Je-li jako námitka proti exekučnímu příkazu uplatněna soudem dosud neřešená sporná soukromoprávní otázka (zde: existence obchodní smlouvy a pohledávky z ní), musí ji správce daně vyřešit jako otázku předběžnou postupem podle $ 28 zá- kona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků; neobstojí názor, že k jejímu 496 řešení nemá pravomoc. Úsudek o sporné otázce, který si učiní správce daně, nemá ju- dikátní účinky; rozhodne-li později orgán, který k tomu pravomoc má, 0 otázce judi- kátním způsobem, může to založit důvod k obnově řízení.
Ze správního spisu vyplývá, že žalobce svou námitku proti exekučnímu příkazu na 497 1185 přiznání pohledávky ze dne 10. 11. 2003 odů- vodnil tím, že neuznává oprávněnost faktury vystavené daňovým dlužníkem, jejímž před- mětem je smluvní pokuta za období 6/2002 až 10/2002 na základě Rámcové kupní smlou- vy, neboť tuto Rámcovou smlouvu žalobce vy- pověděl ke dni 31. 12. 2001. Stěžovatel dne 19. 11. 2003 vyzval žalobce, aby mu do deseti dnů od doručení zaslal dokumenty, které po- tvrdí řádné vypovězení předmětné smlouvy.
Na základě výzvy sdělil žalobce dne 1. 12. 2003 stěžovateli, že s ohledem na rozsáhlé or- ganizační změny se mu nepodařilo dohledat doručení výpovědi smlouvy druhé straně (daňovému dlužníku). Žalobce také uvedl, že neuznává vyúčtovanou smluvní pokutu, kte- rá postrádá právní základ, neboť hlavní a pů- vodní příčinou neplnění Rámcové kupní smlouvy bylo porušení povinnosti druhé smluvní strany (daňového dlužníka) zavést k 1. 1.2000 systém řízení kvality řady ISO 9002 (povinnost plynoucí z článku 12 odst. 12.2 Rámcové kupní smlouvy).
Článek 3 odst. 3.2 Rámcové kupní smlouvý pak nemůže být podkladem pro výpočet smluvní pokuty, ne- boť jeho obsah, zejména ujednání týkající se podkladu pro výpočet smluvní pokuty, je ne- určitý. Žalobce uzavřel, že na základě uvede- ných skutečností odmítá povinnost uhradit smluvní pokutu a otázku její oprávněnosti či neoprávněnosti je ochoten řešit soudní ces- tou, a doplnil, že mu daňový dlužník dluží částku 1 894 026,60 Kč z titulu neuhraze- ných faktur za odebrané zboží. Stěžovatel roz- hodnutí, kterým nevyhověl námitce žalobce, odůvodnil tím, že žalobce nedoložil vypově- zení Rámcové kupní smlouvy, na jejímž pod- kladě byla vystavena faktura č. 22205.
Ze soudního spisu dále vyplývá, že stěžo- vatel ve svém vyjádření k žalobě uvedl mj., že není oprávněn zkoumat jiné speciální pod- mínky technického charakteru, uvedené ve smlouvě. Pro posouzení námitky byla důleži- tá pouze výpověď smlouvy a otázka jejího do- ručení. V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že se ostatními v námitce uvedenými důvody v napadeném rozhodnutí nezabýval, neboť » Text rozhodnutí uveřejněn na www.nssoud.cz. 498 k tomu nemá zákonnou pravomoc - nemá proto možnost ani povinnost zkoumat, zda daňový dlužník dostál své povinnosti zavést systém řízení kvality řady ISO 9002, nebo po- suzovat právní základ vyúčtování smluvní po- kuty a určení její výše, nebo určitost či neurči- tost článku 3 odst. 3.2 Rámcové kupní smlouvy.
Je tak zřejmé, že se stěžovatel nevypořá- dal se všemi námitkami žalobce, uplatněnými v námitce proti exekučnímu příkazu: žalobce uvedl, že vyúčtovanou smluvní pokutu neu- znává, protože postrádá právní základ (příči- nou neplnění Rámcové kupní smlouvy bylo porušení povinnosti druhé smluvní strany - daňového dlužníka), a dodal, že článek 3 odst. 3.2 Rámcové kupní smlouvy nemůže být podkladem pro výpočet smluvní pokuty, neboť jeho obsah je značně neurčitý, a koneč- ně uzavřel, že mu daňový dlužník dluží část- ku 1 894 026,60 Kč z titulu neuhrazených faktur za odebrané zboží.
Podle $ 52 odst. 2 d. ř. správce daně po- soudí námitky, rozhodne o nich a toto roz- hodnutí odůvodní. Z povinnosti správce da- ně posoudit námitky a rozhodnutí odůvodnit vyplývá jeho povinnost vypořádat se se všemi v námitce uvedenými důvody (srov. $ 50 odst. 3 d. ř., podle kterého odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání). Ne- vypořádá-li se správce daně v rozhodnutí o opravném prostředku se všemi uplatněný- mi námitkami, způsobuje to nepřezkoumatel- nost jeho rozhodnutí spočívající v nedostat- ku důvodů [$ 76 odst. 1 písm. a) s.
ř. s.]. Nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydané- ho v daňovém řízení nemůže být dodatečně zhojen odůvodněním podání k soudu - vyjá- dření k žalobě či kasační stížnosti (shodně rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, čj. 3 As 51/2003-58%). Stě- žovatel námitky nevypořádal, jeho rozhodnu- tí je nepřezkoumatelné a krajský soud je správně zrušil. Nejvyšší správní soud rovněž odkazuje k ustanovení $ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., podle kterého soud vždy zruší napade- né rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost, spo- čívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.
Připomíná se pro úpl- nost, že zákon nespojil soudní zrušení nepře- zkoumatelného rozhodnutí s tím, že nepře- zkoumatelnost mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé [srov. jinak $ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. C.) Nad rámec rozhodovacích důvodů je však vhodné uvést dále: Nevypořádané námitky žalobce se (podle mínění stěžovatele) týkají skutečností, které daňový řád neumožňuje správci daně v rámci rozhodování o námitce proti exekučnímu příkazu podle $ 73 odst. 8 d. ř. zkoumat nebo je vzít v úvahu.
V tom se ale stěžovatel mýlí. To, zda tu pohledávka existuje nebo ne Ca zda ji tedy lze exekučně daňovému dlužní- ku zabavit), je otázka, která musí být vyřešena jako otázka předběžná ($ 28 d. ř.). Neobstojí názor, že k jejímu řešení nemá správce daně pravomoc (snad proto, že jde o otázku sou- kromého práva), protože tuto pravomoc - podle mínění správce daně chybějící - zaklá- dá právě ustanovení $ 28 d. ř. Nerozhodlli to- tiž o takové otázce soud (obecně jiný příslušný orgán), a nelze tedy z rozhodnutí příslušného orgánu vyjít, je správce daně povinen si o otázce učinit úsudek sám a svůj úsudek také řádně zdůvodnit, popř. tam, kde je to možné, může dát orgánu k rozhodnutí příslušnému podnět k zahájení řízení.
Je přirozené, že úsu- dek o sporné otázce, který si tak učiní správ- ce daně, nemá judikátní účinky, a rozhodne-li později orgán, který k tomu pravomoc má, o otázce judikátním způsobem, může to zalo- žit důvod k obnově řízení. Tato obecná pravi- dla řešení předběžných otázek jsou společná všem procesním řádům, a není věcný ani právní důvod, aby v daňovém řízení neplatila. Opačný názor by mohl přivodit situace, kdy budou zabavovány očividně neexistující po- hledávky jen proto, že by správce daně odmí- tal jejich neexistenci uznat jen z toho důvo- du, že námitka by spočívala ve sféře nikoli veřejného, ale soukromého práva.
1186 Daňové řízení: přechod daňové povinnosti na dědice; předpis penále k $ 40 odst. 7 a k $ 57 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
I. Povinnost dědice uhradit státu daň vzniklou před smrtí fyzické osoby (6 57 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nastává až právní mo- cí rozhodnutí soudu o vypořádání dědictví. IN. Hradit penále neuhrazené daňové povinnosti zůstavitele je povinností dědice. Po- kud dědic povinnost zaplatit daňové povinnosti zůstavitele nesplní, je daňovým dlužní- kem. Proto je nutné takové penále evidovat na osobním účtu dědice, a nikoliv zůstavitele.
Akciová společnost Z. proti Finančnímu úřadu Ostrava III o přikázání pohledávky,
Ze soudního spisu dále vyplývá, že stěžovatel ve svém vyjádření k žalobě uvedl mj., že není oprávněn zkoumat jiné speciální podmínky technického charakteru, uvedené ve smlouvě. Pro posouzení námitky byla důležitá pouze výpověď smlouvy a otázka jejího doručení. V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že se ostatními v námitce uvedenými důvody v napadeném rozhodnutí nezabýval, neboť k tomu nemá zákonnou pravomoc - nemá proto možnost ani povinnost zkoumat, zda daňový dlužník dostál své povinnosti zavést systém řízení kvality řady ISO 9002, nebo posuzovat právní základ vyúčtování smluvní pokuty a určení její výše, nebo určitost či neurčitost článku 3 odst. 3.2 Rámcové kupní smlouvy.
Je tak zřejmé, že se stěžovatel nevypořádal se všemi námitkami žalobce, uplatněnými v námitce proti exekučnímu příkazu: žalobce uvedl, že vyúčtovanou smluvní pokutu neuznává, protože postrádá právní základ (příčinou neplnění Rámcové kupní smlouvy bylo porušení povinnosti druhé smluvní strany - daňového dlužníka), a dodal, že článek 3 odst. 3.2 Rámcové kupní smlouvy nemůže být podkladem pro výpočet smluvní pokuty, neboť jeho obsah je značně neurčitý, a konečně uzavřel, že mu daňový dlužník dluží částku 1 894 026,60 Kč z titulu neuhrazených faktur za odebrané zboží.
Podle § 52 odst. 2 d. ř. správce daně posoudí námitky, rozhodne o nich a toto rozhodnutí odůvodní. Z povinnosti správce daně posoudit námitky a rozhodnutí odůvodnit vyplývá jeho povinnost vypořádat se se všemi v námitce uvedenými důvody (srov. § 50 odst. 3 daňového řádu, podle kterého odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání.) Nevypořádá-li se správce daně v rozhodnutí o opravném prostředku se všemi uplatněnými námitkami, způsobuje to nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí spočívající v nedostatku důvodů [§ 76 odst. 1 písm. a) s.
ř. s.]. Nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydaného v daňovém řízení nemůže být dodatečně zhojen odůvodněním podání k soudu - vyjádření k žalobě či kasační stížnosti (shodně rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, čj. 3 As 51/2003-58). Stěžovatel námitky nevypořádal, jeho rozhodnutí je nepřezkoumatelné a krajský soud je správně zrušil. Nejvyšší správní soud rovněž odkazuje k ustanovení § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., podle kterého soud vždy zruší napadené rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost, spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.
Připomíná se pro úplnost, že zákon nespojil soudní zrušení nepřezkoumatelného rozhodnutí s tím, že nepřezkoumatelnost mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé [srov. jinak § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Rozhodnutí krajského soudu je tedy správné a Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost zamítl. Nad rámec rozhodovacích důvodů je však vhodné uvést dále:
Nevypořádané námitky žalobce se (podle mínění stěžovatele) týkají skutečností, které daňový řád neumožňuje správci daně v rámci rozhodování o námitce proti exekučnímu příkazu podle ustanovení § 73 odst. 8 daňového řádu zkoumat nebo je vzít v úvahu. V tom se ale stěžovatel mýlí.
To, zda tu pohledávka existuje nebo ne (a zda ji tedy lze exekučně daňovému dlužníku zabavit) je otázka, která musí být vyřešena jako otázka předběžná (§ 28 d. ř.). Neobstojí názor, že k jejímu řešení nemá správce daně pravomoc (snad proto, že jde o otázku soukromého práva), protože tuto pravomoc – podle mínění správce daně chybějící – zakládá právě ustanovení § 28 d. ř. Nerozhodl-li totiž o takové otázce soud (obecně jiný příslušný orgán), a nelze tedy z rozhodnutí příslušného orgánu vyjít, je správce daně povinen si o otázce učinit úsudek sám a svůj úsudek také řádně zdůvodnit, popř. tam, kde je to možné, může dát orgánu k rozhodnutí příslušnému podnět k zahájení řízení.
Je přirozené, že úsudek o sporné otázce, který si tak učiní správce daně, nemá judikátní účinky; a rozhodne-li později orgán, který k tomu pravomoc má, o otázce judikátním způsobem, může to založit důvod k obnově řízení. Tato obecná pravidla řešení předběžných otázek jsou společná všem procesním řádům, a není věcný ani právní důvod, aby v daňovém řízení neplatila. Opačný názor by mohl přivodit situace, kdy budou zabavovány očividně neexistující pohledávky jen proto, že by správce daně odmítal na neexistenci uznat jen proto, že námitka by spočívala ve sféře nikoli veřejného, ale soukromého práva.
Stěžovatel, který neměl ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 a contrario ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalobci, jemuž by právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§ 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť ze soudního spisu nevyplývá, že by mu náklady řízení o kasační stížnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně 28. února 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu