dobí roku 2002 Cenu sjednanou nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stej- ných nebo obdobných podmínek ve smyslu $ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů, nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji rea- lizovaných cen.
dobí roku 2002 Cenu sjednanou nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stej- ných nebo obdobných podmínek ve smyslu $ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů, nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji rea- lizovaných cen.
C.) Obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich moti- vem není vždy samotná snaha o získání ma- jetkového či jiného prospěchu, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Ačkoliv je s ohledem na zá- sadu smluvní volnosti takovýto způsob jedná- ní v občanskoprávních nebo obchodněpráv- ních vztazích možný, z hlediska daňového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu daně o zjištěný rozdíl. Podstatou $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana zá- měrně činí úkony pro ni finančně či jinak ne- výhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňové- ho základu. Daňový subjekt musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel než je krácení daně. Zákon o daních z příjmů proto po obchodujících osobách blízkých požaduje větší opatrnost a obezřetnost při stanovení smluvní ceny, než je tomu u osob nezávislých. Ustanovení $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů expressis verbis nehovoří ani o ceně běžné ani o ceně obvyklé, nýbrž jen o cenách sjednávaných v běžných obchodních vzta- zích. Oba pojmy jsou si přitom obsahově vel- mi podobné a neodporují smyslu a účelu zá- kona, a proto je možné užívat s odkazem na předmětné ustanovení zákona o daních z pří- jmů pojmů obou. V praxi se však užívá spíše pojem obvyklá cena, a to zejména z důvodu, že samotné citované ustanovení odkazuje na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňo- vání majetku), který již pojem „ceny obvyklé“ pro účely tohoto zákona legálně definuje. Zákon o daních z příjmů neurčuje přesný způsob, jakým má správce daně stanovit cenu běžnou v prostředí fungující hospodářské soutěže, pouze ji nepříliš přesně vymezuje. Jen v případech, ve kterých tuto cenu nelze podle $ 23 odst. 7 určit, se použije cena zjiš- těná podle zákona o oceňování majetku. To ovšem neznamená, že určení její výše závisí na libovůli správce daně. Zákonodárce mu poskytl značný prostor pro posouzení, díky kterému může postupovat s ohledem na spe- cifika každého konkrétního případu. Je na je- ho uvážení, které subjekty zahrne do vzorku pro zjištění ceny obvyklé, na druhou stranu však zvolené subjekty musí korespondovat se situací daňového subjektu (osoby blízké či ji- nak spojené), a své úvahy o výběru musí odů- vodnit. Jsou na něj kladeny takové požadavky, aby případné zvýšení daňové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí pře- zkoumatelné. Ke zjištění ceny obvyklé je, dle názoru zdejšího soudu, nejpříhodnější porovnávací metoda spočívající ve výběru vhodného vzor- ku subjektů vykonávajících podnikatelskou činnost za stejných nebo alespoň obdobných podmínek. Správce daně při aplikaci $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí s ohle- dem na zásady daňového řízení (např. na zá- sadu přiměřenosti) a na povinnost zjistit skutkový stav co nejúplněji volit takové pro- středky, které pomohou takovou částku sta- novit a které budou co nejvíce odpovídat si- tuaci daňového subjektu (spojených osob); jinak řečeno, budou se mu nejvíce podobat. V ideálním stavu by proto měl pro výpočet volit subjekty provozující stejnou či alespoň obdobnou podnikatelskou činnost, a to ve stejném čase a po stejně dlouhé období, v prostorách obdobného stavebně technické- ho stavu a polohy v obci a velikost pronají- maných prostor. Dále musí zohlednit, zda jsou v ceně nájemného zahrnuty pouze pro- story nebo i vybavení a služby, a nesmí opo- menout ani výši nájemného, jaké určil tentýž pronajímatel v jiných případech, kdy druhou smluvní stranou není osoba blízká nebo jinak spojená. Přitom musí vybrat dostatečné množství subjektů, aby na základě jejich úda- jů mohl učinit dostatečně objektivní a spra- vedlivý závěr. Teprve poté, co správce daně splní všech- ny požadavky shora vymezené a shromáždí vybraný soubor cen, může přistoupit ke sta- novení ceny obvyklé. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že cenu sjednávanou v běž- ných obchodních vztazích nelze absolutizo- vat jediným číslem, jak učinil správce daně, ale je ji třeba stanovit alespoň intervalem nej- častěji realizovaných cen. Stanovení konkrét- ního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjiš- těné ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpětí. Určitou částkou (bez rozpětí) je cenu obvyklou možné stanovit v přípa- dech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená věc anebo služba, nikoliv však v případech, kdy je pro účely $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými osobami je ce- nou, která by byla sjednána i v běžných ob- chodních vztazích. Je logické, aby cenu obvy- souboru cen široké, a naopak úžeji v přípa- dech, kdy jsou realizované ceny v běžných obchodních vztazích obdobné. V posuzované věci správce daně, na zákla- dě zjištění z místních šetření, stanovil cenu obvyklou jako aritmetický průměr výší ná- jemného sedmi daňových subjektů podnika- jících v podobné lokalitě jako stěžovatel. Z důvodu, že stěžovatel provozoval kavárnu a diskotéku, lze mít určité výhrady ke zvole- ným subjektům. Jestliže ve stejné lokalitě podnikaly i další daňové subjekty v oblasti stravovací, kavárenské či zábavní, měl správ- ce daně pro zajištění objektivnosti ceny ob- vyklé zvolit alespoň jednoho takového podni- katele. Nájemné jiných daňových subjektů náleží mezi skupinu údajů, s nimiž nesmí být daňový subjekt seznámen. Na druhou stranu by měl správce daně sdělit kritéria výběru. 591 1852 S výší jednotlivého nájemného, s určením ge- ografické polohy i způsobem výpočtu stěžo- vatel seznámen byl. Je-li cena obvyklá stanovena určitým ce- novým rozpětím, je pak spravedlivé, aby správce daně doměřil daňovou povinnost po- platníka rozdílem mezi cenou jím sjednanou a horní hranicí tohoto cenového rozpětí. Arit- metický průměr či jemu obdobné způsoby vý- počtu ceny obvyklé pak není možné aplikovat, jelikož by se takto zjištěná hodnota mohla po- hybovat mimo stanovené rozpětí. Tímto způ- sobem navíc postupoval i správce daně ve zprávě o daňové kontrole, při které vycházel zejména ze zjištění z provedeného auditu měs- ta Milevska. Cenu obvyklou stanovil rozmezím 500 - 800 Kč za m?/rok a pro doměření daňo- vého rozdílu byla použita cena obvyklá ve výši 800 Kč za m?/rok, tedy horní hranice rozpětí. x%4 Jak se vyjádřil Nejvyšší správní soud v roz- sudku ze dne 18. 7. 2005, čj. 5 Afs 48/2004-89, www.nssoud.cz, ze správního spisu musí být „Jednoznačně patrné, že správce daně sdělil v průběhu daňového řízení daňovému sub- jektu výši ceny, kterou sám zjistil, resp. kterou považuje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných ob- chodních vztazích za stejných nebo obdob- ných podmínek, prokazatelně jej seznámil se vzniklým rozdílem a dal tak daňovému subjektu reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjádřil a uspokojivě jej doložil. Teprve poté správci daně přísluší hodnotit, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl a učinit závěr o tom, zda rozdíl uspo- kojivě doložil čí nikoliv a zda je dán důvod pro úpravu základu daně ve smyslu f 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.“ | na tom- to místě shledává kasační soud určité pochy- bení správce daně, jelikož až po projednání zprávy o daňové kontrole, na základě místní- ho šetření ze dne 12. 12. 2005, určil průměr- nou cenu sjednaného nájmu. Z výzvy ze dne 11. 11. 2004 vyplývá, že správce daně vychá- zel z cen, za něž pronajímalo nebytové pro- story město Milevsko a které však následně vyloučil a taktéž z cen, za které pronajímal » Publikovaném pod č. 576/2005 Sb. NSS. 592 sousední nemovitost stěžovatelův otec. Na základě těchto skutečností správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 11. 11. 2005 stanovil cenu obvyklou ve výši 500 - 800 Kč za m2/rok. Nejprve tak vycházel ze sjednané ceny a ceny obvyklé jiné, a proto nebylo stě- žovateli umožněno doložit důvodnost kon- krétního rozdílu. Konkrétní výši ceny obvyklé, z níž doměřil daňovou povinnost, stanovil až v úředním záznamu ze dne 18. 4. 2006. Ve vý- sledku ale nelze učinit závěr o nesprávně vede- ném řízení. Stěžovatel během správního řízení vždy věděl, kterou cenu považuje finanční or- gán za cenu obvyklou. Poté, co správce daně přehodnotil svá zjištění o výši ceny obvyklé, stěžovateli tuto skutečnost oznámil. Na jeho pochybnostech, že se nejedná o cenu sjednáva- nou v běžných obchodních vztazích, to však nic nezměnilo. Stěžovatel sice v průběhu řízení neprokazoval důvodnost konkrétního rozdílu mezi cenou obvyklou a cenou jím sjednanou, ale přesto mu byl poskytnut široký prostor pro to, aby doložil, že jím sjednaná cena je cenou sjednávanou v běžných obchodních vztazích. Jeho důkazní návrhy lze vztáhnout na dřívější obvyklou cenu i na obvyklou cenu, dle které byl stěžovateli upraven základ daně. K otázkám určení ceny obvyklé, byť pro skutkově odlišný stav, se vyjádřil zdejší soud v rozhodnutí ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53%, | publikovaném na www.ns- soud.cz, jehož právní závěry tam vyslovené jsou aplikovatelné i na soudem nyní posuzova- ný případ. Nejvyšší správní soud v tomto roz- hodnutí dospěl k závěru, že „neníli právní normou určen mechanismus určení ceny ob- vyklé, a k jejímu určení je povolán správní or- gán, je třeba k určení ceny obvyklé přistupo- vat se zvláštním zřetelem a její výši určovat na základě objektivních kritérií a tak, aby závěry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno způsob jejího určení a samotnou výši ceny obvyklé přezkoumat ... Zasahovat do výběru kritérií, či určovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro urče- ní ceny obvyklé přihlížet, Nejvyššímu správní mu soudu nepřísluší a nechává výběr kritérií na správním orgánu, přičemž však opakuje, že tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu závěru.“ Nejvyšší správní soud dodává, že v tomto případě, jenž se vztahuje k cenové kontrole a ve kterém byl aplikován zá- kon o cenách, byla finančním orgánem sice ce- na obvyklá opětovně stanovena aritmetickým průměrem cen jedinou částkou (412 Kč/oso- ba/rok za užívání výtahu), avšak jako cenu ob- vyklou akceptoval i cenu vyšší (596 Kč/oso- ba/rok za užívání výtahu). Právní závěry v tomto rozhodnutí jistě obstojí i ve světle ar- gumentů vyslovených v tomto rozhodnutí. Lze uzavřít, že dospěje-li správce daně k závěru, že cena sjednaná mezi osobami spo- jenými nebo blízkými není cenou sjednáva- nou v běžných obchodních vztazích, postu- puje podle ustanovení $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tj. upraví základ daně o zjištěný rozdíl. Zákon o daních z příjmů po- skytuje správci daně široký prostor pro sta- novení ceny běžné v obchodních vztazích. Je- ho rozhodnutí a kritéria výběru však musí být objektivní, spravedlivá a přezkoumatelná. Správce daně takto nepostupoval a kasační stížnost je tudíž v této části důvodná. 1853 Kompetenční spory: činnost krajského úřadu při výkonu veřejnosprávní kontroly v oblasti dopravy k $ 19b odst. 4 zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě k $ 178 odst. 2 správního řádu (č. 500/2004 Sb.) I. Kontrolu použití finančních prostředků poskytnutých z rozpočtu kraje na za- jištění dopravní obslužnosti veřejnou linkovou dopravou podle $ 19b odst. 4 zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě, vykonává krajský úřad v přenesené působnosti jako dopravní úřad při výkonu státního odborného dozoru. II. Nadřízeným správním orgánem krajského úřadu při výkonu kontroly podle $ 19b odst. 4 zákona č. 111/1994 Sb., © silniční dopravě, je podle $ 178 odst. 2 správ- ního řádu z roku 2004 Ministerstvo dopravy.
Oldřich V. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fyzických