Oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze uplatnit za splnění dalších
zákonem stanovených podmínek pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni 1. 4. 2011.
Oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze uplatnit za splnění dalších
zákonem stanovených podmínek pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni 1. 4. 2011.
Finanční úřad v Kutné Hoře rozhodnutími ze dne 5. 12. 2011 a 31. 10. 2011 formou
dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za měsíce červen, resp. červenec 2011, zvýšil daňovou povinnost žalobkyně za uvedená období o částku
446 324 Kč, resp. 139 851 Kč, a současně vyměřil penále ve výši 20 % doměřených částek.
Proti rozhodnutím správního orgánu I. stupně podala žalobkyně odvolání. Finanční ředitelství v Praze odvolání zamítlo a rozhodnutí
potvrdilo rozhodnutími ze dne 3. 5. 2012.
Podstatou sporu byla otázka, zda oprávnění věřitelů opravit (snížit) DPH na výstupu
o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku a související povinnost těchto dlužníků si ve stejném rozsahu
opravit (snížit) DPH na vstupu, stanovené
§ 44 novely, dopadá i na pohledávky, které
vznikly ze zdanitelných plnění uskutečněných před tímto datem.
Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Praze. Krajský soud ve svém rozsudku ze dne 23. 8. 2012,
čj. 47 Af 10/2012-60, dospěl k závěru, dle kterého výše uvedené oprávnění na pohledávky
vzniklé před 1. 4. 2011 nedopadá. V tomto
směru považoval za klíčové přechodné ustanovení čl. II bodu 1 novely, podle kterého se
„[p]ro uplatnění daně z přidané hodnoty za
zdaňovací období přede dnem nabytí účin-
nosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění
práv a povinností s tím souvisejících použijí
dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak“.
Za právo či povinnost související s uplatněním daně lze považovat mj. i právo opravit
základ daně či výši daně ve vztahu k plněním
uskutečněným před účinností novely. Právo
věřitele provést opravu podle § 44 odst. 1 zákona o DPH, je totiž právem, jež navazuje na
přiznání a odvedení (uplatnění) DPH z plnění, jež založilo vznik pohledávky vůči úpadci
v období předcházejícím účinnosti novely.
Podléhá-li plnění, ve vztahu k němuž má být
uplatňována oprava DPH, zákonu o DPH ve
znění před účinností novely, je třeba i možnost provedení opravy DPH ve vztahu k takovému plnění posuzovat též na základě tehdejší
úpravy. Protože tehdejší úprava možnost provedení opravy DPH vůči dlužníkovi v úpadku
neznala, není taková oprava ve vztahu k plněním uskutečněným před datem účinnosti novely možná.
Krajský soud dále konstatoval, že daňová
pohledávka státu vznikající v návaznosti na
provedenou opravu DPH je pohledávkou za
majetkovou podstatou. Zdůraznil však, že takto
konstruované právo přednostního uspokojení
státu (správce daně) naráží na ústavní limity
a eroduje základní principy insolvenčního řízení způsobem, který výstižně popisuje výkladové stanovisko č. 6 expertní pracovní
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 8 / 2 013
skupiny ministerstva spravedlnosti pro insolvenční právo ze dne 4. 10. 2011 (dále jen výkladové stanovisko), na které se žalobkyně
odvolávala.
za
majetkovou podstatou. Zdůraznil však, že takto
konstruované právo přednostního uspokojení
státu (správce daně) naráží na ústavní limity
a eroduje základní principy insolvenčního řízení způsobem, který výstižně popisuje výkladové stanovisko č. 6 expertní pracovní
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 8 / 2 013
skupiny ministerstva spravedlnosti pro insolvenční právo ze dne 4. 10. 2011 (dále jen výkladové stanovisko), na které se žalobkyně
odvolávala.
Právní úprava v § 44 odst. 5 zákona o DPH
totiž nečiní nic jiného, než že transformuje
daňovou pohledávku státu vůči věřiteli z doby před úpadkem (jíž odpovídala pohledávka
věřitele proti úpadci ve stejné výši) na novou
daňovou pohledávku státu vůči úpadci, která
má být pohledávkou za majetkovou podstatou. Tím ekonomicky napomáhá věřiteli dlužníka, neboť ten není zatížen odvodem DPH
z pohledávky, jež mu úpadcem dosud nebyla
uhrazena, proti čemuž nelze mít v ústavní rovině žádných námitek. Bohužel však neprovázanost, resp. nedomyšlenost právní úpravy
zvýhodňuje věřitele, který provedl opravu
podle § 44 odst. 1 zákona o DPH i vůči ostatním věřitelům úpadce, kteří takovou opravu
provést nemohou, neboť pohledávka věřitele
uplatněná v insolvenčním řízení nemůže být
o částku odpovídající DPH snížena a hlasovací práva takového věřitele stejně jako i jeho
podíl na výsledku zpeněžení majetkové podstaty úpadce neodpovídají skutečné výši jeho
pohledávky. Tím je nabourán princip poměrného zastoupení věřitelů v insolvenčním řízení, a v důsledku toho i čl. 11 odst. 1 a čl. 37
odst. 3 Listiny základních práv a svobod.
Neméně zásadní je pak skutečnost, že stát
(správce daně) s transformovanou pohledávkou nepřebírá postavení původního věřitele,
nýbrž v důsledku § 242 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, předbíhá
ostatní věřitele. To fakticky vede k podobně
ústavně nepřípustnému výsledku jako v situaci, kterou řešil Ústavní soud v nálezu dne 9. 12.
2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06, č. 54/2009 Sb.
Stávající stav tak nutně vede k závěru, že
měl-li by krajský soud § 44 zákona o DPH
v dané věci aplikovat, musel by přistoupit podle čl. 95 Ústavy k podání návrhu Ústavnímu
soudu na zrušení příslušných ustanovení citovaného zákona. Přednost v této situaci však
má ústavně konformní výklad, který (na rozdíl od určení otázky, je-li daňová pohledávka
státu vznikající v návaznosti na provedenou
opravu DPH pohledávkou za majetkovou
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 8 / 2 013
podstatou) text zákona v případě přechodného ustanovení čl. II bodu 1. novely umožňuje.
S ohledem na učiněné závěry soud přistoupil ke zrušení rozhodnutí žalovaného;
protože na totožných právních závěrech jsou
založena i rozhodnutí vydaná finančním úřadem jako správním orgánem I. stupně, soud
měl za hospodárné též přistoupit ke zrušení
těchto rozhodnutí za použití § 78 odst. 3 s. ř. s.
u za majetkovou
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 8 / 2 013
podstatou) text zákona v případě přechodného ustanovení čl. II bodu 1. novely umožňuje.
S ohledem na učiněné závěry soud přistoupil ke zrušení rozhodnutí žalovaného;
protože na totožných právních závěrech jsou
založena i rozhodnutí vydaná finančním úřadem jako správním orgánem I. stupně, soud
měl za hospodárné též přistoupit ke zrušení
těchto rozhodnutí za použití § 78 odst. 3 s. ř. s.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Stěžovatel tvrdil, že podle výslovné dikce § 44 odst. 9
zákona o DPH se oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení považuje za samostatné zdanitelné plnění.
Přechodné ustanovení v čl. II bodu 1 novely váže aplikaci dosavadní právní úpravy na
uplatnění daně za zdaňovací období předcházející dni 1. 4. 2011. Obecně lze za uplatňování
daně považovat zdaňování zdanitelného plnění. Jen zdanitelné plnění je totiž předmětem
daně a není od uplatnění daně osvobozeno.
Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je zdanitelným plněním, které zákon o DPH před účinností novely neznal. Přechodné ustanovení tak neříká
nic jiného, než že opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést ve zdaňovacích obdobích před
dnem 1. 4. 2011. Tím se ale dopad tohoto přechodného ustanovení ve vztahu k § 44 zákona o DPH vyčerpává.
Stěžovatel tvrdil, že předmětná oprava není ani právem ani povinností související
s uplatňováním daně za zdaňovací období
předcházející dni 1. 4. 2011, ale samostatným
zdanitelným plněním.
Přípustnost opravy u pohledávky, která
vznikla před dnem 1. 4. 2011, je tak třeba posoudit podle obecných pravidel intertemporálního působení změny právní úpravy.
Existence nezaplacené pohledávky za dlužníkem, který se později ocitl v insolvenci, je
skutečností, která v době před dnem 1. 4.
2011 nebyla z hlediska právní úpravy DPH relevantní. Teprve novela § 44 zákona o DPH
povýšila tuto pohledávku na podmínku mož-
né opravy výše daně, přičemž k takové opravě může dojít až ode dne 1. 4. 2011. Ostatně
i samotný krajský soud hovoří o tom, že předmětná oprava představuje složenou právní
skutečnost, přičemž je možné, aby některé
dílčí skutečnosti předcházely datu účinnosti
novely.
citl v insolvenci, je
skutečností, která v době před dnem 1. 4.
2011 nebyla z hlediska právní úpravy DPH relevantní. Teprve novela § 44 zákona o DPH
povýšila tuto pohledávku na podmínku mož-
né opravy výše daně, přičemž k takové opravě může dojít až ode dne 1. 4. 2011. Ostatně
i samotný krajský soud hovoří o tom, že předmětná oprava představuje složenou právní
skutečnost, přičemž je možné, aby některé
dílčí skutečnosti předcházely datu účinnosti
novely.
Aplikace novelizované právní úpravy i na
pohledávky vzniklé před 1. 4. 2011 představuje tzv. nepravou retroaktivitu. Nepravá retroaktivita je dle konstantní judikatury Ústavního soudu obecně přípustná. Legitimním
důvodem je v projednávané věci úmysl zákonodárce „pomoci firmám, jejichž cash-flow
snižují nedobytné pohledávky za podniky
v platební neschopnosti“, což vyplývá z důvodové zprávy k navrhované úpravě. Zákonodárce nemínil tuto pomoc omezit pouze na
pohledávky vzniklé po dni 1. 4. 2011, jinak by
totiž v tomto smyslu formuloval přechodná
ustanovení novely. Takové opatření ani není
nespravedlivé vůči dlužníkům v insolvenci,
neboť ti stejně byli povinni příslušnou částku
DPH zaplatit svým věřitelům v rámci ceny
přijatého plnění, ačkoli tak z důvodu své platební neschopnosti neučinili. Přechodná
ustanovení, o která krajský soud opřel své
rozhodovací důvody, na danou věc proto nedopadají.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Ze spisu zdejší soud ověřil, že v průběhu měsíce června 2011 byly žalobkyni doručeny dva opravné daňové doklady jejího
věřitele, a to ke zdanitelným plněním uskutečněným 1. 1. 2009, přičemž celková částka
opravené DPH činila 446 323, 34 Kč.
V průběhu měsíce července 2011 bylo žalobkyni doručeno šestnáct opravných daňových dokladů jejího dalšího věřitele, a to ke
zdanitelným plněním uskutečněným v rozmezí od 31. 8. 2009 do 30. 7. 2010, přičemž celková částka opravené DPH činila 139 851 Kč.
Žalobkyně opravné doklady vrátila věřitelům s tím, že dle jejího názoru lze v souladu
s přechodným ustanovením novely čl. II bo-
du 1 opravu daně uplatnit pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni
1. 4. 2011.
S ohledem na to, že žalobkyně ve zdaňovacím období červen a červenec 2011 nesplnila povinnost o uvedené částky snížit svoji
daňovou povinnost na vstupu ve smyslu § 44
odst. 5 zákona o DPH, byla jí tato snížena
správcem daně v rámci postupu k odstranění
pochybností (§ 89 daňového řádu). V souvislosti s vyměřením těchto daňových povinností bylo žalobkyni vyměřeno i penále ve výši
20 % z vyměřených daňových povinností.
Žalobkyně založila svůj odmítavý postoj
na výkladovém stanovisku ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo, jakož i na usneseních insolvenčních soudů.
aňovou povinnost na vstupu ve smyslu § 44
odst. 5 zákona o DPH, byla jí tato snížena
správcem daně v rámci postupu k odstranění
pochybností (§ 89 daňového řádu). V souvislosti s vyměřením těchto daňových povinností bylo žalobkyni vyměřeno i penále ve výši
20 % z vyměřených daňových povinností.
Žalobkyně založila svůj odmítavý postoj
na výkladovém stanovisku ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo, jakož i na usneseních insolvenčních soudů.
Usneseními insolvenčních soudů, založenými na listu č. 15-17 soudního spisu, byl
k žádosti insolvenčních správců v jiných věcech udělován soudy pokyn, aby insolvenční
správci opravné daňové doklady vztahující se
k plněním poskytnutým úpadci do 31. 3. 2011
vraceli věřitelům, neboť s ohledem na přechodné ustanovení novely takové opravy nejsou možné. Ve vztahu k plněním poskytnutým
po tomto datu pak dle názoru insolvenčních
soudů oprava možná je, avšak jejím výsledkem je pohledávka, jež je vyloučena z uspokojení v insolvenčním řízení, neboť taková
pohledávka by nedovoleně zvýhodňovala stát
jako jednoho z věřitelů.
Ve výkladovém stanovisku založeném na
listu č. 18 soudního spisu se mimo jiné uvádí,
že postup podle § 44 zákona o DPH ve znění
účinném od 1. 4. 2011 se neuplatní pro pohledávky, z nichž věřiteli vznikla povinnost
přiznat daň za zdaňovací období, jež předcházelo dni 1. 4. 2011 (před možnou opravou).
Článek II bodu 1 novely je typovým vyjádřením pravidla, které potvrzuje, že příslušná
(nová) právní norma nemá žádné retroaktivní účinky.
V podstatě jediným argumentem stěžovatele, pro který nelze se žalobkyní souhlasit
a na projednávanou věc aplikovat shora citované přechodné ustanovení, je skutečnost, že
zákon o DPH považuje opravu, provedenou
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 8 / 2 013
podle § 44 tohoto zákona, za samostatné zdanitelné plnění. Takovému argumentu však
Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit.
Zvolenou koncepcí zákonodárce pouze
vyjádřil způsob, jakým se oprava, bude-li provedena, formálně projeví navenek. To však samo o sobě ještě nevypovídá nic o podstatě
prováděné opravy, natož pak o povaze zdanitelného plnění, za které je zákonem o DPH
označena.
Ve smyslu § 44 odst. 1 zákona o DPH
„[p]látce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, vzniklá nejpozději 6 měsíců před
rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění doposud nezanikla [...], je oprávněn za
splnění v zákoně uvedených skutečností provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty
zjištěné pohledávky“. Pokud věřitel opravu
výše daně provede, je dle § 44 odst. 5 zákona
o DPH „dlužník povinen snížit svoji daň na
vstupu u přijatého zdanitelného plnění
o částku daně opravenou věřitelem, a to ve
výši, v jaké uplatnil odpočet daně z původně
přijatého zdanitelného plnění“.
ději 6 měsíců před
rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění doposud nezanikla [...], je oprávněn za
splnění v zákoně uvedených skutečností provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty
zjištěné pohledávky“. Pokud věřitel opravu
výše daně provede, je dle § 44 odst. 5 zákona
o DPH „dlužník povinen snížit svoji daň na
vstupu u přijatého zdanitelného plnění
o částku daně opravenou věřitelem, a to ve
výši, v jaké uplatnil odpočet daně z původně
přijatého zdanitelného plnění“.
Zákonem stanovené oprávnění provést
opravu daně na výstupu není ničím jiným,
než právem dodavatele (věřitele) snížit jím
původně uplatněnou daň na výstupu, která
již byla věřitelem uplatněna s ohledem na
zboží či služby jím v minulosti dodané. Původně uskutečněné zdanitelné plnění nedoznává v důsledku opravy žádných změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání
zboží či poskytnutí služby, jak se snaží navodit stěžovatel.
Je tedy zcela nepochybné, že oprava výše
daně nemá stejnou povahu jako povinnost
odvést daň na výstupu z dodání zboží či poskytnutí služby, která je vždy navázána na zdaňovací období, ve kterém k dodání zboží či
poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné, že původní zdanitelné plnění zůstává i pro provedení opravy výše daně zcela
beze změny. Nedochází k jeho vrácení, ke
změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná oprava je
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 8 / 2 013
navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného plnění a její
samotné provedení nemá žádný jiný důsledek
než právě snížení původně uplatněné daně.
Oprávnění plátce provést opravu daně na
výstupu již uskutečněného zdanitelného plnění je tak právem nutně souvisejícím s již
uplatněnou daní bez ohledu na to, že samotné provedení opravy je zákonem o DPH formálně považováno za samostatné zdanitelné
plnění. Obdobně je povinnost dlužníka snížit
daň na vstupu pouze ve výši, v jaké uplatnil
odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění, zrcadlově povinností související s již jím
v minulosti uplatněnou daní na vstupu.
Důsledkem koncepce zvolené zákonodárcem je proto pouze to, že se snížení již uplatněné daně na výstupu daňově projeví nejdříve ve zdaňovacím období, kdy jsou splněny
podmínky pro tuto opravu (nejpozději do tří
let od uskutečnění původního zdanitelného
plnění), a ovlivní tak celkovou výši daňové
povinnosti deklarované za jiné zdaňovací období, než ve kterém bylo uskutečněno původní plnění.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, dle kterého na posuzovanou věc plně dopadá přechodné ustanovení čl. II bodu 1 novely. Podléhalo-li tedy
zdanitelné plnění, ve vztahu k němuž má být
uplatňována oprava daně, zákonu o DPH ve
znění před účinností novely, je možnost provedení opravy daně ve vztahu k takovému plnění shora citovaným přechodným ustanovením vyloučena, neboť předcházející znění
zákona takovou opravu již uskutečněných
zdanitelných plnění neumožňovalo. Žádné jiné přechodné ustanovení, které by bylo na
aplikaci § 44 možné vztáhnout, zákon o DPH
neobsahuje.
1 novely. Podléhalo-li tedy
zdanitelné plnění, ve vztahu k němuž má být
uplatňována oprava daně, zákonu o DPH ve
znění před účinností novely, je možnost provedení opravy daně ve vztahu k takovému plnění shora citovaným přechodným ustanovením vyloučena, neboť předcházející znění
zákona takovou opravu již uskutečněných
zdanitelných plnění neumožňovalo. Žádné jiné přechodné ustanovení, které by bylo na
aplikaci § 44 možné vztáhnout, zákon o DPH
neobsahuje.
Argumentace stěžovatele, dle které „přechodné ustanovení tak neříká nic jiného,
než že opravu výše daně u pohledávek za
dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést ve zdaňovacích obdobích před dnem
1. 4. 2011, čímž se ale dopad tohoto přechodného ustanovení ve vztahu k § 44 zákona
o DPH vyčerpává“, nemůže obstát. Zdaňova-
Akciová společnost ČKD Kutná Hora proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.