Došlo-li během dopravy lihu mezi členskými státy EU k porušení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z lihu ve smyslu § 28 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, tím, že zboží bylo fakticky dopravováno v rozporu s příslušnými elektronickými doklady a namísto dopravy do jiného členského státu EU došlo k jeho stočení na území ČR, je státem příslušným k vyměření spotřební daně ČR.
2. Pokud je v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně zjištěna nesrovnalost, která má za následek propuštění tohoto zboží ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a), a není možné určit, kde k nesrovnalosti došlo, má se za to, že k ní došlo v členském státě, v němž byla zjištěna, a v okamžiku, kdy byla zjištěna.
[…]
4. Pokud zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně nedorazí na místo určení a v průběhu přepravy nebyla zjištěna žádná nesrovnalost, která by měla za následek propuštění tohoto zboží ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a), má se za to, že došlo k nesrovnalosti v členském státě odeslání a v okamžiku zahájení přepravy, ledaže je ve lhůtě čtyř měsíců od zahájení přepravy podle čl. 20 odst. 1 příslušným orgánům členského státu odeslání uspokojivým způsobem prokázáno, že přeprava byla ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2, nebo je prokázáno místo, kde k nesrovnalosti došlo. Jestliže osoba, která poskytla zajištění stanovené v článku 18, nevěděla nebo nemohla vědět, že zboží nedorazilo na místo určení, má od okamžiku, kdy ji o tom příslušné orgány členského státu odeslání vyrozumí, jeden měsíc na to, aby mohla prokázat, že přeprava byla ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2, nebo aby mohla prokázat, kde k nesrovnalosti došlo.
5. Pokud se však v situacích uvedených v odstavcích 2 a 4 do tří let ode dne zahájení přepravy podle čl. 20 odst. 1 zjistí, ve kterém členském státě k nesrovnalosti skutečně došlo, použije se odstavec 1. V těchto situacích uvědomí příslušné orgány členského státu, v němž k nesrovnalosti došlo, příslušné orgány členského státu, v němž byla spotřební daň vybrána, aby po předložení důkazu o výběru spotřební daně v druhém členském státě daň vrátily nebo prominuly.
5. Pokud se však v situacích uvedených v odstavcích 2 a 4 do tří let ode dne zahájení přepravy podle čl. 20 odst. 1 zjistí, ve kterém členském státě k nesrovnalosti skutečně došlo, použije se odstavec 1. V těchto situacích uvědomí příslušné orgány členského státu, v němž k nesrovnalosti došlo, příslušné orgány členského státu, v němž byla spotřební daň vybrána, aby po předložení důkazu o výběru spotřební daně v druhém členském státě daň vrátily nebo prominuly.
6. Pro účely tohoto článku se ‚nesrovnalostí‘ rozumí situace, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, jiná než podle čl. 7 odst. 4, kvůli níž nebyla přeprava nebo část přepravy zboží podléhajícího spotřební dani ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2.“
[35] Členský stát přijímacího daňového skladu, do nějž vybrané výrobky (či jejich část) nedorazí, je tak příslušný k vyměření spotřební daně tehdy, pokud je zároveň tím státem, v němž k nesrovnalosti došlo nebo v něm byla zjištěna. Ve výše citovaném rozsudku Soudního dvora EU ze dne 28. 1. 2016, BP Europa, C-64/15, tak byla založena příslušnost Spolkové republiky Německo k vyměření spotřební daně ve vztahu k plynovému oleji, který se ztratil při cestě lodí z daňového skladu v Nizozemsku do daňového skladu v Německu, a ke zjištění této ztráty v rozsahu 0,202 % přepravovaného množství došlo až při přebírání vybraných výrobků v Německu. Stejně tak v citovaném rozsudku čj. 8 Afs 19/2012-44 byla konstatována příslušnost ČR k vyměření spotřební daně proto, že právě zde byla zjištěna nesrovnalost v dodržování režimu podmíněného osvobození od spotřební daně v podobě nedoručení vybraných výrobků do daňového skladu v ČR. Mezi rozsudky čj. 6 Afs 48/2015-45, na nějž nyní odkazoval stěžovatel, a čj. 8 Afs 19/2012-44, na nějž odkazoval krajský soud, tudíž není rozpor. Podle rozsudku čj. 6 Afs 48/2015-45 sice byla ČR podle Nejvyššího správního soudu příslušná k vyměření spotřební daně proto, že na jejím území byly vybrané výrobky stočeny, zatímco podle rozsudku čj. 8 Afs 19/2012-44 naopak proto, že byly stočeny na území jiného členského státu a do ČR v rozporu s příslušnými doklady nedorazily. Podstatné však je, že v obou případech to byla právě ČR, na jejímž území došlo k nesrovnalosti, respektive kde byla tato nesrovnalost zjištěna. To jsou klíčová kritéria vyplývající z dřívější i z nynější unijní směrnice. Čl. 10 směrnice 2008/118/ES je v otázce stanovení místa nastání či zjištění nesrovnalostí natolik jednoznačný, že Nejvyšší správní soud neshledal důvod pokládat předběžnou otázku podle čl. 267 Smlouvy o fungování EU, neboť jde o tzv. acte clair ve smyslu rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, Cilfit, C-283/81, Recueil, s. 03415.
[36] V nyní posuzovaném případě bylo důvodem nesrovnalosti to, co se stalo a bylo zjištěno na českém území, tedy stočení lihu v Lihovaru Budeč, nikoli to, co se nestalo na rakouském území, tedy dopravení lihu do Rakouska. Státem, v němž vznikla daňová povinnost, tedy byla ČR. Navíc by odporovalo smyslu spotřební daně z lihu, pokud by byl líh zdaněn v Rakousku, kam nikdy dorazil, a nikoli v ČR, kde byl stočen. Smyslem celého systému spotřební daně z lihu, včetně režimu podmíněného osvobození od daně, je totiž, jak plyne už z názvu spotřební daně, zdanit líh v členském státě jeho spotřeby („ve státě spotřeby zboží“ slovy výše citovaného rozsudku čj. 6 Afs 48/2015-45), nikoli v členském státě, kam daný líh nikdy nedorazil a z nějž také nemohl být odeslán do ČR.
[37] Nejvyšší správní soud se tedy neztotožňuje s názorem krajského soudu, vyjádřeným v bodě 22 jeho rozsudku, že bylo rozhodující, „zda byl eAD-AT vystaven předtím či potom co byla doprava do přijímajícího daňového skladu ukončena, a zda tedy vůbec na základě tohoto dokladu mohla doprava do přijímajícího daňového skladu proběhnout“. Skutkově totiž není sporu o tom, že líh byl do Lihovaru Budeč dopraven přímo z Německa a v rakouském daňovém skladu žalobkyně nikdy nebyl, takže bez ohledu na okamžik vystavení eAD-AT už nebylo možno konstatovat, že doprava proběhla v souladu s tímto elektronickým průvodním dokladem, neboť rozhodně neproběhla na trase z Rakouska do ČR, jak v něm bylo uváděno.
[38] Ze stejného důvodu se nelze ztotožnit ani s tvrzením v bodě 21 rozsudku krajského soudu, že „doprava tudíž proběhla v souladu s elektronickým průvodním dokladem dle § 26 odst. 1 zákona o spotřebních daních.“ Podle tohoto ustanovení „[v]ybrané výrobky mohou být dopravovány v režimu podmíněného osvobození od daně pouze s elektronickým průvodním dokladem. […]“ Ustanovení § 26 a § 27 pak podrobně vymezují vystavování a používání elektronického průvodního dokladu při zahájení dopravy a během dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Implementují tak stručnější požadavky čl. 21 směrnice 2008/118/ES, který v odst. 1, 7 a 8 jasně vymezuje, že dopravu v režimu podmíněného osvobození od daně lze uskutečňovat pouze za použití elektronického průvodního dokladu a jakým způsobem lze reagovat na případné změny místa určení:
„1. Přeprava zboží podléhajícího spotřební dani se považuje za uskutečňovanou v režimu s podmíněným osvobozením od daně pouze v případě, že se uskutečňuje za použití elektronického správního dokladu zpracovaného podle odstavců 2 a 3.
[…]
6. Pro účely tohoto článku se ‚nesrovnalostí‘ rozumí situace, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, jiná než podle čl. 7 odst. 4, kvůli níž nebyla přeprava nebo část přepravy zboží podléhajícího spotřební dani ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2.“
[35] Členský stát přijímacího daňového skladu, do nějž vybrané výrobky (či jejich část) nedorazí, je tak příslušný k vyměření spotřební daně tehdy, pokud je zároveň tím státem, v němž k nesrovnalosti došlo nebo v něm byla zjištěna. Ve výše citovaném rozsudku Soudního dvora EU ze dne 28. 1. 2016, BP Europa, C-64/15, tak byla založena příslušnost Spolkové republiky Německo k vyměření spotřební daně ve vztahu k plynovému oleji, který se ztratil při cestě lodí z daňového skladu v Nizozemsku do daňového skladu v Německu, a ke zjištění této ztráty v rozsahu 0,202 % přepravovaného množství došlo až při přebírání vybraných výrobků v Německu. Stejně tak v citovaném rozsudku čj. 8 Afs 19/2012-44 byla konstatována příslušnost ČR k vyměření spotřební daně proto, že právě zde byla zjištěna nesrovnalost v dodržování režimu podmíněného osvobození od spotřební daně v podobě nedoručení vybraných výrobků do daňového skladu v ČR. Mezi rozsudky čj. 6 Afs 48/2015-45, na nějž nyní odkazoval stěžovatel, a čj. 8 Afs 19/2012-44, na nějž odkazoval krajský soud, tudíž není rozpor. Podle rozsudku čj. 6 Afs 48/2015-45 sice byla ČR podle Nejvyššího správního soudu příslušná k vyměření spotřební daně proto, že na jejím území byly vybrané výrobky stočeny, zatímco podle rozsudku čj. 8 Afs 19/2012-44 naopak proto, že byly stočeny na území jiného členského státu a do ČR v rozporu s příslušnými doklady nedorazily. Podstatné však je, že v obou případech to byla právě ČR, na jejímž území došlo k nesrovnalosti, respektive kde byla tato nesrovnalost zjištěna. To jsou klíčová kritéria vyplývající z dřívější i z nynější unijní směrnice. Čl. 10 směrnice 2008/118/ES je v otázce stanovení místa nastání či zjištění nesrovnalostí natolik jednoznačný, že Nejvyšší správní soud neshledal důvod pokládat předběžnou otázku podle čl. 267 Smlouvy o fungování EU, neboť jde o tzv. acte clair ve smyslu rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, Cilfit, C-283/81, Recueil, s. 03415.
[36] V nyní posuzovaném případě bylo důvodem nesrovnalosti to, co se stalo a bylo zjištěno na českém území, tedy stočení lihu v Lihovaru Budeč, nikoli to, co se nestalo na rakouském území, tedy dopravení lihu do Rakouska. Státem, v němž vznikla daňová povinnost, tedy byla ČR. Navíc by odporovalo smyslu spotřební daně z lihu, pokud by byl líh zdaněn v Rakousku, kam nikdy dorazil, a nikoli v ČR, kde byl stočen. Smyslem celého systému spotřební daně z lihu, včetně režimu podmíněného osvobození od daně, je totiž, jak plyne už z názvu spotřební daně, zdanit líh v členském státě jeho spotřeby („ve státě spotřeby zboží“ slovy výše citovaného rozsudku čj. 6 Afs 48/2015-45), nikoli v členském státě, kam daný líh nikdy nedorazil a z nějž také nemohl být odeslán do ČR.
[37] Nejvyšší správní soud se tedy neztotožňuje s názorem krajského soudu, vyjádřeným v bodě 22 jeho rozsudku, že bylo rozhodující, „zda byl eAD-AT vystaven předtím či potom co byla doprava do přijímajícího daňového skladu ukončena, a zda tedy vůbec na základě tohoto dokladu mohla doprava do přijímajícího daňového skladu proběhnout“. Skutkově totiž není sporu o tom, že líh byl do Lihovaru Budeč dopraven přímo z Německa a v rakouském daňovém skladu žalobkyně nikdy nebyl, takže bez ohledu na okamžik vystavení eAD-AT už nebylo možno konstatovat, že doprava proběhla v souladu s tímto elektronickým průvodním dokladem, neboť rozhodně neproběhla na trase z Rakouska do ČR, jak v něm bylo uváděno.
[38] Ze stejného důvodu se nelze ztotožnit ani s tvrzením v bodě 21 rozsudku krajského soudu, že „doprava tudíž proběhla v souladu s elektronickým průvodním dokladem dle § 26 odst. 1 zákona o spotřebních daních.“ Podle tohoto ustanovení „[v]ybrané výrobky mohou být dopravovány v režimu podmíněného osvobození od daně pouze s elektronickým průvodním dokladem. […]“ Ustanovení § 26 a § 27 pak podrobně vymezují vystavování a používání elektronického průvodního dokladu při zahájení dopravy a během dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Implementují tak stručnější požadavky čl. 21 směrnice 2008/118/ES, který v odst. 1, 7 a 8 jasně vymezuje, že dopravu v režimu podmíněného osvobození od daně lze uskutečňovat pouze za použití elektronického průvodního dokladu a jakým způsobem lze reagovat na případné změny místa určení:
„1. Přeprava zboží podléhajícího spotřební dani se považuje za uskutečňovanou v režimu s podmíněným osvobozením od daně pouze v případě, že se uskutečňuje za použití elektronického správního dokladu zpracovaného podle odstavců 2 a 3.
[…]
7. Odesílatel může elektronický správní doklad zrušit, dokud přeprava nebyla zahájena podle čl. 20 odst. 1.
7. Odesílatel může elektronický správní doklad zrušit, dokud přeprava nebyla zahájena podle čl. 20 odst. 1.
8. Během přepravy v režimu s podmíněným osvobozením od daně může odesílatel prostřednictvím elektronického systému změnit místo určení a uvést nové místo určení, kterým musí být jedno z míst určení uvedených v čl. 17 odst. 1 písm. a) bodě i), ii) nebo iii) nebo případně odst. 2.“
[39] Jak vnitrostátní zákonná úprava, tak směrnice tedy vycházejí z toho, že skutečný stav má při dopravě odpovídat stavu deklarovanému v elektronickém správním dokladu a v případě odchylek od něj je třeba místo určení výslovně změnit, nikoli ponechat dosavadní místo určení a k němu doplnit nové, přestože původního místa určení vůbec nebylo dosaženo. Uvedený přístup odpovídá principům aplikovaným ve výše citovaném rozsudku čj. 6 Afs 48/2015-45. Zde Nejvyšší správní soud také odmítl akceptovat deklarovaný stav odporující stavu skutečnému, a to v případě, kdy nesrovnalosti při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně byly obdobné nynější situaci, byť rozhodoval ještě podle dřívější unijní úpravy obsažené ve směrnici Rady 92/12/EHS, o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Nejvyšší správní soud zde konstatoval: „V nyní projednávaném případě správce daně zjistil, že vybrané výrobky byly v rozporu s dokumenty AAD ‚stočeny‘ na českém území a nikdy nedorazily na Slovensko do místa určení. Tímto okamžikem došlo k propuštění vybraných výrobků pro domácí spotřebu skrze neoprávněné opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně ve smyslu čl. 6 odst. 1 písm. a) směrnice. K tomuto okamžiku nastala povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit.“
[40] Závěr, že i v nyní posuzovaném případě došlo stočením lihu na území ČR k porušení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z lihu, zároveň nelze chápat jako pouhý formalismus a překlenout jej poukazem na to, že finální destinací dopravovaného lihu měla být podle dvojice elektronických dokladů, tak jak byly postupně vydány, právě ČR a došlo pouze k „vynechání zastávky“ v Rakousku. Takový přístup by totiž zcela odhlížel od smyslu celého režimu podmíněného osvobození od spotřebních daní, jak byl vyložen výše. Tímto smyslem je na straně jedné umožnit a usnadnit dopravu vybraných výrobků mezi členskými státy, ovšem zároveň zajistit, aby pohyb nezdaněného zboží byl stále pod daňovým dohledem. K tomu slouží fungování celého systému EMCS, jak byl popsán stěžovatelem. S ním je ovšem nutno se shodnout v tom, že tento systém může fungovat pouze za předpokladu, že reálný pohyb vybraných výrobků bude odpovídat pohybu, který byl ohlášen prostřednictvím elektronických průvodních dokladů (e-AD), neboť jedině tak mohou celní orgány jednotlivých členských států vědět, kde se vybrané výrobky právě nacházejí a případně je také zkontrolovat.
[41] Lze si samozřejmě představit situace, kdy nepředvídatelné okolnosti přimějí dopravce, aby místo určení vybraných výrobků oproti původnímu plánu změnil. Na takovou situaci ovšem výslovně pamatuje § 27 odst. 7 zákona o spotřebních daních: „Provozovatel odesílajícího daňového skladu, který poskytl zajištění daně, nebo oprávněný odesílatel, který poskytl zajištění daně, může v průběhu dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně změnit příjemce nebo místo ukončení dopravy, pokud se nejedná o dopravu osobám uvedeným v § 11 odst. 1 písm. e). Změna se provede postupem uvedeným v nařízení Komise, kterým se provádí směrnice Rady o obecné úpravě spotřebních daní.“
[42] Žalobkyně však v nyní rozhodovaném případě nevyužila proceduru popsanou v čl. 5 nařízení Komise (ES) č. 684/2009, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud jde o elektronické postupy pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně. Ani to netvrdí. Naopak se pokusila, aby se deklarovaný stav ex post aspoň zčásti přizpůsobil stavu skutečnému, ovšem za cenu, že bude dokladem eAD-AT deklarovat odeslání vybraných výrobků ze státu, kde nikdy nebyly, a to v době, kdy už fakticky byly v ČR, kam měly být teprve dopraveny. Sama si ostatně byla vědoma, že se dopustila pochybení, jak uváděla během celního řízení i v žalobě, pouze se snažila dosáhnout toho, aby újmou, kterou za toto pochybení ponese, nebylo doměření celé spotřební daně z lihu (viz např. bod II.3 žaloby nazvaný „Spravedlnost nad zákon“, kde navrhovala krajskému soudu „přezkoumání míry jejího provinění a posouzení, zda míra tohoto provinění je takové intenzity, že již nelze řešit toto provinění např. pokutou, ale je nutné věc posoudit tak, že došlo ke vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň a je tedy nutné na tuto daň vystavit Platební výměr“.).
[43] V nyní posuzovaném případě tak sice ani celní úřad ani stěžovatel netvrdili, že se žalobkyně svým postupem pokusila daň zkrátit. To však nic nemění na tom, že se skutečná cesta vybraných výrobků odchýlila od cesty deklarované, čímž byla možnost kontroly ze strany celních orgánů ztížena, ne-li znemožněna, protože se vybrané výrobky nenacházely ve státě, v němž se měly nacházet, tedy v Rakousku, kde nemohly být zkontrolovány a z nějž nemohly být odeslány, přestože podle dokladu eAD-AT z něj odeslány být měly.