zdaňovací období roku 1998 (v textu též „ZDP“) I. Obsahem správy daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát. II. Princip zákazu dvojího zdanění je nutno respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových sub- jektů, ale i v případě, kdy se jedná o dvojí zdanění jednoho a téhož příjmu u jedno- ho a téhož daňového subjektu. 1221
zdaňovací období roku 1998 (v textu též „ZDP“) I. Obsahem správy daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát. II. Princip zákazu dvojího zdanění je nutno respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových sub- jektů, ale i v případě, kdy se jedná o dvojí zdanění jednoho a téhož příjmu u jedno- ho a téhož daňového subjektu. 1221
Předmětem sporu je v posuzovaném pří- padě výklad $ 23 odst. 4 písm. d) ZDP, tj. zda -a .—— —e-— 1221 lze citované ustanovení aplikovat také na pří- pad, kdy do základu daně z příjmů byla po- platníkem zahrnuta nesprávně částka připa- dající na jím do státního rozpočtu odvedenou daň z přidané hodnoty, tedy částka poplatní- kem zahrnutá do zdanitelných příjmů nad rá- mec zákona. Kdo je poplatníkem daně, stanoví v obec- né rovině $ 6d.ř., dle kterého je poplatníkem osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani. Základem daně je dle $ 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, kte- ré nejsou předmětem daně, a příjmů osvobo- zených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Podle $ 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do zá- kladu daně podle odstavce 1 nezahrnují část- ky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle tohoto zákona. Těmito částkami jsou také částky pojistného na sociální zabezpeče- ní, příspěvku na státní politiku zaměstnanos- ti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen hospodářský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdob- ně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky pojistného a příspěvku zaplatí za po- platníka zaniklého bez provedení likvidace. V tomto případě neplatí podmínka, že se jedná o částky již zdaněné u téhož poplatníka. Jakkoli argumentace stěžovatele na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem dodatečné- ho doměření daně z příjmů fyzických osob nebyly různé příjmy daňového subjektu, do- sažené z různých aktivit daňového subjektu v různých zdaňovacích obdobích, ale jeden a tentýž příjem. Se stěžovatelem lze jistě sou- hlasit v tom, že daňový subjekt měl postupo- vat v souladu s čl. VI odst. 8 přílohy č. 1 k Opatření MF a vypořádat částečnou úhradu své pohledávky přednostně s pohledávkou daně z přidané hodnoty a dani z příjmů fyzic- kých osob ve zdaňovacím období roku 1997 podrobit pouze zbývající část úhrady, tj. část- ku 42 960 Kč. Pokud však v posuzovaném případě daňový subjekt ve zdaňovacím obdo- bí roku 1997 podrobil zdanění nesprávně částku připadající na daň z přidané hodnoty tím, že ve svůj neprospěch zatížil daní z pří- jmů fyzických osob celou částečnou úhradu své pohledávky, nelze mu tutéž částku, tj. částku připadající na tutéž daň z přidané hodnoty, tj. daň z přidané hodnoty z jednoho a téhož uskutečněného zdanitelného plnění, doměřit s odůvodněním, že se jedná o příjem roku 1998, který proto nemohl být zdaněn již v roce 1997. Z hlediska ryze formálně právního lze si- ce pro stěžovatelem zvolený způsob dodaně- ní shledat zákonný podklad s tím, že Metodic- ký pokyn Ministerstva financí D-190, na který krajský soud odkazuje, zdejší soud za zákon- ný podklad nepovažuje, avšak jak již judiko- val Ústavní soud k obdobné problematice v nálezu sp. zn. IV. ÚS 666/02, publikovaném pod č. 145 Sb. ÚS»: „Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení pří- padu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od ob- čanů, kteří mohou činit vše, co není záko- nem zakázáno - čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy). Z té- to maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), teďy při de facto odnětí části nabyté- ho vlastnictví jsou orgány veřejné moci po- vinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit Dod- statu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou po- vinny postupovat mírněji (in dubio mitius).“ Obdobně v nálezu sp. zn. III. ÚS 667/02, publikovaném pod č. 39*%, pak Ústavní soud vyjádřil právní názor, dle kterého jsou orgány veřejné správy při ukládání a vymáhání daní povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 Listiny), což zna- mená, že i za situace, kdy platná právní úpra- va umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem » Nález ze dne I5 12. 2003 (Sb. Ús „sv. 3I, nález č. 145, str. 291). + Nález ze dne 11. 3. 2004 (Sb. ÚS., sv. 32, nález č. 39, str. 383). u dvou daňových subjektů, je třeba respekto- vat princip zákazu dvojího zdanění. Dle názo- ru zdejšího soudu je třeba výše uvedený prin- cip zákazu dvojího zdanění respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, ale i v případě, kdy lze na základě formálního výkladu pří- slušných ustanovení zdanit jeden a tentýž pří- jem u jednoho a téhož daňového subjektu dvakrát. Ze shromážděných podkladů zjevně vyplývá, že daňový subjekt v žádném případě nehodlal státu odepřít, co jeho jest. Zdejší soud je proto toho názoru, že $ 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze vyložit pouze jednostran- ně tak, jak ve své kasační stížnosti činí stěžova- tel, tedy v tom smyslu, že by dopadalo pouze na situaci, kdy by daňovému subjektu povin- nost podrobit dani určité příjmy dvakrát stanovil přímo zákon. Současně je třeba zdů- raznit, že citované ustanovení rozhodně ne- dopadá na situaci, kdy by daňový subjekt úmyslným zdaněním příjmů v nesprávném zdaňovacím období sledoval jakékoliv daňové zvýhodnění např. z důvodu změny sazby apod. Se stěžovatelem Ize souhlasit také v tom, že institut dodatečného přiznání slouží mi- mo jiné také k dodatečnému snížení daňové povinnosti v těch případech, kdy byly daňo- vým subjektem nesprávně, nad rámec záko- na, podrobeny dani příjmy či jiné aktivity, které zdanění nepodléhaly. Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost je nespráv- ně nižší nebo daňová ztráta nesprávně vyšší než jeho poslední známá daňová povinnost, je oprávněn za splnění dalších zákonem sta- novených podmínek předložit do konce měsí- ce následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání. Zjistí-li stejnou skutečnost správce daně, tedy že daňový subjekt nepodrobil dani z příjmů určitou částku svých příjmů, pak je na- místě tuto částku dodatečně doměřit. Byla-li však již tato částka jednou daňovým subjektem do daňových příjmů zahrnuta, byť nesprávně, nelze ji znovu podrobit dani s pouhým pouka- zem na skutečnost, že daňový subjekt zahrnul do zdanitelných příjmů tuto částku nad rámec zákona. V této souvislosti je nutné konstatovat, že obsahem správy daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, niko- liv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát. V posuzovaném případě daňový subjekt do- konce zahrnul předmětnou částku do svých zdanitelných příjmů předčasně, o celé jedno zdaňovací období dříve, než byl povinen, a z to- hoto pochybení nemohl objektivně získat žád- né zvýhodnění v budoucnu. I z tohoto pohledu se jeví fakticky konstituované dvojí zdanění té- hož příjmu jako neakceptovatelné. 1222 Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek k $ 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 437/2003 Sb. k $ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Skutečnost, že daňový subjekt neprokázal původ a zdanění finančních prostřed- ků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání ($ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), sama o sobě neznamená, že daň ještě nelze stanovit dokazováním.
Dušan M. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační
edpis, než měl správně použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého právního předpisu, nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis, avšak tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně prezentován.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni v rozsahu kasační stížnosti a uplatněného důvodu (§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Mezi stranami je nesporné, že daňovým dokladem, fakturou ze dne 25. 11. 1997, č. 39/97, fakturoval daňový subjekt společnosti K. S., spol. s r.o., za provedené zednické a bourací práce částku 140 800 Kč a 5% DPH ve výši 7040 Kč, celkem tedy fakturoval cenu ve výši 147 840 Kč. Fakturovaný příjem byl v důsledku postupné úhrady v pěti splátkách v souladu s § 23 odst. 1 ZDP podroben dani z příjmů fyzických osob ve dvou zdaňovacích obdobích, ve zdaňovacím období roku 1997 a ve zdaňovacím období roku 1998, v závislosti na tom, kdy úhradu jednotlivých splátek daňový subjekt, účtující v jednoduchém účetnictví, fakticky obdržel. První splátka ve výši 50 000 Kč byla uhrazena dne 12. 12. 1997 a podrobena dani z příjmů v celkové hodnotě v roce 1997, tj. včetně částky připadající na daň z přidané hodnoty ve výši 7040 Kč, zatímco druhá splátka ve výši 40 000 Kč, uhrazená dne 23. 3. 1998, byla podrobena dani ve zdaňovacím období roku 1998 pouze ve výši 32 960 Kč, po snížení částky 7040 Kč, připadající na 5 % DPH. Třetí splátka ve výši 15 000 Kč, uhrazená dne 22. 4. 1998, čtvrtá splátka ve výši 20 000 Kč, uhrazená dne 10. 7. 1998, a pátá splátka ve výši 22 840 Kč, uhrazená dne 22. 7. 1998, nejsou pro posouzení sporu relevantní.
Předmětem sporu je v posuzovaném případě výklad ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, tj. zda lze citované ustanovení aplikovat také na případ, kdy do základu daně z příjmů byla poplatníkem zahrnuta nesprávně částka připadající na jím do státního rozpočtu odvedenou daň z přidané hodnoty, tedy částka poplatníkem zahrnuta do zdanitelných příjmů nad rámec zákona.
Kdo je poplatníkem daně, stanoví v obecné rovině § 6 zákona o správě daní a poplatků, dle kterého je poplatníkem osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani.
Základem daně je dle § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.
Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu daně podle odstavce 1 nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle tohoto zákona. Těmito částkami jsou také částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen hospodářský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky pojistného a příspěvku zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. V tomto případě neplatí podmínka, že se jedná o částky již zdaněné u téhož poplatníka.
Jakkoli argumentace stěžovatele na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem dodatečného doměření daně z příjmů fyzických osob nebyly různé příjmy daňového subjektu, dosažené z různých aktivit daňového subjektu v různých zdaňovacích obdobích, ale jeden a tentýž příjem. Se stěžovatelem lze jistě souhlasit v tom, že daňový subjekt měl postupovat v souladu s čl. VI odst. 8 přílohy č. 1 k Opatření MF a vypořádat částečnou úhradu své pohledávky přednostně s pohledávkou daně z přidané hodnoty a dani z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období roku 1997 podrobit pouze zbývající část úhrady, tj. částku 42 960 Kč. Pokud však v posuzovaném případě daňový subjekt ve zdaňovacím období roku 1997 podrobil zdanění nesprávně částku připadající na daň z přidané hodnoty tím, že ve svůj neprospěch zatížil daní z příjmů fyzických osob celou částečnou úhradu své pohledávky, nelze mu tutéž částku, tj. částku připadající na tutéž daň z přidané hodnoty, tj. DPH z jednoho a téhož uskutečněného zdanitelného plnění, doměřit s odůvodněním, že se jedná o příjem roku 1998, který proto nemohl být zdaněn již v roce 1997.
Z hlediska ryze formálně právního lze sice pro stěžovatelem zvolený způsob dodanění shledat zákonný podklad s tím, že Metodický pokyn Ministerstva financí D-190, na který krajský soud odkazuje, zdejší soud za zákonný podklad nepovažuje, avšak jak již judikoval Ústavní soud k obdobné problematice v nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publikovaném pod č. 145 Sb. n. u. US, svazek 31, str. 291: „ za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3, 4, Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius)“.
Obdobně v nálezu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02 , publikovaném pod č. 39 Sb. n. u. US, svazek 32, str. 383, pak Ústavní soud vyjádřil právní názor, dle kterého jsou orgány veřejné správy při ukládání a vymáhání daní povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod ( čl. 4 odst. 4 Listiny), což znamená, že i za situace, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, je třeba respektovat princip zákazu dvojího zdanění. Dle názoru zdejšího soudu je třeba výše uvedený princip zákazu dvojího zdanění respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, ale i v případě kdy lze na základě formálního výkladu příslušných ustanovení zdanit jeden a tentýž příjem u jednoho a téhož daňového subjektu dvakrát. Ze shromážděných podkladů zjevně vyplývá, že daňový subjekt v žádném případě nehodlal státu odepřít, co jeho jest. Zdejší soud je proto toho názoru, že ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze vyložit pouze jednostranně tak, jak ve své kasační stížnosti činí stěžovatel, tedy v tom smyslu, že by dopadalo pouze na situaci, kdy by daňovému subjektu povinnost podrobit dani určité příjmy dvakrát stanovil přímo zákon. Současně je třeba zdůraznit, že citované ustanovení rozhodně nedopadá na situaci, kdy by daňový subjekt úmyslným zdaněním příjmů v nesprávném zdaňovacím období sledoval jakékoliv daňové zvýhodnění např. z důvodu změny sazby apod.
Se stěžovatelem lze souhlasit také v tom, že institut dodatečného přiznání slouží mimo jiné také k dodatečnému snížení daňové povinnosti v těch případech, kdy byly daňovým subjektem nesprávně, nad rámec zákona, podrobeny dani příjmy či jiné aktivity, které zdanění nepodléhaly. Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost je nesprávně nižší nebo daňová ztráta nesprávně vyšší než jeho poslední známá daňová povinnost, je oprávněn za splnění dalších zákonem stanovených podmínek předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání. Zjistí-li stejnou skutečnost správce daně, tedy že daňový subjekt nepodrobil dani z příjmů určitou částku svých příjmů, pak je na místě tuto částku dodatečně doměřit. Byla-li však již tato částka jednou daňovým subjektem do daňových příjmů zahrnuta, byť nesprávně, nelze ji znovu podrobit dani s pouhým poukazem na skutečnost, že daňový subjekt zahrnul do zdanitelných příjmů tuto částku nad rámec zákona. V této souvislosti je nutné konstatovat, že obsahem správy daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát. V posuzovaném případě daňový subjekt dokonce zahrnul předmětnou částku do svých zdanitelných příjmů předčasně, o celé jedno zdaňovací období dříve, než byl povinen a z tohoto pochybení nemohl objektivně získat žádné zvýhodnění v budoucnu. I z tohoto pohledu se jeví fakticky konstituované dvojí zdanění téhož příjmu jako neakceptovatelné.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, větu první, s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, účastník řízení nárok na náhradu nákladů řízení neuplatnil a ani ze soudního spisu nevyplynulo, že by mu nějaké náklady řízení v souvislosti s řízením o kasační stížnosti vznikly. Soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti za použití § 120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu