Daň lze na osobním daňovém účtu daňového subjektu evidovat teprve od okamžiku, kdy je stanovena pravomocně (§ 149 a násl. daňového řádu).
[19] Sporné naopak je, zda je nezákonným zásahem evidence nepravomocně stanovené daně na osobním daňovém účtu.
[20] Krajský soud v nyní projednávaném případě zcela vycházel ze závěrů rozsudku Krajského soudu v Praze čj. 45 Af 20/2017-115, podle něhož z daňového řádu vyplývá, že do evidence se předepíše teprve daň vyměřená či doměřená, tedy pravomocně stanovená. Krajský soud v Praze uzavřel, že ačkoliv „si lze obecně představit, že v evidenci daní by mohly být zaznamenávány i pouze stanovené (tedy nepravomocně vyměřené či doměřené) daňové povinnosti, jejichž výše by byla po právní moci (dodatečných) platebních výměrů korigována, postrádá soud pro takový postup rozumný důvod “.
[21] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že podle něj rozumné důvody pro evidenci nepravomocně stanovené daně existují. Nejvyšší správní soud se však s jeho argumenty neztotožnil.
[22] Podle čl. 2 odst. 3 Ústavy státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. To, zda lze evidovat nepravomocně stanovenou daň, je proto v prvé řadě otázkou nalezení zákonné opory pro takový postup, pouhé „rozumné důvody“ ke shledání takového postupu zákonným (a ústavně konformním) nepostačují. Je tedy nutné zcela odmítnout stěžovatelův argument, podle něhož mu daňový řád v evidenci nepravomocně stanovené daně nijak nebrání, neboť takto legální licence pro výkon státní moci v demokratickém právním státě postavena není.
[23] V daňovém řádu podle Nejvyššího správního soudu nelze najít podklad pro evidenci nepravomocně stanovené daně, a to ani výslovně, ani s pomocí interpretace. V § 149 odst. 1 daňový řád stanoví, že správce daně vede evidenci daní, kde zaznamenává stanovení daně, vznik, splnění, popřípadě jiný zánik daňových povinností, a z toho vyplývající přeplatky, nedoplatky a případné převody. Tyto údaje jsou evidovány na osobních daňových účtech. Čistě jazykovým výkladem § 149 daňového řádu by bylo možné dospět k závěru, že evidovat lze již vznik daňové povinnosti, nicméně i důvodová zpráva k daňovému řádu navzdory výslovné textaci zákona uváděla, že nelze evidovat latentní daňovou povinnost, která nebyla správcem daně určena. Tento závěr následně přejala také judikatura (viz např. rozsudek NSS ze dne 9. 3. 2016, čj. 3 Afs 251/2015-34). Ustanovení § 149 daňového řádu uvádí jako jeden z možných okamžiků, ke kterému lze evidovat daň, její stanovení; pouze z jazykového výkladu však není zřejmé, zda se jedná o stanovení pravomocné, či nepravomocné.
[24] Jazykový výklad nicméně slouží pouze prvotnímu přiblížení se k obsahu právní normy, a proto je při hledání odpovědi na spornou otázku nutné přihlédnout také k dalším výkladovým metodám (viz nález ÚS ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb., nebo usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 12. 10. 2004, čj. 6 A 97/2001-39, č. 499/2005 Sb. NSS).
[24] Jazykový výklad nicméně slouží pouze prvotnímu přiblížení se k obsahu právní normy, a proto je při hledání odpovědi na spornou otázku nutné přihlédnout také k dalším výkladovým metodám (viz nález ÚS ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb., nebo usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 12. 10. 2004, čj. 6 A 97/2001-39, č. 499/2005 Sb. NSS).
[25] Systematickým výkladem daňového řádu je možné dovodit, že daň lze evidovat teprve od okamžiku, kdy je stanovena pravomocně. Stěžejním vodítkem jsou § 154 a § 155 daňového řádu, které upravují vznik přeplatku a nakládání s ním. Podle § 154 odst. 1 daňového řádu je totiž přeplatek definován jako částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu. V § 155 odst. 3 písm. b) pak daňový řád stanoví, že vratitelný přeplatek se nevrací, pokud vznikl v důsledku uhrazení daně, která dosud nebyla pravomocně stanovena nebo u které dosud neuplynul náhradní den splatnosti. Je-li úhrada nepravomocně stanovené daně daňovým řádem výslovně považována za přeplatek, nemůže této úhradě logicky odpovídat předpis nepravomocně stanovené daně na debetní straně osobního daňového účtu, neboť přeplatek je v § 154 daňového řádu definován jako úhrn plateb a vratek převyšující úhrn předpisů a odpisů (obdobně viz body 17 a 19 rozsudku NSS ze dne 25. 3. 2021, čj. 7 Afs 354/2019-25).
[26] O správnosti tohoto závěru svědčí rovněž argument úmyslem zákonodárce (subjektivní historický výklad), který lze dovodit z důvodové zprávy k zákonu č. 283/2020 Sb., jímž byl s účinností od 1. 1. 2021 vložen do daňového řádu výše citovaný § 155 odst. 3 písm. b). Toto ustanovení upravující nevyhovění žádosti o vrácení, použití nebo převod vratitelného přeplatku v situaci, vznikl-li tento vratitelný přeplatek v důsledku uhrazení daně, která dosud nebyla pravomocně stanovena nebo u které dosud neuplynul náhradní den splatnosti, totiž podle důvodové zprávy k této novele míří na situace, „kdy daňový subjekt přizná a zaplatí daň. Daň však dosud není vyměřena a uhrazená daň tak nemůže být z pohledu evidence daní zatím zaúčtována vůči odpovídajícímu předpisu (debetní a kreditní strana osobního daňového účtu se dosud ‚neprotnuly‘). Je ovšem logické, aby prostředky, které mají jasně definovaný účel, byly vázány právě na tento budoucí předpis daně. “ Jelikož zmíněná novela daňového řádu byla zčásti reakcí na rozsudek ze dne 14. 3. 2018, čj. 6 Afs 399/2017-26, č. 3735/2018 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud vyložil, že vyměřenou daní je daň pravomocně stanovená, je namístě předpokládat, že zákonodárce v důvodové zprávě již pracuje s pojmem vyměřené daně tak, jak jej v citovaném judikátu vyložil Nejvyšší správní soud. Ze srovnání textu zákona a textu důvodové zprávy je nadto patrno, že zákonodárce v této novele chápal daň, která podle textu zákona dosud nebyla pravomocně stanovena, jako daň, která podle důvodové zprávy „dosud není vyměřena “.
[26] O správnosti tohoto závěru svědčí rovněž argument úmyslem zákonodárce (subjektivní historický výklad), který lze dovodit z důvodové zprávy k zákonu č. 283/2020 Sb., jímž byl s účinností od 1. 1. 2021 vložen do daňového řádu výše citovaný § 155 odst. 3 písm. b). Toto ustanovení upravující nevyhovění žádosti o vrácení, použití nebo převod vratitelného přeplatku v situaci, vznikl-li tento vratitelný přeplatek v důsledku uhrazení daně, která dosud nebyla pravomocně stanovena nebo u které dosud neuplynul náhradní den splatnosti, totiž podle důvodové zprávy k této novele míří na situace, „kdy daňový subjekt přizná a zaplatí daň. Daň však dosud není vyměřena a uhrazená daň tak nemůže být z pohledu evidence daní zatím zaúčtována vůči odpovídajícímu předpisu (debetní a kreditní strana osobního daňového účtu se dosud ‚neprotnuly‘). Je ovšem logické, aby prostředky, které mají jasně definovaný účel, byly vázány právě na tento budoucí předpis daně. “ Jelikož zmíněná novela daňového řádu byla zčásti reakcí na rozsudek ze dne 14. 3. 2018, čj. 6 Afs 399/2017-26, č. 3735/2018 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud vyložil, že vyměřenou daní je daň pravomocně stanovená, je namístě předpokládat, že zákonodárce v důvodové zprávě již pracuje s pojmem vyměřené daně tak, jak jej v citovaném judikátu vyložil Nejvyšší správní soud. Ze srovnání textu zákona a textu důvodové zprávy je nadto patrno, že zákonodárce v této novele chápal daň, která podle textu zákona dosud nebyla pravomocně stanovena, jako daň, která podle důvodové zprávy „dosud není vyměřena “.
[27] V tomto směru se Nejvyšší správní soud rovněž ztotožňuje s dalším systematickým argumentem, jenž předkládá Krajský soud v Praze v rozsudku čj. 45 Af 20/2017-115 a podle něhož § 139 a § 143 daňového řádu výslovně spojují předpis daně do evidence s jejím vyměřením, respektive doměřením (a to i po účinnosti zmíněné novely provedené zákonem č. 283/2020 Sb.), tedy s okamžikem pravomocného stanovení daně. Také tento argument tedy podporuje závěr, že daňový řád předpokládá, že do evidence daní bude předepsána teprve daň pravomocně stanovená.
[28] V neposlední řadě pro uvedený výklad svědčí také zásada in dubio pro mitius. Jak Nejvyšší správní soud naznačil v rozsudku ze dne 18. 9. 2018, čj. 9 Afs 192/2017-37, evidence nepravomocně stanovené daně může mít negativní dopad na možnost daňových subjektů účastnit se veřejných zakázek. Také z toho důvodu je namístě, aby se v daňové evidenci odrazila teprve daňová povinnost, která byla stanovena pravomocně. Jak ostatně Nejvyšší správní soud jednoznačně konstatoval v rozsudku ze dne 30. 7. 2024, čj. 6 Afs 18/2024-39, správce daně může „údaje na osobní daňový účet předepsat na podkladě pravomocného rozhodnutí o stanovení daně, do té doby rozhodnutí nevyvolává právní účinky a zároveň zapisovaný údaj (daň či úrok) a jeho výše nejsou postaveny najisto “.
[28] V neposlední řadě pro uvedený výklad svědčí také zásada in dubio pro mitius. Jak Nejvyšší správní soud naznačil v rozsudku ze dne 18. 9. 2018, čj. 9 Afs 192/2017-37, evidence nepravomocně stanovené daně může mít negativní dopad na možnost daňových subjektů účastnit se veřejných zakázek. Také z toho důvodu je namístě, aby se v daňové evidenci odrazila teprve daňová povinnost, která byla stanovena pravomocně. Jak ostatně Nejvyšší správní soud jednoznačně konstatoval v rozsudku ze dne 30. 7. 2024, čj. 6 Afs 18/2024-39, správce daně může „údaje na osobní daňový účet předepsat na podkladě pravomocného rozhodnutí o stanovení daně, do té doby rozhodnutí nevyvolává právní účinky a zároveň zapisovaný údaj (daň či úrok) a jeho výše nejsou postaveny najisto “.
[29] Na tom nic nemění ani stěžovatelův odkaz na rozsudek čj. 4 Afs 310/2020-43. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku uvedl, že zrušením rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru nevzniká přeplatek, neboť ten vzniká až odklizením platebních výměrů. Nejvyšší správní soud se však v tomto rozsudku vyjadřoval k § 254 odst. 4 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020, jedná se tedy o závěry týkající se dnes již neúčinné úpravy, která se na nyní projednávanou věc nevztahuje.
[30] Z daňového řádu tedy vyplývá, že daň je možné evidovat teprve v okamžiku, kdy je pravomocně stanovena. Do té doby jsou finanční prostředky zaslané daňovým subjektem na úhradu daně, která dosud není pravomocně stanovena, vedeny na kreditní straně jeho daňového účtu jako přeplatek. Jiný postup zákon neumožňuje, na čemž nic nemění ani to, že stěžovatel k takovému postupu shledává rozumné důvody. Nepravomocně stanovenou daň by bylo možné evidovat pouze za předpokladu, že by došlo ke změně zákona tak, aby takový postup výslovně umožňoval, do té doby by se jednalo o postup rozporný s čl. 2 odst. 3 Ústavy.
[31] Závěr krajského soudu, že se stěžovatel evidencí nepravomocně stanovené daně v rozhodném období dopustil nezákonného zásahu, je proto správný.