Poskytnutí dotace nemá samo o sobě žádný vliv na výši odpočtu DPH (§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) uplatněné příjemcem dotace u následně přijatých zdanitelných plnění. Na úhradu pořizovaných plnění prostřednictvím
dotace je nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití pořízeného plnění. Důkazní břemeno ohledně prokázání účelu použití dotovaných plnění nese daňový subjekt. Časový
okamžik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných
plnění, není pro uplatnění nároku na odpočet DPH určující.
Poskytnutí dotace nemá samo o sobě žádný vliv na výši odpočtu DPH (§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) uplatněné příjemcem dotace u následně přijatých zdanitelných plnění. Na úhradu pořizovaných plnění prostřednictvím
dotace je nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití pořízeného plnění. Důkazní břemeno ohledně prokázání účelu použití dotovaných plnění nese daňový subjekt. Časový
okamžik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných
plnění, není pro uplatnění nároku na odpočet DPH určující.
Daň z přidané hodnoty: odpočet daně; dotace
dobí roku 2009 (v textu jen „zákon o DPH“)
Předmětem sporu v projednávané věci
byla výše nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty. Žalobkyně, obchodní společnost,
jejímž předmětem podnikání je výzkum a vývoj v oblasti kvality půdy, obdržela dotace od
Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy
a od Ministerstva zemědělství. Za zdaňovací
období druhého a třetího čtvrtletí roku 2009
uplatnila v přiznání k dani z přidané hodnoty
nadměrný odpočet. Finanční úřad v Šumperku (správní orgán I. stupně) zahájil u obou
zdaňovacích období vytýkací řízení podle § 43
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), ve znění účinném pro posuzovaná
období, jehož výsledkem bylo snížení odpočtu daně u veškerých přijatých plnění, hrazených (byť i jen částečně) z obdržených dotací
rozhodnutím ze dne 7. 12. 2009.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 5. 2010
zamítl odvolání proti rozhodnutí I. stupně
[pozn.: Toto rozhodnutí bylo vydáno Finanč-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 014
ním ředitelstvím v Ostravě. Finanční ředitelství však byla s účinností od 1. 1. 2013 zrušena
zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě
České republiky, působnost finančních ředitelství přešla na Odvolací finanční ředitelství
(žalovaný)].
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Ostravě,
který jí rozsudkem ze dne 10. 1. 2013, čj. 22 Af
59/2010-32, zamítl. Krajský soud nepřisvědčil argumentaci, dle které žalobkyně veškeré
dotace použila pro svoji ekonomickou činnost, a tudíž měla u přijatých zdanitelných plnění nárok na uplatnění odpočtu DPH v plné
výši. Přisvědčil však žalobkyni v tom, že výzkum a vývoj je její ekonomickou činností
bez ohledu na to, jak tuto svoji činnost financuje. Přijetí dotace v tuzemsku není žádným
z vyjmenovaných plnění uvedených v § 72
odst. 2 zákona o DPH, a proto plátce nemá při
přijetí zdanitelných plnění hrazených z dota-
37
cí nárok na odpočet daně. Skutečnost, že žalobkyně v budoucnu v důsledku své činnosti
a jejich výsledků dosáhne dalších zdanitelných
plnění na výstupu, neměla dle krajského soudu na uvedené závěry žádný vliv, jelikož náklady na vstupy již byly pokryty z dotací (plnění,
které není předmětem daně); proto tyto náklady nelze vztahovat znovu k jiným plněním.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti tomuto rozsudku kasační stížnost, v níž namítala, že veškeré dotace použila v souladu se
svým předmětem podnikání na výzkum a vývoj, tedy na ekonomickou činnost dle § 72
odst. 2 a odst. 4 zákona o DPH, což v řízení prokázala. To, že se jednalo o plnění, která jsou pokryta dotacemi, nevylučuje jejich použití pro
její ekonomickou činnost. Veškerou svoji činnost prováděla s úmyslem, aby z takto provedených aktivit vytěžila předpokládaný ekonomický výsledek. Dle stěžovatelky se krajský
soud mýlil, pokud konstatoval, že se přijatá
zdanitelná plnění týkala jak činnosti podléhající dani z přidané hodnoty, tak činnosti, která
není předmětem daně z přidané hodnoty.
o DPH, což v řízení prokázala. To, že se jednalo o plnění, která jsou pokryta dotacemi, nevylučuje jejich použití pro
její ekonomickou činnost. Veškerou svoji činnost prováděla s úmyslem, aby z takto provedených aktivit vytěžila předpokládaný ekonomický výsledek. Dle stěžovatelky se krajský
soud mýlil, pokud konstatoval, že se přijatá
zdanitelná plnění týkala jak činnosti podléhající dani z přidané hodnoty, tak činnosti, která
není předmětem daně z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského
soudu v Ostravě a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení Nejvyšším správním soudem
(...) Krajský soud a žalovaný zastávají
shodný právní názor, že přijetí dotace nelze
podřadit pod některou z činností vyjmenovaných v § 72 odst. 2 zákona o DPH, není tedy
vůbec předmětem daně z přidané hodnoty
(§ 2 odst. 1 zákona o DPH). Je-li tedy na činnost stěžovatele (byť i jen zčásti) poskytnuta
dotace jako plnění, které není předmětem
daně, nebudou přijatá zdanitelná plnění nikdy použita pro budoucí komerční účely výhradně, jak vyžaduje § 72 odst. 4 zákona
o DPH. Odpočet daně by tak mohl být uznán
jen v části nepokryté dotacemi.
Nejvyšší správní soud má za to, že je nutno rozlišovat poskytnutí a přijetí dotace na
činnost plátce daně, které je pouhým převodem finančních prostředků od poskytovatele
38
(donátora) jejímu příjemci a které skutečně
není předmětem daně z přidané hodnoty, od
poskytnutí dotace k ceně či poskytnutí peněžních prostředků jako úplaty za konkrétní
zdanitelné plnění. Dotace k ceně či poskytnutí finančních prostředků (byť třetí osobou) za konkrétní plnění se již za úplatu za
zdanitelné plnění považuje.
S žalovaným i krajským soudem lze souhlasit v tom, že v projednávané věci není poskytnutí dotace úplatou za konkrétní zdanitelné plnění (dále jen „dotace“), nicméně
tento dílčí závěr dle zdejšího soudu není relevantní pro posouzení rozsahu nároku na odpočet DPH u plnění, která příjemce dotace
pořizuje z dotovaných prostředků od dalších
osob, plátců DPH.
Zákon o DPH v žádném ze svých ustanovení neomezuje výši nároku na odpočet DPH
z pořízeného zboží či služeb pouze z důvodu,
že tato plnění byla hrazena z dotací. Jinými
slovy poskytnutí dotace na určitou činnost
nemá samo o sobě na výši DPH uplatněné
příjemcem dotace u následně přijatých zdanitelných plnění žádný vliv.
posouzení rozsahu nároku na odpočet DPH u plnění, která příjemce dotace
pořizuje z dotovaných prostředků od dalších
osob, plátců DPH.
Zákon o DPH v žádném ze svých ustanovení neomezuje výši nároku na odpočet DPH
z pořízeného zboží či služeb pouze z důvodu,
že tato plnění byla hrazena z dotací. Jinými
slovy poskytnutí dotace na určitou činnost
nemá samo o sobě na výši DPH uplatněné
příjemcem dotace u následně přijatých zdanitelných plnění žádný vliv.
Ostatně k obdobným závěrům dospěl také Soudní dvůr (viz např. rozsudky ze dne
6. 10. 2005, Komise proti Francii, C-243/03,
Sb. rozh., s. I-8411, ze dne 6. 10. 2005, Komise
proti Španělsku, C-204/03, Sb. rozh., s. I-8389,
popř. ze dne 23. 4. 2009, PARAT Automotive
Cabrio Textiltetĺket Gyártó kft proti Adó- és
Pénzügyi Ellenĺrzési Hivatal Hatósági Fĺosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály C-74/08, Sb. rozh., s. I-3459), který opakovaně konstatoval, že nelze stanovit
ve vnitrostátním právu pravidlo, které by
omezovalo odpočitatelnost daně z přidané
hodnoty vztahující se na koupi zboží a služeb
z důvodu jeho financování prostřednictvím
dotací, jelikož by se jednalo o porušení povinnosti, které vyplývají z práva Společenství,
a zejména z článků 17 a 19 tehdy platné šesté
směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci
právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dnes
směrnice Rady 2006/112/ES o společném
systému daně z přidané hodnoty).
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 014
Na úhradu prostřednictvím dotace je nutno hledět pouze jako na zdroj financování,
přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití předmětného plnění. Tato premisa je dle Nejvyššího správního soudu v projednávané věci zcela zásadní.
Použije-li se přijaté zdanitelné plnění výlučně
na činnost podléhající dani [§ 72 odst. 2
písm. a) zákona o DPH], pak plátci vzniká plný nárok na odpočet DPH na vstupu, i kdyby
mu poskytovatel dotace uhradil přijatá zdanitelná plnění ze sta procent.
Pro učení rozsahu nároku na odpočet daně je v každém jednotlivém případě důležité
posoudit účel použití předmětného zdanitelného plnění v návaznosti na § 72 a násl. zákona o DPH, vztahující se k uplatnění nároku na
odpočet daně. Nárok na odpočet je nedílnou
součástí mechanismu DPH, nemůže být v zásadě omezen a uplatní se ve vztahu ke všem
daním, kterými byla zatížena zdanitelná plnění uskutečněná na vstupu. Nárok na odpočet
vzniká, pokud přijatá zdanitelná plnění jsou
použita pro uskutečnění ekonomické činnosti (§ 72 odst. 1 zákona o DPH), přičemž nárok
na odpočet v plné výši dle § 72 odst. 4 věty
první zákona o DPH vzniká u přijatých zdanitelných plnění, která jsou použita výhradně
pro uskutečnění plnění uvedených v § 72
odst. 2 zákona o DPH.
nemůže být v zásadě omezen a uplatní se ve vztahu ke všem
daním, kterými byla zatížena zdanitelná plnění uskutečněná na vstupu. Nárok na odpočet
vzniká, pokud přijatá zdanitelná plnění jsou
použita pro uskutečnění ekonomické činnosti (§ 72 odst. 1 zákona o DPH), přičemž nárok
na odpočet v plné výši dle § 72 odst. 4 věty
první zákona o DPH vzniká u přijatých zdanitelných plnění, která jsou použita výhradně
pro uskutečnění plnění uvedených v § 72
odst. 2 zákona o DPH.
V případě použití dotovaných plnění na
činnost, která nemá povahu zdanitelných plnění, např. na výzkum prováděný výhradně
pro výzkum samotný bez jakéhokoliv komerčního využití jeho výsledků, nebude mít
plátce nárok na odpočet daně. Oproti tomu
v případě, kdy z dotace bude např. financován vývoj očkovací látky, který bude plátcem
„badatelem“ následně promítnut do vlastního ekonomického projektu určenému ke komerčnímu využití, je namístě umožnit odpočet DPH v plné výši. Od této situace je pak
nutno odlišit případ, kdy plátce dostane finanční prostředky za provedení konkrétního
zdanitelného plnění, např. změnu ve složení
určité očkovací látky, neboť takové poskytnutí finančních prostředků již nebude pouhým
převodem finančních prostředků, ale úplatou za zdanitelné plnění, spočívající ve změně složení dané očkovací látky.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 014
Krajský soud ve vztahu k § 72 a násl. zákona o DPH nesprávně posuzoval samotné poskytnutí dotace mezi donátorem a příjemcem dotace, namísto toho, aby ve vztahu
k těmto ustanovením posuzoval plnění, která
byla z dotace financována. Kritérium účelu
použití dotovaných plnění vůbec nehodnotil.
Žalovaný sice absenci ekonomického účelu
použití přijatých zdanitelných plnění konstatoval, avšak bez jakéhokoliv vyhodnocení
konkrétního skutkového stavu. Z předmětných rozhodnutí žalovaného není zřejmé, jakými úvahami žalovaný dovodil, že konečným spotřebitelem ekonomické činnosti
stěžovatele (věda a výzkum) je výhradně stěžovatel sám. Závěr žalovaného, že stěžovatelem předpokládané budoucí komerční využití výsledků provedeného výzkumu je až
druhotným cílem výzkumu a vývoje, přičemž
prvotním cílem je provádění výzkumu samotného, nemá oporu v provedeném dokazování. Tento závěr navíc žalovaný dovodil pouze
ze skutečnosti, že stěžovatel svoji činnost financuje z dotací, které nejsou předmětem daně. V této souvislosti zdejší soud konstatuje,
že úvahy žalovaného jsou nesrozumitelné
a jen obtížně přezkoumatelné. Otázka, zda
plátce pořizuje plnění s cílem jeho použití
pro účely své ekonomické činnosti resp. zdanitelných plnění, je otázkou skutkovou, která
musí být posouzena s ohledem na všechny
okolnosti konkrétního případu. Žalovaný po
skutkové stránce hospodářské zhodnocení
přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti stěžovatele vůbec nehodnotil.
uvislosti zdejší soud konstatuje,
že úvahy žalovaného jsou nesrozumitelné
a jen obtížně přezkoumatelné. Otázka, zda
plátce pořizuje plnění s cílem jeho použití
pro účely své ekonomické činnosti resp. zdanitelných plnění, je otázkou skutkovou, která
musí být posouzena s ohledem na všechny
okolnosti konkrétního případu. Žalovaný po
skutkové stránce hospodářské zhodnocení
přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti stěžovatele vůbec nehodnotil.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že důkazní břemeno ohledně prokázání účelu
použití dotovaných plnění nese stěžovatel.
Časový okamžik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných
plnění, není pro uplatnění nároku na odpočet určující. V přiznání k DPH těch plátců,
kteří přijímají dotace, může vznikat zdánlivě
nelogická situace – přijatá zdanitelná plnění
jsou díky dotacím navýšena, a proto jsou nebo mohou být dlouhodobě vyšší než uskutečněná zdanitelná plnění, viděno optikou právě přiznání k DPH. Z hlediska ekonomické
teorie má dotace (jako převod finančních
39
Společnost s ručením omezeným Agrovýzkum Rapotín proti Odvolacímu finančnímu ře- ditelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce. *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.