a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. a zákona č. 255/1994 Sb. (v tex- Ly tu též „daňový řád“, „d. ř.“)
I. Rozhodnutí příslušného správce daně o povolení přezkoumání daňového rozhodnutí podle $ 55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o sprá- vě daní a poplatků, je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo je- jímu dodatečnému stanovení ve smyslu ustanovení $ 47 odst. 2 téhož zákona. Tříletá lhůta pro vyměření či doměření daně se tak přerušu- je a běží znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt © tomto úkonu zpraven.
II. Pokud správce daně k návrhu daňového subjektu neshledá ne- platnost svého rozhodnutí, nemá povinnost vydat rozhodnutí 0 sku- tečnosti, že napadené rozhodnutí je platné; jednalo by se zjevně o nadbytečný úkon ($ 32 odst. 7 věta druhá zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Žalovaný ve vyjádření (prostřed- nictvím advokáta) uvedl, že výklad běhu lhůty pro vyměření daňové po- vinnosti, namítaný žalobcem v žalo- bě, považuje za zcela zavádějící. Do- vodil, že povolením přezkoumání rozhodnutí byl učiněn úkon směřují- cí k vyměření daně nebo jejímu do- datečnému vyměření; proto podle $ 47 odst. 2 d. ř. začala běžet nová tří- letá lhůta znovu. Také rozhodnutím ze dne 12. 1. 1999, kterým Finanční ředitelství v Plzni potvrdilo své dří- vější přezkoumávané rozhodnutí ze dne 25.
2. 1997, byl učiněn další úkon směřující k vyměření daně nebo její- mu dodatečnému vyměření ve shodě s ustanovením $ 47 odst. 2 d. ř. K žalobnímu bodu napadajícímu neplatnost rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech, jímž byla po da- ňové kontrole žalobci doměřena da- ňová povinnost zdaňovacího období roku 1994 u daně z příjmů fyzických osob, žalovaný uvádí, že s takovým žalobcovým tvrzením nesouhlasí, ne- boť na uvedeném rozhodnutí jsou všechny náležitosti rozhodnutí, jež daňový řád v $ 32 odst. 2 požaduje, a to včetně odkazu na hmotněpráv- ní předpis - tedy na zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Rovněž tak je uvedena částka domě- řené daně s uvedením čísla účtu ban- ky, na nějž má být částka zaplacena. Protože strukturu rozhodnutí daňový řád nikterak striktně nepředepisuje, tvrdí žalovaný, že namítané rozhod- nutí nevykazovalo vady, z nichž by bylo možno dovodit jeho neplatnost. K námitce nenaplnění podmínek pro stanovení daně pomocí pomů- cek ve shodě s ustanovením $ 31 odst. 5 d. ř. žalovaný uvedl, že v žalo- bou napadeném rozhodnutí o odvo- lání jsou podrobně uvedeny zjištěné nedostatky při vedení účetnictví předmětného zdaňovacího období, a to především: byla upravována čísla vydaných faktur; při vydání faktur docházelo k duplicitě čísel; dodateč- ně byl upravován inventurní soupis k datu 31.
12. 1994; účetní zápisy ne- byly v peněžním deníku a v knize odeslaných faktur prováděny v časo- vém sledu; některé zápisy byly pro- váděny obyčejnou tužkou a opravy zápisů byly prováděny opravným lakem atd. Nejednalo se tedy v žád- ném případě o drobné nedostatky, ale o konkrétní porušení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, které nebylo vedeno v souladu s $ 7 záko- na, tedy úplně, způsobem průkaz- ným a správně tak, aby věrně zobra- zovalo skutečnosti, které byly jeho předmětem. Z veškerých těchto sku- tečností je zřejmé, že při stanovení daňové povinnosti žalobci nebylo možno z těchto údajů vycházet.
Správ- ce daně byl nucen využít svého práva postupovat podle $ 31 odst. 5 d. ř. a daň vyměřit pomocí pomůcek, kte- ré měl k dispozici. Žaloba není důvodná. Daňové řízení obecně je u nás, ob- dobně jako i v jiných státech, posta- véno na zásadě, že každý daňový sub- jekt má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno tvrzení, ale též povinnost toto své tvrzení do- ložit, tedy břemeno důkazní. Pokud správce daně zákonem určeným způ- sobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento subjekt povinen tvrzené skutečnosti i proká- zat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně.
Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno a nevyvrátí-li po- chybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má sám k dispozici nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým sub- jektem; stanoví tak daň náhradním způsobem podle ustanovení $ 31 odst. 5 a $ 44 d. ř. Tento způsob je průlomem do základní zásady daňo- vého řízení, která je vyjádřena v $ 2 odst. 9 zákona, tedy do práva daňové- ho subjektu spolupracovat se správ- cem daně při správném stanovení vý- še daně.
Teprve kdyby nemohla být daň stanovena dostatečně spolehlivě ani podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat. 357 178 Ze systematiky zakládající pořadí možností stanovení daně v ustanove- ní $ 31 d. ř. je zřejmé, že za základní metodu stanovení daně považoval zá- konodárce dokazování. Daňový základ a daň jsou tímto postupem stanove- ny nejpřesněji. Další dvě metody, to jest stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek a sjednání daně, jsou metody náhradní, které přichá- zejí v úvahu až při vyloučení možnos- ti stanovit daň dokazováním.
Míra přesnosti je pak nepochybně nižší než u metody předchozí. Pro použití pomůcek pro stanovení základu da- ně a daně požaduje zákon splnění podmínky, že nelze daň stanovit do- kazováním podle odstavců 1 až 4 to- hoto ustanovení. Předpokladem pro sjednání daně je vedle splnění této podmínky (tedy že nelze stanovit daň dokazováním) ještě další podmínka, totiž že základ daně a daň nelze do- statečně spolehlivě stanovit ani po- dle pomůcek, které má správce daně k dispozici. Znamená to, že zákon před- pokládá, že ke stanovení daňové po- vinnosti dojde dokazováním, případ- ně za použití pomůcek či na základě sjednání, přičemž použití každé ná- sledující metody bude možné pouze při vyloučení metody předchozí.
Jak je zřejmé z předloženého správ- ního spisu, žalobcovo účetnictví jako důkazní prostředek, který žalobce předložil v daňovém řízení a kterým mj. prokazoval svoji daňovou povin- nost zdaňovacího období roku 1994, vykazovalo vážné vady, které byly podrobně popsány jak v rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni, tak v žalobou napadeném rozhodnutí, v němž žalovaný reagoval na veškeré odvolací body a vysvětlil, v čem přes- ně bylo shledáno porušení zákon- 358 ných povinností žalobce, který své účetnictví nevedl způsobem ulože- ným mu zákonem č. 563/1991.
Sb., o účetnictví. Protože bylo prokázáno, že žalobce nevedl své účetnictví ve shodě se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a že vady účetnictví byly tak rozsáhlého rázu, že žalovaný mu- sel v odůvodnění svého rozhodnutí konstatovat, že účetnictví bylo neú- plné, nesprávné a věrně nezobrazo- valo skutečnosti, které byly jeho předmětem, nebylo možno daňovou povinnost žalobce stanovit dokazo- váním. Proto musel správce daně při- stoupit k náhradnímu, kontumační- mu, řešení, tedy stanovit daň pomocí pomůcek, které měl k dispozici.
Ta- kovou pomůckou mohlo být bezpo- chyby i ono - byť neúplné - účetnictví. Žalobcově námitce, že správce da- ně měl daňovou povinnost sjednat, nemůže Nejvyšší správní soud při- svědčit, neboť je na správní úvaze správního orgánu, zda jsou v řízení ještě podmínky pro stanovení daně pomocí pomůcek (jimiž mohou být i pomůcky z jiných řízení, s jinými da- ňovými subjekty, podnikajícími na- př. ve stejné komoditě jako Žalobce, apod.), nebo zda již nastala taková ab- sence pomůcek pro stanovení daňo- vé povinnosti, že by musel správce daně přistoupit ke sjednání daně.
Ta- ková situace však nenastala: jak je zřejmé ze správního spisu i z odůvod- nění napadeného rozhodnutí, posta- čovaly pomůcky, které měl správce daně k dispozici, ke stanovení daňo- vé povinnosti žalobce. V postupu ža- lovaného v tomto ohledu neshledal Nejvyšší správní soud pochybení. Z obecné nauky i ustálené judika- tury je zřejmé a platí, že veškeré ná- mitky, které mohly a měly být uplat- něny v předchozích správních říze- ních, nemohou být na soudě úspěš- né, pokud se žalobce jimi nebránil již v řádném řízení - tedy před správ- ním orgánem.
V žalobě není uvede- no, že by žalobce marně uplatňoval námitku nemožnosti vyměření daňo- vé povinnosti pro překážku uplynutí lhůty pro vyměření daně podle usta- novení $ 47 d.ř. Nad rámec své přezkumné činnos- ti Nejvyšší správní soud uvádí k ná- mitce, kterou žalobce označuje na- padené rozhodnutí za nezákonné, neboť údajně tímto rozhodnutím do- šlo k pravomocnému doměření daně až po lhůtě stanovené v $ 47 d. ř., že s takovým tvrzením se soud nemůže ztotožnit. Ze správního spisu je zřejmé, že rozhodnutím správního orgánu, kte- ré pravomocně stanovilo žalobci da- ňovou povinnost za zdaňovací obdo- bí roku 1994, bylo rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 25.
2. 1997. Z podnětu žalobce žalo- vaný následně rozhodl tak, že pře- zkoumání rozhodnutí podle ustano- vení $ 55b d. ř. povolil a uložil správnímu orgánu I. stupně, aby říze- ní doplnil. Rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 7. 1998 o povolení přezkou- mání napadeného rozhodnutí byl te- dy učiněn další úkon, který směřoval k případnému doměření daně; lhůta pro vyměření či doměření daně tak byla přerušena a běžela Ihůta nová ve shodě s ustanovením $ 47 d. ř. V říze- ní o přezkoumání svého rozhodnutí, napadeného mimořádným oprav- ným prostředkem, dospělo Finanční ředitelství v Plzni k závěru, že způsob stanovení i výše daňové povinnosti zůstávají beze změny tak, jak bylo rozhodnuto v původním řízení.
Roz- hodnutím ze dne 25. 2. 1997 tak po- tvrdilo své rozhodnutí ve shodě s ustanovením $ 55b odst. 1 věty po- slední d. ř.; daňová povinnost byla ža- lobci stanovena ve shodě s ustanove- ním $ 47 d. ř. Tímto rozhodnutím Finanční ředitelství v Plzni konstato- valo, že již původním rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 byla daňová povin- nost stanovena správně; tento výrok ostatně potvrdil žalovaný v rozhod- nutí žalobou napadeném. Další námitkou, již žalobce uplat- nil v žalobě, je námitka neplatnosti původního rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17.
5. 1996 založená na tom, že rozhodnutí ve vý- roku neobsahovalo odkaz na hmot- něprávní předpis, podle kterého by- lo rozhodováno, a nebylo uvedeno číslo účtu příslušné banky. Jak je však ze správního spisu zřejmé, rozhodnu- tí finančního úřadu obsahuje veškeré náležitosti, které mu daňový řád uklá- dá. Obsahuje tedy označení jak hmot- něprávní normy, tak procesní normy, podle níž správní orgán rozhodoval, a obsahuje rovněž i označení čísla účtu, na který měla být částka daně uhrazena. V rozhodnutí tedy nechybí žádná žalobcem namítaná základní náležitost, a nebylo proto povinností správce daně osvědčit neplatnost ta- kového rozhodnutí.
Jak je zřejmé z prosté logiky věci, správce daně by rozhodnutím podle ustanovení $ 32 odst. 7 d. ř. osvědčil pouze neplat- nost rozhodnutí, pokud by z důvodu absence některých základních nále- žitostí nastala. Pokud však správce daně k návrhu daňového subjektu neplatnost svého rozhodnutí neshle- dá, pak nemá žádnou povinnost vy- 359 179 dat rozhodnutí o skutečnosti, že na- padené rozhodnutí je platné; jednalo by se zjevně o nadbytečný úkon. V replice, podané soudu dne 22. 5. 2002, uvedl žalobce již po lhůtě pro podání žaloby další žalobní bod, spo- čívající v nemožnosti žalovaného nechat se zastupovat bez souhlasu žalobce advokátem, neboť je tím po- rušena povinnost mlčenlivosti, strikt- ně daňovým řádem upravená v usta- novení $ 24.
Žalobce tu namítá, že by soud neměl k takovému vyjádření zá- stupce žalovaného vůbec přihlížet. Je skutečností, že k prolomení zá- sady „daňového tajemství“ - povinné mlčenlivosti upravené v ustanovení $ 24 d. ř. - může dojít jen ze zákon- ných důvodů, což není tento případ, nebo za souhlasu daňového subjektu - žalobce. Podle ustanovení $ 24 odst. 1 a 4d.ř. jsou pracovníci správce daně, jakož i třetí osoby, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, po- vinni zachovávat mlčenlivost o všem, co se při daňovém řízení nebo v sou- vislosti s ním dozvěděli, zejména o poměrech daňových subjektů jak osobních, tak i souvisejících s podni- káním.
Povinnosti zachovávat mlčen- Hvost mohou být třetí osoby zúčast- něné na daňovém řízení a pracovníci daňového orgánu daňovým subjek- tem zproštěni pouze písemně, s uve- dením rozsahu a účelu. Protože tato žalobcova námitka nebyla součástí včas podané žaloby, soud již nepřezkoumával, zda si žalo- vaný takový souhlas od žalobce ob- staral či nikoli. V řízení o žalobě pro- to vycházel i z vyjádření žalovaného, podaného jeho zástupcem. Canií) 179 Azyl: místní příslušnost správního soudu k $ 32 odst 4 a 4677 zákona č. 325/1999 Sb., o azylu a o změně zákona č. 283/1991 Sb., o Policii České republiky, ve znění pozdějších předpisů (zákon o azylu), ve znění zákona č. 2/2002 Sb. k $ 7 odst. 6 soudního řádu správního Svévolné opuštění azylového zařízení žadatelem o azyl a z toho vy- plývající změna místa jeho pobytu, která nebyla učiněna v souladu s ustanovením $ 77 a násl. zákona č. 325/1999 Sb., o azylu, nemůže mít za následek právní změnu místa hlášeného pobytu tohoto žada- tele, a tím ani založení nové místní příslušnosti soudu.
Ing. Konstantin V. v P. proti Ministerstvu financí o doměření daně.
[12] K ústavní stížnosti žalobce – založené především na tvrzeních o nedostatku náležitostí dodatečného platebního výměru podle § 32 odst. 2 daňového řádu a o tom, že správce daně dosud o jeho žádosti o ověření neplatnosti nerozhodl, zatímco u obdobně vadného platebního výměru manželky již neplatnost ověřil – Ústavní soud rozsudek Nejvyššího správního soudu nálezem ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, zrušil.
[13] V odůvodnění shledal opodstatněným tvrzení žalobce ohledně neuvedení hmotněprávního předpisu a čísla účtu peněžního ústavu, na který měl být doplatek daně poukázán, ve výroku dodatečného platebního výměru. V této souvislosti připomněl nález ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, v němž dovodil, že ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), podle nichž bylo rozhodováno, tedy, jak zákon o dani z přidané hodnoty (v tehdy projednávaném případě), tak i daňový řád, který byl pouze podkladem pro daňové řízení a nikoli pro vyměření a doměření daně. Ústavní soud dále odkázal na rozhodnutí (sp. zn. III. ÚS 702/01, II. ÚS 702/01), v nichž uvedl, že výrok jako obligatorní součást rozhodnutí počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením správce daně o opravných prostředcích. V daném případě však nejenže Nejvyšší správní soud zcela pominul právní závěry vyslovené v citovaném nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99, ale především se nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele, že zákonné náležitosti, tj. hmotněprávní předpis a číslo účtu příslušné banky, nejsou uvedeny přímo ve výroku rozhodnutí. Z dodatečného platebního výměru je přitom zřejmé, že struktura a obsah tohoto rozhodnutí zcela nekoresponduje s konstatováním uvedeným v odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, přičemž právní závěry soudu nejsou v tomto směru nijak odůvodněny. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že v rozhodnutí nechybí žádná základní náležitost, ale nijak se nevypořádal s otázkou, zda rozhodnutí, ze kterého jsou sice patrné obligatorní náležitosti stanovené zákonem, avšak údaje, které ze zákona mají být stanoveny ve výroku rozhodnutí, jsou uvedeny v záhlaví, splňuje podmínky kladené na ně zákonem. Ústavní soud zdůraznil, že hmotněprávní předpis, který je obligatorní součástí výroku rozhodnutí, přitom byl v dané věci zmíněn jen v nadpise (označení) rozhodnutí.
[14] Ustanovení daňového řádu výslovně nepředepisuje strukturu rozhodnutí, avšak konstrukce rozhodnutí vydávaného v daňovém řízení je zřejmá z § 32 odst. 2, který stanoví základní náležitosti rozhodnutí, přičemž pod písm. d) tohoto ustanovení se přesně určuje, co má být obsahem výroku rozhodnutí. Dle názoru Ústavního soudu úmysl zákonodárce jednoznačně stanovit závazný obsah výroku rozhodnutí vyplývá i z jednotlivého výčtu základních náležitostí rozhodnutí, kdy i lhůta k plnění, která je rovněž základní náležitostí rozhodnutí, není povinnou součástí výroku, ale je upravena samostatně pod písm. e) citovaného ustanovení.
[15] Ústavní soud za této situace považoval rozsudek Nejvyššího správního soudu za nepřezkoumatelný.
[16] Rozhodující tříčlenný senát Nejvyššího správního soudu následně usnesením ze dne 5. 1. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 83, postoupil věc rozšířenému senátu, protože při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 118.
[17] Spornou se stala otázka posuzování neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu. Zatímco v rozhodnutí ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 - 118, ztotožnil Nejvyšší správní soud neplatnost rozhodnutí v daňovém řízení s jeho nicotností, v souzené věci měl tříčlenný senát za to, že nelze činit rovnítko mezi pojmy nicotnost a neplatnost správních aktů, neboť se jedná o kvalitativně odlišné pojmy. Rovněž instrumenty, které slouží k jejich odstranění, jsou odlišné.
[18] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu poté žalobu opět zamítl rozsudkem ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96. V odůvodnění se obsáhle zabýval vymezením pojmů nicotnosti, neplatnosti a nezákonnosti správního aktu a odlišnostmi jejich obsahu. Dále konstatoval, že k výkladu § 32 odst. 2 daňového řádu nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 daňového řádu (formální aspekt), tedy nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). Platební výměr je přitom zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla.
[19] Aplikací těchto právních závěrů na daný případ pak rozšířený senát dospěl k závěru, že předmětný dodatečný platební výměr není neplatný, jsou-li právní předpis, podle něhož byla daň vyměřena a číslo účtu banky beze vší pochybnosti patrné z jeho záhlaví.
[20] I proti rozsudku rozšířeného senátu žalobce brojil ústavní stížností a Ústavní soud nálezem ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, napadený rozsudek zrušil.
[21] V odůvodnění nálezu Ústavní soud předně konstatoval, že rozšířený senát ve svém rozhodnutí nedodržel podmínky čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR, neboť nerespektoval předchozí nález Ústavního soudu v dané věci ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, kterým Ústavní soud zrušil původní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, č. j. 6 A 76/2001 - 41. Dále mimo jiné uvedl, že v předchozím nálezu (ve věci sp. zn. II. ÚS 583/03) vytkl původnímu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dvě pochybení. Jednak Nejvyšší správní soud zcela opominul právní závěry vyslovené v nálezu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, a dále se především nevypořádal s jednou ze stěžejních námitek stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. Rozhodnutí rozšířeného senátu o existenci předchozí judikatury (nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99) zcela mlčí a stěžejní námitkou stěžovatele se sice zabývá, ovšem tak, že Nejvyšší správní soud setrvává na svém původním názoru. Ústavní soud proto uzavřel, že „primárně a bez výjimky trvá na právní závaznosti předchozího kasačního nálezu“.
[22] Rozšířený senát poté v návaznosti na toto rozhodnutí Ústavního soudu věc usnesením ze dne 14. 7. 2009, č. j. 6 A 76/2001 - 137, vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu, který současně zavázal závěry Ústavního soudu uvedenými v jeho nálezu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03. „Pokud totiž nález pléna Ústavního soudu (ve věci sp. zn. Pl. ÚS 9/06) shledává pochybení rozšířeného senátu v tom, že ve zrušeném rozsudku byly mimo jiné opomenuty právní závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, s tím, že navíc zdůrazňuje význam kasační povahy nálezu v konkrétní věci, de facto tím Ústavní soud v projednávané věci Nejvyšší správní soud zavázal k aplikaci právního názoru vyjádřeného v uvedeném nálezu.“
[23] Z uvedených důvodů se Nejvyšší správní soud nyní zabýval souzenou věcí z hledisek výše naznačených a vázán závěry vyslovenými Ústavním soudem v jeho nálezech ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, a ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.
[24] V nálezu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99 (citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), Ústavní soud mimo jiné konstatoval, že „[v]e výroku rozhodnutí musí být tedy uvedeny (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), právní předpisy podle nichž bylo rozhodováno v daném případě, tedy, jak zákon o dani z přidané hodnoty, tak i zákon o správě daní a poplatků, který byl pouze podkladem pro daňové řízení a nikoli pro vyměření a doměření daně z přidané hodnoty. Daňovému orgánu proto nemůže být ponecháno na výběr uvedení pouze jednoho z příslušných právních předpisů na daňovém výměru a jeho nahrazením, jako je tomu v daném případě, odkazem na číslo jednací správy o kontrole daní z přidané hodnoty u stěžovatele, která navíc není součástí předmětného dodatečného platebního výměru, jako jeho součástí nemůže být ani na zadní straně výměru uvedený rozpis základu daně.“
[25] Následně tedy uzavřel, že „rozhodnutí postrádalo odkaz na hmotněprávní předpis jako jednu ze základních náležitostí uvedenou v § 32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Účastník řízení měl proto ze zákona povinnost ověřit neplatnost tohoto paaktu a tím, že tuto zákonnou povinnost nesplnil, ač k tomu byl v prekluzivní tříleté lhůtě stěžovatelem vyzván, porušil čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.“
[26] V usneseních ze dne 17. 1. 2002, sp. zn. III. ÚS 702/01, a ze dne 5. 3. 2002, sp. zn. II. ÚS 702/01, pak Ústavní soud uvedl, že „výrok - jako obligatorní součást těchto rozhodnutí - počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením správce daně o opravných prostředcích.“
[27] V dané věci z napadeného dodatečného platebního výměru vyplývá, že obě náležitosti rozhodnutí, jejichž absenci ve výroku žalobce vytýká, jsou uvedeny v jeho záhlaví. To platí jak pro číslo účtu správce daně, tak i pro hmotněprávní předpis, podle něhož bylo rozhodováno. Pod nadpisem „Dodatečný platební výměr č. 960003278“ je umístěn text: „na daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za kalendářní rok (zdaňovací období): 1994“. Vlastní výrok platebního výměru potom začíná slovy: „Podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, se Vám dodatečně vyměřuje daň z příjmů fyzických osob ve výši...“.
[28] Je zřejmé, že předmětný dodatečný platební výměr neodpovídá požadavkům kladeným ustanovením § 32 odst. 2 daňového řádu na náležitosti daňového rozhodnutí ve smyslu výše uvedené a pro souzenou věc kasačně závazné judikatury Ústavního soudu (přičemž právě nerespektování vázanosti právním názorem Ústavního soudu bylo důvodem, pro nějž tento soud nálezem ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, zrušil výše zmiňovaný rozsudek rozšířeného senátu, a současně uvedl, že „prostor pro vedení věcného diskurzu Ústavního soudu s Nejvyšším správním soudem lze nalézat ve věci jiné, jíž předchozí kasační nález Ústavního soudu a jeho účinky podle čl. 89 odst. 2 Ústavy nebrání“). Pro tuto vadu měl správce daně podle § 32 odst. 7 daňového řádu ověřit neplatnost dotčeného dodatečného platebního výměru. Pokud tak neučinil, bylo povinností nadřízených orgánů v následných řízeních o opravných prostředcích (přičemž je zjevné, že žalobce o přezkoumání dotčeného rozhodnutí požádal v zákonné lhůtě) k této vadě přihlédnout a odpovídajícím procesním postupem na ni reagovat.
[29] Nejvyšší správní soud, vázán kasačním nálezem Ústavního soudu, proto rozhodnutí žalovaného k žalobní námitce zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení [§ 76 odst. 1 písm. c) a § 78 odst. 1, 4 s. ř. s.]. V následném řízení bude žalovaný vázán právním názorem soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Vzhledem k povaze shledané vady se Nejvyšší správní soud dále nezabýval ostatními žalobními body.
[30] Žalobce dosáhl v řízení plného úspěchu, a proto má dle § 60 odst. 1 s. ř. s. právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Náklady řízení se skládají z paušální odměny advokáta ve výši 3500 Kč [§ 133 s. ř. s., § 11 vyhlášky č. 484/2000 Sb., ve znění účinném k 31. 12. 2002] a tří paušálních náhrad po 75 Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném k 31. 12. 2002). Protože žalobcův advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 707,80 Kč, odpovídající dani, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Žalobci dále přísluší náhrada za zaplacený soudní poplatek ve výši 1000 Kč. Celkem se mu tedy vůči žalovanému přiznává náhrada nákladů v částce 5432,80 Kč. P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 2. září 2009 JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu