k čl. 17 Smlouvy mezi Českou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku [vyhlášené sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 257/1993 Sb. (v textu též „Smlouva“)]“ I. Vykonává-li daňový rezident Slovenské republiky na území České republiky činnost sportovce, pak podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou a Slovenskou republikou mají být příjmy plynoucí z této činnosti zdaněny v České republice. IY. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v $ 7 odst. 3 a $ 22 odst. 1 písm. f) pod- robuje příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce - daňového nerezidenta sa- mostatnému základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ($ 36 uvedeného záko- na). Ustanovení $ 22 odst. 1 písm. a), odst. 2 tohoto zákona se v případě výše uvedených příjmů nepoužijí.
k čl. 17 Smlouvy mezi Českou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku [vyhlášené sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 257/1993 Sb. (v textu též „Smlouva“)]“ I. Vykonává-li daňový rezident Slovenské republiky na území České republiky činnost sportovce, pak podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou a Slovenskou republikou mají být příjmy plynoucí z této činnosti zdaněny v České republice. IY. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v $ 7 odst. 3 a $ 22 odst. 1 písm. f) pod- robuje příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce - daňového nerezidenta sa- mostatnému základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ($ 36 uvedeného záko- na). Ustanovení $ 22 odst. 1 písm. a), odst. 2 tohoto zákona se v případě výše uvedených příjmů nepoužijí.
Ve věci byla sporná otázka způsobu zda- nění odměny, kterou stěžovatel na základě hráčské smlouvy vyplácel v roce 2000 profe- 224 sionálnímu hráči ledního hokeje Pavolu R. V prvé řadě je nutno vycházet ze skutečnosti, že v žádné fázi řízení (správního ani soudní- ho) nebyl stěžovatelem zpochybňován závěr správce daně, dle něhož byl Pavol R. v roce 2000 daňovým rezidentem Slovenské repub- liky, dle zákona o daních z příjmů pak poplat- níkem uvedeným v $ 2 odst. 3 zákona o da- ních z příjmů. Spor mezi účastníky řízení nebyl ani o tom, že uvedenému hráči v roce 2000 plynuly příjmy ze zdrojů na území Čes- ké republiky. Nejvyšší správní soud pro úplnost dále podotýká, že předmětem sporu nebylo ani právní postavení profesionálního hráče led- ního hokeje z pohledu zákona o daních z pří- jmů. Přestože právnímu vztahu mezi hokejo- vým klubem a hráčem založenému hráčskou smlouvou (velice přísnou, pokud se týká povinností dbát příkazů plátce) by obsahově patrně nejvíce odpovídal poměr „obdobný“ poměru pracovněprávnímu ve smyslu $ 6 zá- kona o daních z příjmů, není mezinárodními právními předpisy ani dle zákona o daních z příjmů vyloučena ani činnost profesionální- ho sportovce jakožto osoby samostatně výdě- lečně činné provozující živnost či osoby vy- konávající nezávislé povolání dle $ 7 odst. 1 písm. b), odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pavol R. byl již v hráčské smlouvě označen za osobu samostatně výdělečně čin- nou, správce daně jeho právní postavení ne- zpochybnil, proto nebylo a priori vyloučeno posouzení jeho příjmů jako „získu podniku“ ve smyslu dikce mezinárodních smluv. Napadená rozhodnutí správce daně i kraj- ského soudu se netýkala přímo hráče Pavola R., ale stěžovatele jakožto plátce jeho příjmu. Po- vinnosti stěžovatele uložené mu správcem daně však přímo souvisí s posouzením pova- hy příjmů Pavola R., proto bylo třeba najisto postavit otázku, zda se jedná o příjmy uvede- né v $ 22 odst. 1 písm. £) bod 2. zákona o da- ních z příjmů, či zda na jeho příjmy lze nahlí- žet jako na příjmy podřaditelné též pod $ 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Ta- to diferenciace příjmů ze zdrojů není bezú- čelná, neboť další ustanovení zákona o da- ních z příjmů rozlišují způsob jejich zdanění. Příjmy daňového nerezidenta z činností vy- konávaných prostřednictvím stálé provozov- ny uvedené v $ 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou zdaňovány ve smyslu ustanovení $ 23 odst. 11 zákona o daních z příjmů s tím, že stěžovatel jakožto plátce od- měny by byl povinen srážet při výplatě, pou- kázání nebo připsání úhrady ve prospěch po- platníka (daňového nerezidenta) zajištění daně ve výši 10 % v souladu s $ 38e odst. 3 zá- kona o daních z příjmů a toto zajištění odvá- dět místně příslušnému správci daně. Pokud by však odměna vyplácená stěžovatelem da- ňovému nerezidentu byla příjmem dle $ 22 odst. 1 písm. © bod 2. zákona o daních z pří- jmů (příjmem z osobně vykonávané čin- nosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího uměl- ce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy ply- nou a z jakého právního vztahu“), vztahova- la by se na tyto příjmy zvláštní sazba daně 25 % dle $ 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a stěžovatel by byl povinen sráženou daň v této výši odvádět dle $ 38d odst. 3 zá- kona o daních z příjmů. Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o příjem daňového nerezidenta, občana Slo- venské republiky, bylo dle $ 37 zákona o da- ních z příjmů nutno ověřit, zda mezinárodní smlouva uzavřená mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku ne- stanoví jinak. Přestože byl Pavol R. reziden- tem Slovenské republiky, dle poslední věty čl 4 odst. 1 Smlouvy na toto postavení nemě- la vliv jeho povinnost zdanění z důvodů pří- jmu ze zdrojů v České republice. Smlouva upravuje. pojem „provozovna“ v čl. 5, vymezení tohoto pojmu slouží k urče- ní, kdy je smluvní stát oprávněn ke zdaňování zisku podniku druhého smluvního státu. Po- dle čl. 7 Smlouvy může jeden smluvní stát zdaňovat zisky podniku druhého smluvního státu pouze v případě, jestliže podnik vyko- nává svou činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím tam se nacházející provo- zovny. Je to výjimka z obecného pravidla, dle něhož zisky podniku jednoho smluvního stá- tu jsou zdaňovány pouze v tomto státě (čl. 7 odst. 1 Smlouvy). Pro daný případ není v této fázi odůvodnění podstatné, v jakých konkrét- ních případech může stálá provozovna pod- niku vzniknout, ale účel jejího vzniku, tj. možnost zdanění zisků podniku jednoho stá- tu v druhém státě, pokud jsou zde dosahová- ny prostřednictvím stálé provozovny. Institut stálé provozovny umožňuje státu, ve kterém podnik druhého státu vykonává pravidelnou obchodní činnost, účastní se místního hos- podářského života, aby zisky obchodů ode- hrávajících se na jeho území mohl zdanit. Ji- nými slovy, podnik, který dosahuje příjmů i v zahraničí, své „celosvětové příjmy“ zdaňu- je ve státě, jehož je rezidentem. I v případě, kdy by podnik vykonával činnost dlouhodo- bě pouze ve druhém státě a používal k dosa- hování zisků zdrojů a infrastruktury jiného státu, přesto by zdaňoval své příjmy pouze ve státě svého rezidentství. Pro zamezení nega- tivních následků této situace je v mezinárod- ních smlouvách o dvojím zdanění (včetně vzorové smlouvy OECD) zaveden institut „stálé provozovny“, který umožňuje vynětí příjmů podniku dosahovaných prostřednic- tvím stálé provozovny z „celosvětových pří- Jjmů“ daňového subjektu a zdaňování těchto příjmů tam, kde jsou dlouhodobě dosahovány. Ustanovení čl. 7 odst. 7 však dále stanoví, že „jestliže zisky zahrnují příjmy, o nichž se pojednává odděleně v jiných článcích této smlouvy, nebudou ustanovení oněch článků dotčena ustanoveními tohoto článku“ To v podstatě znamená, že i kdyby činnost spor- tovce na území České republiky naplňovala znaky stálé provozovny, čl. 7 Smlouvy se neu- platní, pokud Smlouva obsahuje zvláštní usta- novení upravující přímo posuzované příjmy. V daném případě Smlouva speciální ustano- vení obsahuje, a to čl. 17, který vyjímá příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce z ši- roké a obecné kategorie ostatních zisků a upravuje je speciálně. Dle čl. 17 odst. 1, 2 Smlouvy „příjmy, které pobírá rezident smluvního státu jako na veřejnosti vystupu- jící umělec, jako divadelní, filmový, rozhla- sový nebo televizní umělec, nebo hudebník, nebo jako sportovec z takovýchto osobně vy- 225 1489 konávaných činností ve druhém smluvním státě, mohou být bez ohledu na ustanovení článků 14 a 15 zdaněny v tomto druhém stá- tě. Jestliže příjmy z činností osobně vykoná- vaných umělcem nebo sportovcem neplynou tomuto umělci nebo sportovci samému, nýbrž jiné osobě, mohou být tyto příjmy bez ohledu na ustanovení článků 7, lá a 15 zda- něny ve smluvním státě, ve kterém umělec nebo sportovec vykonává svoji číinnost“. Je tedy zřejmé, že v případě osobně vyko- návané činnosti sportovce Smlouva vyjadřuje jednoznačně pravidlo, aby příjmy dosahova- né touto činností byly zdaňovány v místě její- ho výkonu, nezávisle na tom, zda je vykonává- na samostatně či nesamostatně. Ustanovení čl. 17 Smlouvy je speciální k čl. 7 Smlouvy, ne- boť upřednostňuje povahu činnosti, ze které plyne příjem (zisk), před ostatními kritérii, dle nichž jsou zdaňovány jiné příjmy dle Smlouvy. Dikce čl. 17 Smlouvy, zvláště pak v kombinaci s čl. 7 odst. 7 Smlouvy, nedává možnost zdaňovat příjmy dosažené osobně vykonávanou činností sportovce jinak než dle čl. 17. Smlouva tedy stanoví, že příjmy Pavola R. dosažené jeho činností u stěžovatele mají být zdaněny v České republice, tedy dle českých právních předpisů, a to bez omezení daňové sazby. Účastníci sporu jsou zajedno ohledně aplikace $ 22 zákona o daních z příjmů, liší se však jejich výklady tohoto ustanovení. Zatím- co žalovaný a správce daně poukazují na spe- ciální úpravu příjmů z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího uměl- ce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy ply- 226 nou a z jakého právního vztahu [$ 22 odst. 1 písm. £) zákona o daních z příjmů], stěžovatel se domnívá, že tyto příjmy lze zdanit jako obecný příjem podniku z činnosti vykonáva- né prostřednictvím stálé provozovny dle $ 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Lze konstatovat, že zákon o daních z příjmů v $ 7 odst. 3 a $ 22 odst. 1 písm. f) kvalifikuje pří- jmy uvedené v $ 22 odst. 1 písm. c), £) a písm. g) bodech 1. a 2. plynoucí poplatníkům uvede- ným v $ 2 odst. 3 jako samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Vzhledem k výše provedenému rozboru ustanovení Smlouvy je tedy zřejmé, že výklad předestře- ný stěžovatelem, dle něhož by příjem z osob- ně vykonávané činnosti sportovce bylo mož- no zdanit nikoli dle speciálního ustanovení, nýbrž též dle obecných ustanovení týkajících se všech příjmů z činností stálé provozovny podniku, by odporoval české právní úpravě, jejíž aplikaci mezinárodní smlouva nevyluču- je ani žádným způsobem nemodifikuje. Stěžovatel se v průběhu řízení před správ- cem daně soustředil na shromažďování důka- zů, že osobě Pavola R. jakožto soukromému podnikateli vznikla v České republice stálá provozovna, neboť zde měl pronajatou kan- celář a dlouhodobě působil v prostorách zim- ního stadionu ve Znojmě, ponechal však stra- nou právní otázku a zejména smysl a systematiku zdaňování příjmů dosažených v České republice daňovými nerezidenty. V kasační stížnosti pak uplatnil pouze námit- ku nesprávného posouzení právní otázky, tj. systematiky ustanovení $ 22 odst. 1 zákona o daních z příjmů, krajským soudem, která byla dle výše uvedené argumentace shledána nedůvodnou. 1490 Daň z převodu nemovitostí: předmět daně; převod součásti věci k $ 39 a $ 120 odst. 1 občanského zákoníku k $ 9 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Správce daně je při rozhodování ve věci vyměření daně z převodu nemovitostí povinen vymezit, co je předmětem této daně (6 9 odst. i zákona č. 357/1992 Sb., o da- ni dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí). Jestliže dovodí, že došlo k převodu pouze součásti věci ($ 120 odst. 1 občanského zákoníku), není takový zá- věr o existenci předmětu daně z převodu nemovitostí vzhledem k platné právní úpravě obsažené v občanském zákoníku udržitelný. Podle $ 120 odst. 1 občanského zákoníku platí, že součást věci není samostatným předmětem občanskoprávního vztahu a sdílí s věcí hlavní její právní režim. V pří- padě správcem daně tvrzeného převodu pouhé součásti věci na základě kupní smlouvy by se jednalo o neplatný právní úkon ($ 39 občanského zákoníku), přičemž by šlo o tzv. absolutní neplatnost právního úkonu nastávající ze zákona, k níž jsou povinny státní orgány vždy přihlédnout.
Akciová společnost H. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob,
vizní umělec, nebo hudebník, nebo jako sportovec z takovýchto osobně vykonávaných činností ve druhém smluvním státě, mohou být bez ohledu na ustanovení článků 14 a 15 zdaněny v tomto druhém státě. Jestliže příjmy z činností osobně vykonávaných umělcem nebo sportovcem neplynou tomuto umělci nebo sportovci samému, nýbrž jiné osobě, mohou být tyto příjmy bez ohledu na ustanovení článků 7, 14 a 15 zdaněny ve smluvním státě, ve kterém umělec nebo sportovec vykonává svoji činnost“.
Je tedy zřejmé, že v případě osobně vykonávané činnosti sportovce Smlouva vyjadřuje jednoznačně pravidlo, aby příjmy dosahované touto činností byly zdaňovány v místě jejího výkonu, nezávisle na tom, zda je vykonávána samostatně či nesamostatně. Ustanovení Čl. 17 Smlouvy je speciální k Čl. 7 Smlouvy, neboť upřednostňuje povahu činnosti, ze které plyne příjem (zisk), před ostatními kritérii, dle nichž jsou zdaňovány jiné příjmy dle Smlouvy. Dikce Čl. 17 Smlouvy, zvláště pak v kombinaci s Čl. 7 odst. 7 Smlouvy, nedává možnost zdaňovat příjmy dosažené osobně vykonávanou činností sportovce jinak, než dle Čl. 17.
Smlouva tedy stanoví, že příjmy P. R. dosažené jeho činností u stěžovatele mají být zdaněny v České republice, tedy dle českých právních předpisů, a to bez omezení daňové sazby. Účastníci sporu jsou za jedno ohledně aplikace § 22 zákona o daních z příjmů, liší se však jejich výklady tohoto ustanovení. Zatímco žalovaný a správce daně poukazují na speciální úpravu příjmů z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu [§ 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů], stěžovatel se domnívá, že tyto příjmy lze zdanit jako obecný příjem podniku z činnosti vykonávané prostřednictvím stálé provozovny dle § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Lze konstatovat, že zákon o daních z příjmů v ustanovení § 7 odst. 3 a § 22 odst. 1 písm. f) kvalifikuje příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. c), f) a písm. g) bodech 1. a 2. plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 jako samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Vzhledem k výše provedenému rozboru ustanovení Smlouvy je tedy zřejmé, že výklad předestřený stěžovatelem, dle něhož by příjem z osobně vykonávané činnosti sportovce bylo možno zdanit nikoli dle speciálního ustanovení, nýbrž též dle obecných ustanovení týkajících se všech příjmů z činností stálé provozovny podniku, by odporoval české právní úpravě, jejíž aplikaci mezinárodní smlouva nevylučuje ani žádným způsobem nemodifikuje.
tný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Vzhledem k výše provedenému rozboru ustanovení Smlouvy je tedy zřejmé, že výklad předestřený stěžovatelem, dle něhož by příjem z osobně vykonávané činnosti sportovce bylo možno zdanit nikoli dle speciálního ustanovení, nýbrž též dle obecných ustanovení týkajících se všech příjmů z činností stálé provozovny podniku, by odporoval české právní úpravě, jejíž aplikaci mezinárodní smlouva nevylučuje ani žádným způsobem nemodifikuje.
Stěžovatel se v průběhu řízení před správcem daně soustředil na shromažďování důkazů, že osobě P. R. jakožto soukromému podnikateli vznikla v České republice stálá provozovna, neboť zde měl pronajatou kancelář a dlouhodobě působil v prostorách zimního stadionu ve Z., ponechal však stranou právní otázku a zejména smysl a systematiku zdaňování příjmů dosažených v České republice daňovými nerezidenty. V kasační stížnosti pak uplatnil pouze námitku nesprávného posouzení právní otázky, tj. systematiky ustanovení § 22 odst. 1 zákona o daních z příjmů, krajským soudem, která byla dle výše uvedené argumentace shledána nedůvodnou.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem uplatněné kasační námitky nejsou důvodné. V řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní soud dle § 109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla proto v souladu s § 110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Nejvyšší správní soud nevyhověl návrhu žalovaného na spojení s věcí vedenou krajským soudem pod spisovou značkou 30 Ca 287/2004, neboť spisy krajského soudu mu nebyly předloženy zároveň, nýbrž s časovým odstupem několika týdnů. Nejvyšší správní soud shledal, že návrh na spojení věcí mohl být realizován ve stadiu řízení, kdy již účastníci nebyli vyzýváni k žádným úkonům, o věci bylo v souladu s § 109 odst. 1 s. ř. s. rozhodováno bez jednání, pro spojení věcí proto nebyly dány důvody procesní ekonomie.
Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch a nemá tedy ani právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§ 60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. listopadu 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu