č. 267/2006 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu jen „daňový řád“) Finanční úřad není oprávněn převádět jím evidované daňové přeplatky ($ 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) na úhradu platebních po- vinností, které uložil jiný správní orgán v jiném než daňovém řízení. Použití daňo- vého přeplatku na úhradu nedoplatku nedaňového charakteru je postupem, který právní úprava neumožňuje.
č. 267/2006 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu jen „daňový řád“) Finanční úřad není oprávněn převádět jím evidované daňové přeplatky ($ 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) na úhradu platebních po- vinností, které uložil jiný správní orgán v jiném než daňovém řízení. Použití daňo- vého přeplatku na úhradu nedoplatku nedaňového charakteru je postupem, který právní úprava neumožňuje.
Ve věci je nesporné, že správní orgány po- stupovaly dle $ 64 daňového řádu, pokud správ- ce daně na základě požadavku celního úřadu převedl přeplatek vykázaný na dani z příjmů fy- zických osob na nedoplatek na pokutě uložené ve správním řízení. Ze spisu dále vyplynulo, že nedoplatek byl vykázán na pokutě uložené ve správním řízení, která nebyla na místě vybrána a kterou lze zařadit jako platební povinnost dle $ 1 odst. 4 daňového řádu. Při placení této pla- tební povinnosti, které zahrnuje její evidenci, výběr či vymáhání, se pak postupuje dle části šesté daňového řádu, s výjimkou $ 63, $ 67 až S 69, $ 71 a $ 72 citovaného zákona. Předmětem sporu je otázka, zda byl fi- nanční úřad evidující daňový přeplatek oprávněn k žádosti celního úřadu aplikovat postup stanovený v $ 64 daňového řádu, tedy nevrátit přeplatek vykázaný na dani z příjmů fyzických osob stěžovateli, ale převést tento daňový přeplatek, resp. jeho část, na úhradu nedoplatku pokuty uložené jiným správním orgánem ve správním řízení, tj. de facto zapo- číst daňový přeplatek na úhradu nedoplatku nedaňového charakteru. Správní orgán i krajský soud postavily své závěry pouze na gramatickém výkladu záko- 108 na, když argumentovaly zejména tím, že 6 1 odst. 4 daňového řádu vylučuje aplikaci vý- slovně pouze shora citovaných ustanovení, nikoli však $ 64 daňového řádu, který umož- ňuje započtení případného přeplatku na da- ni na daňový nedoplatek. S takovým výkladem předmětného usta- novení se však Nejvyšší správní soud nezto- tožňuje, dle ustálené judikatury Ústavního soudu (srov. např. nález pléna Ústavního sou- du ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb.) není soud zcela vázán doslov- ným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako vý- znamovém celku. Je nutno se přitom vyvaro- vat libovůle; rozhodnutí soudu se musí zaklá- dat na racionální argumentaci. V souzené věci je navíc předmětem výkladu soubor norem daňového práva, tedy norem práva ve- řejného, jehož charakteristickým rysem je nerovné postavení stran. V takto „nevyrovna- ném“ vztahu mezi státem a soukromou 050- bou je nutno klást obzvláštní důraz na ochra- nu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku, přičemž je nutno zdůraznit, že státní moc lze uplatňo- vat jen v případech, v mezích a způsoby, kte- ré stanoví zákon. Pouhý gramatický výklad, provedený kraj- ským soudem nemůže sám o sobě obstát. Ob- dobně jako v $ 1 odst. 4 daňového řádu není vyloučen $ 64 daňového řádu, není např. vý- slovně vyloučen ani $ 70 téhož zákona, který upravuje promlčecí lhůty pro vymáhání da- ňových nedoplatků. Skutečnost, že použití $ 70 daňového řádu není v $ 1 odst. 4 téhož zákona výslovně vyloučeno, pak nepochybně sama o sobě neznamená automatické opráv- nění příslušného orgánu aplikovat při vymá- hání těchto jiných platebních povinností v předmětném ustanovení uvedené lhůty, a rezignovat tak na lhůty stanovené v práv- ních předpisech upravujících příslušné pla- tební povinnosti, jako je např. přestupkový zákon či správní řád. Doslovný gramatický vý- klad by vedl k tomu, že promlčecí lhůty by se posuzovaly nikoli podle příslušných hmotně- právních předpisů, ale podle toho, který or- gán peněžité plnění vymáhá. Pouhá skuteč- nost, že daňový řád při placení tzv. jiných pla- tebních povinností výslovně nevylučuje $ 64 citovaného zákona, ještě proto sama 0 sobě neznamená oprávnění správce daně bez dal- šího dané ustanovení aplikovat i na platební povinnosti nedaňového charakteru. Pro posouzení věci je tak nutné vyložit ce- lý $ 1 odst. 4 daňového řádu. Ve smyslu výše uvedeného ustanovení platí, že „[jJe-li roz- hodnutím vydaným orgánem moci výkon- né, orgánem územního samosprávného cel- ku nebo jiným orgánem, právnickou nebo fyzickou osobou, pokud vykonávají záko- nem nebo na základě zákona svěřenou pů- sobnost v oblasti veřejné správy [..], soudem nebo jiným státním orgánem podle tohoto nebo jiného zákona, uložena platební po- vinnost do státního rozpočtu, územních roz- počtů nebo fondů, nebo vzníkla-li povinnost tohoto plnění přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí [...], postupuje se při jejím pla- cení, které zahrnuje evidování a vybrání, popřípadě vymáhání, podle části šesté tohoto zákona jako při placení daní, s vý- jimkou ustanovení f 63, S 67 až 69, f 71 a 72, a s tím, že ustanovení ostatních čás- tí tohoto zákona se použijí, pokud jsou k uplatnění části šesté nezbytná; to platí za podmínky, že zákon, podle kterého byla pla- tební povinnost uložena, nestanoví jinak. Správní orgán, soud nebo jiný státní orgán, věcně příslušný ke správě placení platební povinnosti, je považován za správce daně.“ Citované ustanovení reaguje na skuteč- nost, že vedle peněžitých plnění do veřej- ných rozpočtů jako jsou daně, cla, správní, soudní a místní poplatky atd. (tedy peněžitá plnění „daňového charakteru“), u nichž je dán komplexní procesní režim podle daňové- ho řádu, se vyskytuje i řada peněžitých plně- ní směřujících rovněž do veřejných rozpočtů ukládaných podle jiných než daňových záko- nů, tj. ukládaných zejména v obecném reži- mu správního řádu. Jedná se o celou širokou škálu zejména sankčních plateb, např. poku- ty ukládané Policií České republiky, Inspek- torátem bezpečnosti práce, Českou obchod- ní inspekcí a celou řadou dalších orgánů, od- vody za odnětí zemědělské půdy podle zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zeměděl- ského půdního fondu, poplatky za znečišťo- vání ovzduší podle zákona č. 389/1991 Sb., o státní správě ochrany ovzduší a poplatcích za jeho znečišťování, a celá řada dalších. Úprava těchto platebních povinností je zcela roztříštěná a nejednotná (jenom pokuty jsou upraveny cca 150 zákony), přičemž rozdílně je upravena i působnost jednotlivých orgánů při výběru či vymáhání těchto povinností. Po- kud je výběr či vymáhání platebních povin- ností svěřeno jinému správnímu orgánu, než který je uložil, hovoří se obecně o tzv. dělené správě a v rovině platební se pak postupuje dle $ 1 odst. 4 daňového řádu. Do 31. 12. 2005 byla kompetence dělené správy svěřena územním finančním orgá- nům. Zákonem č. 444/2005 Sb., který noveli- zoval zákon č. 531/1990 Sb., o územních fi- nančních orgánech, přešla v obecné rovině kompetence dělené správy na orgány Celní správy ČR. Celní úřad zajišťuje placení peně- žitých plnění podle $ 2 písm. d) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republi- ky, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. Ve smyslu $ 2 písm. d) zákona č. 185/2004 Sb. se placením peněžitých plnění rozumí vybí- rání a vymáhání peněžitých plnění, která vznikla bez vydání správního aktu ze zákona, nebo která byla uložena jinými správními úřady v řízení podle správního řádu, a která jsou příjmem státního rozpočtu, státních fon- dů nebo rozpočtů územních samosprávných celků. Podle $ 1 odst. 1 písm. m) zákona o územních finančních orgánech pak územní finanční orgány vybírají a vymáhají pouze ta peněžitá plnění, která podle tohoto nebo zvláštního zákona uložily. Z výše uvedeného vyplývá, že s účinností od 1. 1. 2006 jsou obecným správcem daně celní úřady, a to za podmínky, že zvláštní zá- kon nestanoví jinak. Věcnou příslušnost k provádění exekuce odkazem na obecnou právní úpravu příslušnosti ke správě daní sta- noví také $ 106 správního řádu. 109 2182 Pokud je tedy obecnému správci daně svěřeno vybírání, evidence či vymáhání pla- tebních povinností splňujících kritéria stano- vená v $ 1 odst. 4 daňového řádu, postupuje se podle části šesté daňového řádu. Obecný- mi správci daně nemusí být vždy pouze celní úřady, v některých případech zvláštní právní předpisy stanoví, že výkon rozhodnutí příslu- ší přímo správnímu orgánu, který předmětné rozhodnutí vydal. Kromě finančních úřadů to jsou např. Česká školní inspekce, Český te- lekomunikační úřad, Státní energetická in- spekce a jiné. Jiné právní úpravy pak stanoví výslovnou působnost celních orgánů pouze k vymáhání pokut, tak např. podle $ 40 odst. 6 zákona č. 321/2004 Sb., o vinohradnictví a vi- nařství, vybírá pokuty orgán, který je uložil; vymáhání je však svěřeno příslušnému celní- mu úřadu jako obecnému správci daně. V rámci správy platebních povinností tak může mezi správními orgány docházet v ob- lasti jejich působnosti při placení platebních povinností k různým situacím. V obecné rovi- ně půjde o tři základní situace, a to o situaci, kdy orgán příslušný k uložení peněžitého pl- nění, je oprávněn i k zajištění jeho placení. V tomto případě pak k dělené správě vůbec nedochází. Dále může jít o situaci, kdy orgán příslušný k uložení peněžitého plnění, je sou- časně příslušný i k jeho vybrání, přičemž vy- bráním rozumí Nejvyšší správní soud přijetí dobrovolné platby. K dělené správě pak do- jde pouze v případě dobrovolného nesplnění platební povinnosti, kdy vymáhání této plat- by zajišťuje obecný správce daně. Třetí situa- cí pak bude stav, kdy je určitý správní orgán příslušný pouze k uložení peněžitého plnění, zatímco vybrání i vymáhání zajišťuje obecný správce daně. Důsledkem této rozmanitosti by měla být jednoznačná a jasná pravidla, ja- kým způsobem se při evidenci, výběru a vy- máhání těchto peněžitých povinností, které nejsou daněmi, má postupovat. Ustanovení $ 1 odst. 4 daňového řádu však žádná bližší pravidla neobsahuje. V souzené věci je nepochybné, že finanč- ní úřad nebyl obecným správcem daně, který je pověřen k výběru či vymáhání platebních povinností nedaňového charakteru, neboť 110 podle příslušné právní úpravy byl příslušný k vybrání či vymožení pouze těch plnění, kte- rá uložil podle daňového řádu nebo která ulo- žil podle jiného zákona. Lze konstatovat, že se jedná zejména o platební povinnosti daňové- ho charakteru, tak jak jsou zahrnuty pod le- gislativní zkratku „daň“ v $ 1 daňového řádu, tedy kromě samotných daní v užším smyslu i poplatky, odvody, zálohy na tyto platby a zvlášť zmíněné odvody za porušení roz- počtové kázně. S daňovým přeplatkem pak mohl finanční úřad jako příslušný správce da- ně nakládat pouze ve smyslu $ 64 odst. 2 da- ňového řádu, tj. použít jej na úhradu případ- ného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, použít jej jako zálohu na dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový pře- platek mohl být použit i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiné- ho správce daně, u něhož byl daňový nedo- platek evidován. Jinak musel být daňový pře- platek k žádosti daňového subjektu vrácen. Obecným správcem pověřeným k vymo- žení neuhrazené pokuty byl v souzené věci celní úřad. Nejvyššímu správnímu soudu ne- ní zcela zřejmé, který orgán a za jaké konkrét- ní porušení příslušnou pokutu uložil, neboť ani z rozhodnutí finančního úřadu o převe- dení přeplatku ani z žádosti celního úřadu ty- to skutečnosti nejsou seznatelné. Ve výkazu nedoplatku připojeném k žádosti o převede- ní přeplatku je uvedeno, že pokuta byla ulo- žena ve správním řízení rozhodnutím ze dne 17. 11. 2005 a nebyla vybrána na místě. Uve- dené rozhodnutí však není součástí spisové- ho materiálu. Z obsahu spisu je však nepo- chybné, že se jedná o pokutu spadající pod $ 1 odst. 4 daňového řádu, tedy o pokutu, kte- rá není daní ani jejím příslušenstvím a kterou neuložil finanční úřad. Jestliže tato sankce není daní, nemůže její neuhrazení představo- vat daňový nedoplatek, o jehož úhradu by mohl celní úřad jako obecný správce daně v režimu $ 64 daňového řádu požádat. Z $ 64 daňového řádu nevyplývá opráv- nění obecného správce daně požádat finanč- ní úřad o převedení daňového přeplatku na úhradu platební povinnosti, jejíž uložení a často i výběr je v působnosti zcela jiného správního orgánu. Takové oprávnění však ne- vyplývá ani z $ 1 odst. 4 daňového řádu. Obecný správce daně je oprávněn nedopla- tek na platebních povinnostech nedaňového charakteru pouze evidovat, vybrat, případně vymáhat. Jeho oprávnění je odvozeno od to- ho, jakým způsobem je v oblasti výběru a vy- máhání upravena působnost orgánu, který příslušnou platební povinnost uložil, tedy zda je tento orgán podle příslušného zvláštního zákona oprávněn pouze k jejímu uložení či k uložení i k jejímu výběru. Pokud by mělo být přijato výhodnější postavení obecného správ- ce daně v uspokojování jeho pohledávek, pak by takové zvýhodnění musel zákonodárce for- mulovat explicitně a ústavně konformně. Za situace, kdy právní úprava nestanoví oprávnění finančního úřadu převádět daňo- vé přeplatky na úhradu nedoplatků nedaňo- vého charakteru, ani nevymezuje žádné bližší podmínky či oprávnění pro obecného správ- ce daně v rámci $ 1 odst. 4 daňového řádu, je . nevrácení finančních prostředků patřících daňovému subjektu a jejich započtení na ne- doplatky nedaňového charakteru postupem, který zákon neumožňuje. Státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí po- čínat v mezích stanovených zákonem. V pod- mínkách právního státu je navíc nezbytné to- to ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituova- nou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce. 2183 Daň z převodu nemovitostí: osvobození od daně; vklad nemovitosti do obchodní společnosti k $ 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění zákonů č. 18/1993 Sb., č. 322/1993 Sb.» Podle $ 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 5. 2001, podléhal vklad ne- movitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky podle věty druhé téhož ustanovení (pětiletá účast společníka na společnosti) úplnému osvobození od daně z převodu nemovitostí i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla 2x4 započtena celá hodnota vkládané nemovitosti, ale pouze její část.
Pavel S. proti Finančnímu úřadu v Teplicích o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stíž-
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§ 105 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Ze spisu krajského soudu a přiloženého správního spisu kasační soud zjistil následující skutečnosti, které jsou pro souzenou věc rozhodné.
Stěžovateli vznikl přeplatek ve výši 130 556 Kč na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, a to v důsledku postupu dle ustanovení § 13a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném za posuzované období (společné zdanění manželů). Žádostí ze dne 16. 4. 2007 požádal Celní úřad v Ústí nad Labem žalovaného na základě jeho předchozího telefonického upozornění, o převedení částky ve výši 200 Kč na úhradu neuhrazené pokuty, uložené stěžovateli ve správním řízení. Ke své žádosti připojil vykonatelný výkaz nedoplatků, sestavený ke dni 16. 4. 2007. Žalovaný žádosti celního úřadu vyhověl a část přeplatku vykázaného na dani z příjmů fyzických osob převedl ve výši 200 Kč ve smyslu ustanovení § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků na úhradu nezaplacené pokuty ve správním řízení, vykázané jako nedoplatek u Celního úřadu Ústí nad Labem ke dni 16. 4. 2007.
Ve věci je nesporé, že správní orgány postupovaly dle ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků, pokud správce daně na základě požadavku celního úřadu převedl přeplatek vykázaný na dani z příjmů fyzických osob na nedoplatek na pokutě uložené ve správním řízení. Ze spisu dále vyplynulo, že nedoplatek byl vykázán na pokutě uložené ve správním řízení, která nebyla na místě vybrána a kterou lze zařadit jako platební povinnost dle ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Při placení této platební povinnosti, které zahrnuje její evidenci, výběr či vymáhání, se pak postupuje dle části šesté zákona o správě daní a poplatků, s výjimkou ustanovení § 63, § 67 až 69, § 71 a 72 cit. zákona.
Předmětem sporu je otázka, zda byl finanční úřad evidující daňový přeplatek oprávněn k žádosti celního úřadu aplikovat postup stanovený v ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků, tedy nevrátit přeplatek vykázaný na dani z příjmů fyzických osob stěžovateli, ale převést tento daňový přeplatek, resp. jeho část, na úhradu nedoplatku pokuty uložené jiným správním orgánem ve správním řízení, tj. de facto započíst daňový přeplatek na úhradu nedoplatku nedaňového charakteru.
Správní orgán i krajský soud postavily své závěry pouze na gramatickém výkladu zákona, když argumentovaly zejména tím, že ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků vylučuje aplikaci výslovně pouze shora citovaných ustanovení, nikoli však ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků, které umožňuje započtení případného přeplatku na dani na daňový nedoplatek .
S takovým výkladem předmětného ustanovení se však Nejvyšší správní soud neztotožňuje, dle ustálené judikatury Ústavního soudu (srovnej např. nález Pléna Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, zveřejněný pod č. 13 na str. 87 svazku č. 7 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) není soud zcela vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jenž mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci. V souzené věci je navíc předmětem výkladu soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného, jehož charakteristickým rysem je nerovné postavení stran. V takto „nevyrovnaném“ vztahu mezi státem a soukromou osobou je nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku, přičemž je nutno zdůraznit, že státní moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.
na racionální argumentaci. V souzené věci je navíc předmětem výkladu soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného, jehož charakteristickým rysem je nerovné postavení stran. V takto „nevyrovnaném“ vztahu mezi státem a soukromou osobou je nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku, přičemž je nutno zdůraznit, že státní moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.
Pouhý gramatický výklad, provedený krajským soudem nemůže sám o sobě obstát. Obdobně jako ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků není v § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků např. výslovně vyloučeno ani ustanovení § 70 zákona o správě daní a poplatků, které upravuje promlčecí lhůty pro vymáhání daňových nedoplatků. Skutečnost, že použití ustanovení § 70 zákona o správě daní a poplatků není v ustanovení § 1 odst. 4 téhož zákona výslovně vyloučeno, pak nepochybně sama o sobě neznamená automatické oprávnění příslušného orgánu aplikovat při vymáhání těchto jiných platebních povinností v předmětném ustanovení uvedené lhůty, a rezignovat tak na lhůty stanovené v právních předpisech upravujících příslušné platební povinnosti, jako je např. přestupkový zákon či správní řád. Doslovný gramatický výklad by vedl k tomu, že promlčecí lhůty by se posuzovaly nikoli podle příslušných hmotně právních předpisů, ale podle toho, který orgán peněžité plnění vymáhá. Pouhá skutečnost, že zákon o správě daní a poplatků při placení tzv. jiných platebních povinností výslovně nevylučuje ustanovení § 64 cit. zákona ještě proto sama o sobě neznamená oprávnění správce daně bez dalšího dané ustanovení aplikovat i na platební povinnosti nedaňového charakteru.
Pro posouzení věci je tak nutné vyložit celé ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Ve smyslu výše uvedeného ustanovení platí, že je-li rozhodnutím vydaným orgánem moci výkonné, orgánem územního samosprávného celku nebo jiným orgánem, právnickou nebo fyzickou osobou, pokud vykonávají zákonem nebo na základě zákona svěřenou působnost v oblasti veřejné správy, soudem nebo jiným státním orgánem podle tohoto nebo jiného zákona, uložena platební povinnost do státního rozpočtu, územních rozpočtů nebo fondů, nebo vznikla-li povinnost tohoto plnění přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí, postupuje se při jejím placení, které zahrnuje evidování a vybrání, popřípadě vymáhání, podle části šesté tohoto zákona jako při placení daní, s výjimkou ustanovení § 63, § 67 až 69, § 71 a 72, a s tím, že ustanovení ostatních částí tohoto zákona se použijí, pokud jsou k uplatnění části šesté nezbytná; to platí za podmínky, že zákon, podle kterého byla platební povinnost uložena, nestanoví jinak. Správní orgán, soud nebo jiný státní orgán, věcně příslušný ke správě placení platební povinnosti, je považován za správce daně.
Citované ustanovení reaguje na skutečnost, že vedle peněžitých plnění do veřejných rozpočtů jako jsou daně, cla, správní, soudní a místní poplatky atd. (tedy peněžitá plnění „daňového charakteru“), u nichž je dán komplexní procesní režim podle zákona o správě daní a poplatků, se vyskytuje i řada peněžitých plnění směřujících rovněž do veřejných rozpočtů ukládaných podle jiných než daňových zákonů, tj. ukládaných zejména v obecném režimu správního řádu. Jedná se o celou širokou škálu zejména sankčních plateb, např. pokuty ukládané Policií České republiky, Inspektorátem bezpečnosti práce, Českou obchodní inspekcí a celou řadou dalších orgánů, odvody za odnětí zemědělské půdy podle zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského původního fondu, ve znění pozdějších předpisů, poplatky za znečišťování ovzduší podle zákona č. 389/1991 Sb., o státní správě ochrany ovzduší a poplatcích za jeho znečišťování, ve znění pozdějších předpisů, a celá řada dalších. Úprava těchto platebních povinností je zcela roztříštěná a nejednotná (jenom pokuty jsou upraveny cca 150 zákony), přičemž rozdílně je upravena i působnost jednotlivých orgánů při výběru či vymáhání těchto povinností. Pokud je výběr či vymáhání platebních povinností svěřeno jinému správnímu orgánu, než který je uložil, hovoří se obecně o tzv. dělené správě a v rovině platební se pak postupuje dle ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
Do 31. 12. 2005 byla kompetence dělené správy svěřena územním finančním orgánům, zákonem č. 444/2005 Sb., který novelizoval zákon č. 531/1992 o územních finančních orgánech (dále jen „zákon o územních finančních orgánech“) přešla v obecné rovině kompetence dělené správy na orgány Celní správy ČR. Celní úřad zajišťuje placení peněžitých plnění podle § 2 písm. d) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. Ve smyslu ustanovení § 2 písm. d) zákona o celní správě se placením peněžitých plnění rozumí vybírání a vymáhání peněžitých plnění, která vznikla bez vydání správního aktu ze zákona, nebo která byla uložena jinými správními úřady v řízení podle správního řádu, a která jsou příjmem státního rozpočtu, státních fondů nebo rozpočtů územních samosprávných celků. Podle ustanovení § 1 odst. 1 písm. m) zákona o územních finančních orgánech pak územní finanční orgány vybírají a vymáhají pouze ta peněžitá plnění, která podle tohoto nebo zvláštního zákona uložily.
Z výše uvedeného vyplývá, že s účinností od 1. 1. 2006 jsou obecným správcem daně celní úřady a to za podmínky, že zvláštní zákon nestanoví jinak. Věcnou příslušnost k provádění exekuce odkazem na obecnou právní úpravu příslušnosti ke správě daní stanoví také ustanovení § 106 zákona č. 500/2004 Sb. (správní řád).
Pokud je tedy obecnému správci daně svěřeno vybírání, evidence či vymáhání platebních povinností splňujících kriteria stanovena v § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, postupuje se podle části šesté zákona o správě daní a poplatků. Obecnými správci daně nemusí být vždy pouze celní úřady, v některých případech zvláštní právní předpisy stanoví, že výkon rozhodnutí přísluší přímo správnímu orgánu, které předmětné rozhodnutí vydal. Kromě finančních úřadů, to jsou např. Česká školní inspekce, Český telekomunikační úřad, Státní energetická inspekce a jiné. Jiné právní úpravy pak stanoví výslovnou působnost celních orgánů pouze k vymáhání pokut, tak např. podle § 40 odst. 6 zákona č. 321/2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství vybírá pokuty orgán, který je uložil, vymáhání je však svěřeno příslušnému celnímu úřadu jako obecnému správci daně.
V rámci správy platebních povinností tak může mezi správními orgány docházet v oblasti jejich působnosti při placení platebních povinností k různým situacím. V obecné rovině půjde o tří základní situace, a to o situaci kdy orgán příslušný k uložení peněžitého plnění je oprávněn i k zajištění jeho placení, k dělené správě pak vůbec nedochází. Dále může jít o situaci kdy orgán příslušný k uložení peněžitého plnění je současně příslušný i k jeho vybrání, přičemž vybráním rozumí Nejvyšší správní soud přijetí dobrovolné platby. K dělené správě pak dojde pouze v případě dobrovolného nesplnění platební povinnosti, kdy vymáhání této platby zajišťuje obecný správce daně. Třetí situací pak bude stav, kdy je určitý správní orgán příslušný pouze k uložení peněžitého plnění, zatímco vybrání i vymáhání zajišťuje obecný správce daně. Důsledkem této rozmanitosti by měla být jednoznačná a jasná pravidla, jakým způsobem se při evidenci, výběru a vymáhání těchto peněžitých povinností, které nejsou daněmi má postupovat. Ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků však žádná bližší pravidla neobsahuje.
V souzené věci je nepochybné, že finanční úřad nebyl obecným správcem daně, který je pověřen k výběru či vymáhání platebních povinností nedaňového charakteru, neboť podle příslušné právní úpravy byl příslušný k vybrání či vymožení pouze těch plnění, která uložil podle zákona o správě daní a poplatků nebo, která uložil podle jiného zákona. Lze konstatovat, že se jedná zejména o platební povinnosti daňového charakteru, tak jak jsou zahrnuty pod legislativní zkratku daň v ustanovení § 1 zákona o správě daní a poplatků, tedy kromě samotných daní v užším smyslu i poplatky, odvody, zálohy na tyto platby a zvlášť zmíněné odvody za porušení rozpočtové kázně. S daňovým přeplatkem pak mohl finanční úřad jako příslušný správce daně nakládat pouze ve smyslu ustanovení § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, tj. použít jej na úhradu případného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, použít jej jako zálohu na dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový přeplatek mohl být použit i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u něhož byl daňový nedoplatek evidován. Jinak musel být daňový přeplatek k žádosti daňového subjektu vrácen.
Obecným správcem pověřeným k vymožení neuhrazené pokuty byl v souzené věci celní úřad. Nejvyššímu správnímu soudu není zcela zřejmé, který orgán a za jaké konkrétní porušení příslušnou pokutu uložil, neboť ani z rozhodnutí finančního úřadu o převedení přeplatku ani z žádosti celního úřadu tyto skutečnosti nejsou seznatelné. Ve výkazu nedoplatku připojeném k žádosti o převedení přeplatku je uvedeno, že pokuta byla uložena rozhodnutím č. j. AB/2003 B0064929 ze dne 17. 11. 2005, ve správním řízení, a nebyla vybrána na místě, uvedené rozhodnutí však není součástí spisového materiálu. Z obsahu spisu je však nepochybné, že se jedná o pokutu, spadající pod ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, tedy o pokutu která není daní ani jejím příslušenstvím a kterou neuložil finanční úřad. Jestliže tato sankce není daní, nemůže její neuhrazení představovat daňový nedoplatek, o jehož úhradu by mohl celní úřad jako obecný správce daně v režimu ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků požádat.
Z ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků nevyplývá oprávnění obecného správce daně požádat finanční úřad o převedení daňového přeplatku na úhradu platební povinnosti, jejíž uložení a často i výběr je v působnosti zcela jiného správního orgánu Takové oprávnění však nevyplývá ani z ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Obecný správce daně je oprávněn nedoplatek na platebních povinnostech nedaňového charakteru pouze evidovat, vybrat, případně vymáhat. Jeho oprávnění je odvozeno od toho, jakým způsobem je v oblasti výběru a vymáhání upravena působnost orgánu, který příslušnou platební povinnost uložil, tedy zda je tento orgán podle příslušného zvláštního zákona oprávněn pouze k jejímu uložení či k uložení i k jejímu výběru. Pokud by mělo být přijato výhodnější postavení obecného správce daně v uspokojování jeho pohledávek, pak by takové zvýhodnění musel zákonodárce formulovat explicitně a ústavně konformně.
Za situace, kdy právní úprava nestanoví oprávnění finančního úřadu převádět daňové přeplatky na úhradu nedoplatků nedaňového charakteru, ani nevymezuje žádné bližší podmínky či oprávnění pro obecného správce daně v rámci § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, je nevrácení finančních prostředků patřících daňovému subjektu a jejich započtení na nedoplatky nedaňového charakteru postupem, který zákon neumožňuje. Státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem. V podmínkách právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. března 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu