tu též „daňový řád“, „d. ř.“)*) Ve výzvě správce daně podle $ 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat- ků, musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správ- nosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popří- padě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo 0 pravdivosti údajů v nich uve- dených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení ne- bo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá.
tu též „daňový řád“, „d. ř.“)*) Ve výzvě správce daně podle $ 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat- ků, musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správ- nosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popří- padě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo 0 pravdivosti údajů v nich uve- dených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení ne- bo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá.
Spornou právní otázkou, kterou má rozší- řený senát Nejvyššího správního soudu po- soudit, tedy je, zda ve výzvě podle $ 43 d. ř. musí správce daně uvést konkrétní důvody, na základě nichž má pochybnosti o správnos- ti, průkaznosti nebo úplnosti podaného da- 1096 ňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo násled- ného hlášení a dalších písemností předlože- ných daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, anebo zda postačí, že ve výzvě uvede, že ohledně určitých polo- žek daňového přiznání má pochybnosti (neu- vede však, v čem spočívají), a vyzve daňový subjekt k jejich odstranění konkrétně popsa- ným způsobem. xx xx Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu o sporné právní otázce uvážil takto: Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká repub- lika „právní stát založený na úctě k právům a svobodám člověka a občana“. Součástí po- jmu právního státu v jeho soudobém chápání je vyloučení libovůle při výkonu veřejné mo- ci. Proto se také o právech a povinnostech v moderním státě zpravidla rozhoduje vydá- váním formalizovaných individuálních aktů aplikace práva zákonem stanoveným proces- ním postupem a za zákonem stanovených podmínek. Ostatně i Listina základních práv a svobod v čl. 2 odst. 2 předepisuje, že „státní moc lze uplatňovat jen v případech a v me- zích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví“, a v čl. 4 odst. 1, že „po- vinnosti mohou být ukládány toliko na zá- kladě zákona a v jeho mezích a jen pří za- chování základních práv a svobodď“. Pro projednávanou věc to znamená, že kontrolní oprávnění správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení, samozřejmě za jejich ústavně konformní in- terpretace (tj. zejména tehdy, mají-li uvedená ustanovení ústavně aprobovaný účel). Smys- lem a účelem těchto základních ústavních pravidel je jednak zajistit předvídatelnost procesních postupů a rozhodovací praxe or- gánů veřejné moci, jednak zaručit, že tyto po- stupy a tato rozhodovací praxe se budou po- hybovat v mezích hodnot a účelů, které ústavní pořádek ochraňuje a má za žádoucí. Moderní materiální právní stát je nutně ome- zený ve svých pravomocech - jistě jej to činí v určitých ohledech méně akceschopným než diktatury či autoritativní režimy, ovšem toto negativum je vyváženo procesním kom- fortem adresátů práva, a tedy jejich přiměře- nou jistotou o tom, jak a kdy bude stát zasa- hovat do jejich „právní sféry, a tím, že se mohou v zásadě spolehnout, že stát bude pro- sazovat toliko žádoucí, čili ústavně konformní cíle a hodnoty. Stát si jistě může stanovit rela- tivně široce pojatý a na základě namátkovosti, tj. zejména na principu náhodného výběru či na principu určitých interních (tj. státními orgány nezveřejňovaných) indikátorů založený systém výběru toho, kdo bude podroben kontro- le a kdo nikoli a co bude kontrolováno, ovšem jen za předpokladu, že takovýto systém sváže pevnými procesními pravidly umožňujícími kontrolovanému subjektu účinně hájit svá práva. Skutečnost, že kontrolovaný subjekt může být podroben namátkové kontrole, však musí být z ustanovení zákona, zakládají- cích kontrolní pravomoc příslušného orgá- nu, zřetelně patrná. Není-li tomu tak, či do- konce jsou-li příslušná zákonná ustanovení formulována tak, že kontrola je podmíněna toliko předchozím splněním určitých podmí- nek (např. tím, že ten, kdo má být podroben kontrole, se musí předtím chovat určitým způsobem či vykazovat určitou zákonem pře- depsanou vlastnost), není možno zákon vy- kládat jako oprávnění kontrolního orgánu k namátkové kontrole, nýbrž jako oprávnění ke kontrole toliko za předpokladu, že jsou splněny zákonem definované podmínky. Vytýkací řízení je řízením, v němž má správce daně určitá kontrolní oprávnění. Ne- jedná se sice o oprávnění jít proti vůli kon- trolovaného provádět zjišťování skutkového stavu v právní sféře kontrolovaného (tato oprávnění má správce daně v rámci daňové- ho řízení v daňové kontrole, viz zejm. $ 16 odst. 2 d. ř.), nicméně jde o oprávnění vyzvat kontrolovaného k doložení určitých skuteč- ností. Podle $ 43 odst. 1 d. ř., ve znění apliko- vaném na věc stěžovatele (tj. před novelizací provedenou zákonem č. 270/2007 Sb.), plati- lo, že „vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti po- daného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem před- ložených nebo o pravdivostí údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochyb- nosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal“. Již ze samotného znění citovaného $ 43 odst. 1 d. ř. je zřejmé, že se nejedná o opráv- nění správce daně vyzvat k prokázání urči- tých skutečností kohokoli, nýbrž o oprávnění oslovit toliko takový daňový subjekt, který vy- kazuje zákonem definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k dotyčnému daňo- vému subjektu má správce daně pochybnost o správnosti, o průkaznosti nebo o úplnosti podaného daňového prohlášení (resp. dal- ších zákonem stanovených písemností) nebo o pravdivosti údajů v tomto prohlášení uve- dených. Právě existence či neexistence záko- nem stanoveného typu pochybnosti správce daně je onou relevantní vlastností, která odli- šuje ty daňové subjekty, které mohou být podrobeny postupu správce daně podle $ 43 d. ř., a subjekty, které takovému postupu být podrobeny nesmí. Pouze ty subjekty, ve vzta- hu k nimž pochybnost správce daně o jejich daňově relevantních tvrzeních existuje, mo- hou být povinny nést případné negativní ná- sledky nesplnění povinnosti podat řádné vy- světlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti, která vyplývá z $ 43 odst. 1 d. ř. Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce daně podle $ 43 odst. 1 d. ř. nezákonností, jež nemůže být podkladem pro následný postup proti daňovému subjektu (např. podkladem pro vyměření daně) a výjimečně může podle okolností mít i povahu nezákonného zásahu. Existence pochybnosti správce daně o zá- konem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním státě, v něrnž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, mu- sí být existence pochybnosti opřena o skut- kové důvody, tj. o důvody objektivně existují- cí a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen tak - tedy ověřením existence a povahy těchto skutkových důvodů - je možno zaručit pře- 1097 1729 zkoumatelnost toho, zda příslušný správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňo- vého subjektu měl, anebo zda ji neměl a poža- doval na daňovém subjektu vysvětlení a proka- zování jím tvrzených skutečností toliko na základě zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě z libovůle vychá- zejícího či jinak mimo zákonná kritéria se po- hybujícího úsudku pracovníka správce daně. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že po- chybnost ve smyslu $ 43 odst. 1 d. ř. nemusí být jistotou správce daně o tom, že tvrzení da- ňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Něco takového ostatně ani nebude ve většině případů možné, neboť ucelené a najisto postavené poznatky o daňo- vém subjektu a o pravdivosti jeho daňově re- levantních tvrzení lze zpravidla získat až ze- vrubnou analýzou jeho hospodaření či jiných aktivit. Postačí, půjdeli o důvodné podezře- ní, tj. o podezření založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených o skutkové důvody. V kaž- dém případě tedy musí jít o poznatky či ana- lýzy mající skutkový základ vztahující se k da- ňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít například charakter in- formací o obchodní činnosti dalších daňo- vých subjektů obchodujících s prověřova- ným subjektem, vůči němuž má být zahájeno vytýkací řízení, ukazujíli tyto poznatky, že jsou v rozporu s tvrzeními prověřovaného subjektu, ač by se měly shodovat. Analýzy mo- hou být založeny například na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti příslušné- ho daňového subjektu (např. odlišuje-li se při- znávaná daň v určitém zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích) či na analýze toku finančních pro- středků mezi ním a jinými daňovými subjekty. Zákon nestanoví pochybnost správce da- ně jako podmínku pro zahájení vytýkacího ří- zení náhodou. Povaha tohoto řízení je totiž založena na komunikaci mezi správcem daně a daňovým subjektem, jejímž předmětem jsou právě ona pochybnost a skutkové okol- nosti, s nimiž je spojena. Právě proto také 1098 $ 43 odst. 1 d. ř. předepisuje, že vedle toho, že správce daně musí relevantní pochybnosti mít, musí je rovněž daňovému subjektu sdě- lit, a to zákonem předepsaným způsobem, který umožňuje naplnit smysl a účel vytýkací- ho řízení - v této jeho fázi je jím především vytvoření možnosti pro daňový subjekt, aby na podezření správce daně reagoval a jeho pochybnosti rozptýlil a vzniklé nejasnosti či nesrovnalosti týkající se jeho daňové povin- nosti vysvětlil, resp. odstranil. Předmět vytýkacího řízení je (například na rozdíl od daňové kontroly) vymezen a ome- zen právě pochybnostmi správce daně - jen v rámci okruhu skutečností vztahujících se k jeho pochybnostem je správce daně opráv- něn vyzývat daňový subjekt k vysvětlení a da- ňový subjekt povinen na tyto výzvy reagovat, resp. snášet negativní procesní důsledky ne- vyhovění těmto výzvám. Je tedy povinností správce daně, aby své pochybnosti i to, jakým způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu dostatečně konkrétním, jednoznač- ným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem sdělil. Nepostačí proto, vyzve-li správce daně daňový subjekt toliko k tomu, aby vysvětlil údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání - taková výzva totiž postrádá uvedení pochybností, které správce daně ve vztahu k daňové povinnosti daňového subjektu chová. Výjimkou by byla výlučně situace, kdy již přímo ze samotného obsahu daňového při- znání je patrná skutková okolnost, která za- kládá pochybnost správce daně. Tak tomu může být zejména v případě početní nebo ji- né podobné nesrovnalosti v daňovém přizná- ní, nápř. v matematických vztazích mezi úda- ji v jednotlivých řádcích daňového přiznání (typicky nesoulad v součtech určitých díl- čích položek daňového přiznání), či tehdy, opomene-li daňový subjekt určitou kolonu daňového přiznání vyplnit, ač by vzhledem k okolnostem být vyplněna měla. I v takovém případě však musí správce daně ve výzvě po- dle $ 43 odst. 1 d. ř. popsat uvedenou početní nebo jinou podobnou nesrovnalost tak, aby daňovému subjektu bylo zřejmé, v čem má spočívat. Argumentace; že u některých typů daní fakticky není možno pro krátkost lhůt (např. lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty) zajistit, aby správce daně byl schopen zformulovat pochybnosti ve smyslu $ 43 odst. 1 d. ř., neboť není za tak krátkou dobu schopen si opatřit dostatek in- formací, není namístě. Jak již shora uvedeno, existence pochybností ve smyslu $ 43 odst. 1 d. ř. je zákonnou vstupní podmínkou pro za- hájení vytýkacího řízení. Znamená to tedy, že pokud správce daně pochybnosti nemá (Ca místo nich má pouze pocit či dojem, že s daňovou povinností daňového subjektu ne- ní vše v pořádku, nebo dokonce nemá ani to a rozhodl se dotyčný daňový subjekt zkontro- lovat preventivně či namátkově), nejsou dány podmínky pro zahájení vytýkacího řízení. Jis- * tě není vyloučeno, že takto mohou prověrce © prostřednictvím vytýkacího řízení uniknout určité daňové subjekty, které porušují své da- ňové povinnosti. Nutno však zdůraznit, že vedle zájmu na řádném výběru daní, který je jistě jedním ze zákonem aprobovaných cílů správy daní (viz zejm. $ 2 odst. 1 a 2 d. ř.), je správa daní vedena i vícero jinými ústavními, daňovněprávními a procesními zásadami, kterými je nutno zájem na řádném výběru da- ní poměřovat a korigovat. Jednou z těchto zá- sad je také požadavek zákonnosti a předvída- telnosti. postupu orgánů veřejné moci vůči daňovému subjektu. Stanovíli zákon pro uplatnění určité pravomoci správce daně podmínky, nelze je ignorovat. Pokud tedy zá- kon podmínil zahájení vytýkacího řízení tím, že musí existovat pochybnosti ve smyslu $ 43 odst. 1 d. ř. a že tyto pochybnosti musí být da- ňovému subjektu sděleny (a tím daňovému subjektu říká, že správce daně po něm nemů- že požadovat vysvětlení kdykoli, nýbrž jen tehdy, má-li rozumný důvod pochybovat o tvrzeních daňového subjektu), nelze pří- slušné ustanovení vykládat tak, že vytýkací ří- zení lze zahájit fakticky i tehdy, když správce daně uvedené pochybnosti nemá a daňové- mu subjektu je nesdělil. Působíli určité ustanovení zákona pro- blémy v aplikační praxi, je věcí zákonodárce, aby je případně změnil, samozřejmě v mezích ústavně dovolených. Pokud by tedy povin- nost mít a daňovému subjektu sdělit pochyb- nosti ve smyslu $ 43 odst. 1 d. ř. neúměrně komplikovala kontrolní činnost správce da- ně, bylo by zejména na výkonné moci, aby případně iniciovala změnu podmínek pro za- hájení vytýkacího řízení či zřízení jiných kon- trolních oprávnění správce daně. Nejvyšší správní soud však poznamenává, že nejnověj- ší legislativní vývoj nasvědčuje spíše tomu, že zákonodárce má zájem na vyšší ochraně daňo- vých subjektů ve vytýkacím řízení. Novelou $ 43 d. ř., provedenou zákonem č. 270/2007 Sb., došlo bez zásadního posunu v obsahu ke zpřesnění jeho dikce tak, že nyní zní: „Vzník- nou-li pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňo- vého přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňo- vému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostřed- ků. Současně správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k těmto pochybnostem vyjád- řil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, ne- jasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.“ Z dikce doplněné pasáže $ 43 odst. 1 d. ř. je patrné, že účelem novely bylo postavit najis- to, že správce daně vskutku musí konkrétním a určitým způsobem sdělit daňovému subjek- tu, jaké pochybnosti má o jeho tvrzeních. Uvedený legislativní vývoj naznačuje, že zákonodárce neměl zájem zjednodušit pozici správce daně ve vytýkacím řízení, naopak, měl zájem na zvýšení právní jistoty daňových subjektů a na zvýšení jejich procesního kom- fortu. Ustanovení $ 43 d. ř. bylo změněno na základě pozměňovacího návrhu poslance Mi- chala Doktora, s jehož obsahem vyslovil sou- hlas i ministr financí v rámci projednávání návrhu zákona ve 3. čtení dne 9. 5. 2007 na 14. schůzi Poslanecké sněmovny - viz http:// www.psp.cz/eknih/2006ps/stenprot/Oláschuz/ s014240.htm). Z vyjádření ministra financí k pozměňovacímu návrhu je tedy zřejmé, že 1099 1730 ani exekutiva samotná necítila v tomto ohle- du potřebu zjednodušovat pozici správce da- ně, naopak, ztotožnila se se záměrem toho, kdo přednesl pozměňovací návrh. Mimo jiné i ve světle tohoto legislativního vývoje by by- lo zcela absurdní, aby Nejvyšší správní soud předchozí znění $ 43 odst. 1 d. ř., jež se ve svém podstatném obsahu neliší od znění, kte- ré přinesla zákonná úprava vyhlášená pod č. 270/2007 Sb., vykládal v rozporu s jeho zněním tak, aby k tíži daňových subjektů při- pustil, že správce daně může zahájit vytýkací řízení i tehdy, není-li splněna základní vstup- ní podmínka předepsaná zákonem. 1730 Důchodové pojištění: příplatek k důchodu podle zákona o soudní 2. rehabilitaci k $ 25 odst. 7 zákona č. 119/1990 Sb., o soudní rehabilitaci, ve znění zákona č. 47/1991 Sb. k $ 81 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění záko- nů č. 590/1992 Sb., č. 160/1995 Sb., č. 134/1997 Sb. a č. 501/2004 Sb.“ k $ 63 odst. 1 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění Nárok na příplatek k důchodu podle $ 25 odst. 7 zákona č. 119/1990 Sb., o soudní rehabilitaci, může uplatnit pouze poškozený, neboť nejde o samostatně stojící ná- rok, ale o dávku vyplácenou současně s dávkou důchodového pojištění. Ustanovení $ 81 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního za- bezpečení, neumožňuje zahájit řízení o dávku důchodového pojištění (sociálního zabezpečení) ani o její úpravu po smrti poživatele dávky na žádost dědiců.
Josef D. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty,