Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj), soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Tomáše Lichovníka o ústavní stížnosti stěžovatelky Ing. Martin Divišek s.r.o., zastoupené JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava - Moravská Ostrava, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2024, č. j. 7 Afs 187/2023-34, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Specializovaného finančního úřadu, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
1. V roce 2015 zahájil vedlejší účastník u stěžovatelky daňové kontroly na DPH za zdaňovací období únor až prosinec 2012. Dne 4. 5. 2015 vydal zajišťovací příkazy k zajištění dosud nestanovené DPH za uvedená období a dne 23. 3. 2016 dodatečné platební výměry, kterými stěžovatelce doměřil DPH za předmětné období a zároveň za únor 2013. Odvolání stěžovatelky proti těmto dodatečným platebním výměrům Odvolací finanční ředitelství zamítlo, dodatečné platební výměry nabyly právní moci dne 28. 12. 2017. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství později zrušil Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 31. 1. 2020, č. j. 31 Af 13/2018-73, a současně mu vrátil věc k dalšímu řízení.
2. Odvolací finanční ředitelství proto rozhodovalo o odvolání nově, odvoláním vyhovělo a příslušné dodatečné platební výměry zrušilo (dne 14. 3. 2022 ve věci DPH za únor a březen 2012 a dne 10. 5. 2022 za duben až červenec 2012). Vedlejší účastník následně předepsal stěžovatelce úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ("daňový řád"), ve znění účinném do 31. 12. 2020, a úrok z nesprávně stanovené daně podle § 254 daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2021. Vedlejší účastník informoval stěžovatelku o předpisu úroku vyrozuměními ze dne 5. 4. 2022 a ze dne 24. 5. 2022. Stěžovatelka podala proti vyrozuměním námitky ve smyslu § 159 daňového řádu, které vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 8. 9. 2022, č. j. 104819/22/4300-12711-208880, zamítl.
3. Proti rozhodnutí vedlejšího účastníka podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Hradci Králové ("krajský soud"), který ji jako nedůvodnou zamítl. Nebylo přitom sporné, že stěžovatelce vznikl nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně, resp. z nesprávně stanovené daně, ani z jaké částky měl být úrok vyplacen. Sporným však bylo, odkdy a v jaké výši nárok na úrok vznikl. Krajský soud potvrdil závěry vedlejšího účastníka, že stěžovatelce měl být přiznán úrok až od okamžiku, kdy jí vznikla na základě později zrušených dodatečných platebních výměrů povinnost uhradit daň, aproboval i určení dat splatnosti dodatečných platebních výměrů. Nesouhlasil přitom se stěžovatelkou, že jí měl být přiznán předmětný úrok ode dne, kdy jí poprvé vznikla povinnost částku uhradit na základě zajišťovacích příkazů. Podle krajského soudu je totiž rozhodující, že zajišťovací příkazy byly v řízení o odvolání potvrzeny a doposud nebyly jako nezákonné zrušeny či změněny. Jelikož z nezákonnosti dodatečných platebních výměrů nelze dovozovat nezákonnost zajišťovacích příkazů, nelze příkazy považovat za neoprávněné jednání správce daně ani nesprávně stanovenou daň. Stejně tak byly jak exekuční úkony, tak i úkony označené stěžovatelkou jako úkony "exekuční povahy", prováděny na základě zákonných zajišťovacích příkazů, a proto jí nebylo možné přiznat vyšší úrok jako kompenzaci za neoprávněnou exekuci.
4. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud nyní napadeným rozhodnutím zamítl jako nedůvodnou. Rozsudek krajského soudu nepovažoval za nepřezkoumatelný a dal krajskému soudu za pravdu, že stěžovatelka má nárok jak na úrok z neoprávněného jednání správce daně za období do 31. 12. 2020, tak na úrok z nesprávně stanovené daně za období od 1. 1. 2021, počátek úročení byl podle Nejvyššího správního soudu stanoven v souladu se zákonem i judikaturou vztahující se ke splatnosti dodatečných platebních výměrů, které byly později zrušeny. Rovněž výši úroku, která byla stěžovatelce přiznána v základní sazbě, považoval Nejvyšší správní soud za správnou. Nesouhlasil totiž se stěžovatelkou, že nezákonný postup vedlejšího účastníka začal již vydáním zajišťovacích příkazů, a proto měl být počátek úročení stanoven od jejich vydání, nikoliv až od splatnosti (později zrušených) dodatečných platebních výměrů. Odmítl rovněž, že by měla mít stěžovatelka nárok na zvýšenou sazbu úroku za období daňové exekuce, která z titulu (podle stěžovatelky nezákonných) zajišťovacích příkazů probíhala ještě před vydáním dodatečných platebních výměrů.
5. Nejvyšší správní soud zopakoval, že pozdější zrušení dodatečných platebních výměrů nezpůsobuje samo o sobě nezákonnost zajišťovacích příkazů. V dané věci nebyly zrušeny ani prohlášeny za nicotné, je nutné je tedy považovat za zákonné, a proto není dán důvod, aby byl stěžovatelce přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně, resp. z nesprávně stanovené daně, již od data splatnosti zajišťovacích příkazů, neboť předpokladem přiznání úroku je právě nezákonnost určitého postupu správce daně. Soud připomenul zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, zejména existenci objektivních skutečností, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň, že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Předmětem posouzení při vydání zajišťovacích příkazů jsou tedy jiné skutečnosti než při vydání dodatečných platebních výměrů. K tomu soud odkázal na vlastní judikaturu: "[c]ílem nalézacího řízení je stanovení samotné daně. Institut zajišťovacího příkazu oproti tomu představuje tzv. předstižné rozhodnutí, často založené na hypotetické úvaze správce daně [...]. Správce daně totiž v případě vydávání zajišťovacího příkazu nevychází z dokazování, nýbrž toliko ze skutečností a zjištění, které má v daný moment k dispozici" (rozsudek ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015-35). Jinými slovy, při vydávání zajišťovacího příkazu není namístě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy.
6. Jelikož jsou zajišťovací příkazy, které sloužily jako exekuční tituly, zákonné, nelze dle Nejvyššího správního soudu ani daňovou exekuci z nich vycházející považovat za nezákonnou a není proto důvodu ani pro zvýšené úročení. Nejvyšší správní soud odmítl i námitku stěžovatelky, že byla-li by proti jejímu majetku vedena soustavná exekuce (formálně ukončena až v roce 2020), měly být finanční prostředky úročeny zvýšeným úrokem po celou dobu, kdy správce daně tyto finanční prostředky držel nezákonně. Soud připomenul, že v době změny exekučního titulu na dodatečné platební výměry vedlejší účastník disponoval dostatečnými prostředky pro uhrazení daně stanovené dodatečnými platebními výměry a žádné aktivní úkony k zajištění majetku stěžovatelky již proto nebyly prováděny.
7. Nejvyšší správní soud se vyjádřil i k okamžiku splatnosti dodatečných platebních výměrů s tím, že ta nastává až dnem právní moci rozhodnutí o odvolání proti nim. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017-26, je daň stanovena ve smyslu § 168 odst. 4 daňového řádu právě okamžikem nabytí právní moci rozhodnutí o stanovení daně. Do té doby byly finanční prostředky stěžovatelky zadržovány správcem daně na základě zajišťovacích příkazů, jejichž účinnost zaniká ex lege právě nabytím právní moci dodatečných platebních výměrů, a nikoliv provedením jakékoliv změny záznamů v evidenci daní. Vznik úroku dle § 254 daňového řádu proto způsobilo až zrušení dodatečných platebních výměrů, na jejichž základě vedlejší účastník neoprávněně držel předmětnou daň od okamžiku jejího pravomocného stanovení (srov. § 168 odst. 4 daňového řádu).
8. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uplatnila tři okruhy námitek. První se vztahuje k zákonnosti zajišťovacích příkazů. Namítá, že neobstálo-li v soudním přezkumu následné doměření daně, pak i správcem daně dříve vydané zajišťovací příkazy je nutné považovat za nezákonné. Základním předpokladem vydání zákonných zajišťovacích příkazů je totiž budoucí (zákonné) stanovení daně ve spojení s existencí možných obtíží při případném výběru daně. Potvrdil-li Nejvyšší správní soud zrušením dodatečných platebních výměrů, že daňová povinnost na DPH za zdaňovací období únor až červenec 2012 neexistovala a ani nevznikla, pak nebyl dán ani dílčí předpoklad (a sice, že v budoucnu dojde k doměření daně) pro vydání zajišťovacích příkazů.
9. Druhou námitkou stěžovatelka poukazuje na nekonzistentnost posuzování splatnosti dodatečných platebních výměrů vedlejším účastníkem, který ji nejprve vázal na okamžik jejich doručení; pro účely výpočtu úroku z neoprávněného jednání ji však správce daně (podle stěžovatelky nesprávně) váže na den právní moci rozhodnutí o odvolání proti nim. Nejvyšší správní soud účelovost a zjevnou libovůli v postupech vedlejšího účastníka aproboval.
10. Třetí námitka se vztahuje k vymezení doby, po kterou byla vedena na majetek stěžovatelky daňová exekuce. Stěžovatelka tvrdí, že finanční orgány vedly exekuci od okamžiku vydání zajišťovacích příkazů až do okamžiku zrušení dodatečných platebních výměrů, resp. do okamžiku vrácení finančních prostředků. Proto jí měl být úrok z neoprávněného jednání správce daně přiznán ve zvýšené výši za celou dobu, kdy finanční orgány její finanční prostředky nezákonně držely. Upozornila, že se v této otázce Nejvyšší správní soud odchýlil od vlastní dřívější rozhodovací praxe (rozsudku ze dne 9. 5. 2023, č. j. 4 Afs 42/2023-41).
11. Stěžovatelka uzavírá, že úrok z neoprávněného jednání správce daně, který jí byl fakticky přiznán, nepovažuje za efektivní nápravu nezákonných postupů vedlejšího účastníka, neboť ji v potřebném rozsahu neodškodňuje. Proto navrhuje zrušení v záhlaví označeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, a to pro porušení jejích základních práv zaručených čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
12. Po prostudování ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí dospěl Ústavní soud k závěru, že představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v ústavní stížnosti.
13. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutím vydaným v soudním řízení správním či ve správním (resp. daňovém) řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jejich věcná nesprávnost, neboť Ústavní soud není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí správních orgánů a soudů. Jeho pravomoc je totiž založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízeních (rozhodnutími v nich vydanými) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
14. Ústavní soud konstatuje, že Nejvyšší správní soud v nyní posuzovaném případě dostál těmto požadavkům. Nejvyšší správní soud totiž logicky a velmi podrobně odůvodnil, proč není kasační stížnost stěžovatelky důvodná. Zabýval se přitom identickými námitkami, které stěžovatelka znovu uplatnila i nyní v ústavní stížnosti. Argumentace stěžovatelky je tedy zjevně pouze opakující se polemikou se závěry správních soudů, o jejichž další přehodnocení nyní usiluje.
15. Východiskem argumentace stěžovatelky je právní názor, že zajišťovací příkazy vydané vedlejším účastníkem jsou nezákonné. Tomu však Ústavní soud ve shodě s oběma správními soudy nepřisvědčil. Krajský soud i Nejvyšší správní soud dostatečně přesvědčivě a logicky vysvětlily, proč nelze zajišťovací příkazy považovat za nezákonné, a že ani pozdější nezákonnost dodatečných platebních výměrů automaticky nezpůsobuje nezákonnost dříve vydaných zajišťovacích příkazů. Ústavní soud doplňuje, že kritéria, podle kterých je zákonnost obou správních aktů posuzována, jsou odlišná, odpovídající jejich povaze a účelu, pro které jsou vydávány. Nutno dodat, že sama stěžovatelka se proti příkazům bránila pouze odvoláním, správní žalobou však o jejich přezkum a zrušení neusilovala. V takovém případě je ovšem nutné uplatnit zásadu presumpce správnosti správních aktů, podle které je správní akt zákonný a správný, a to až do okamžiku, kdy jej příslušný orgán zákonem předvídanou formou prohlásí za nezákonný a zruší jej. Za nezákonnou nelze tím pádem považovat ani exekuci vedenou na základě zákonných (resp. nezrušených a autoritativně neoznačených jako nezákonných) zajišťovacích příkazů.
16. Vyslovený závěr platí i obráceně - jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 9. 5. 2023, č. j. 4 Afs 42/2023-41. Skutečnost, že zajišťovací příkazy byly zrušeny pro nezákonnost, nikterak nepředznamenává, zda dodatečné platební výměry jsou zákonné, či nikoliv. Je-li totiž nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně odůvodněn zrušením zajišťovacích příkazů pro jejich nezákonnost, je období, za které náleží úrok z tohoto důvodu podle § 254 odst. 1 daňového řádu, ukončeno okamžikem změny právního titulu, pro který správce daně zadržuje vybrané či vymožené peněžní prostředky. Samozřejmě ukáže-li se, že i tyto dodatečné platební výměry byly nezákonné, náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně i za dobu, kdy správce daně zadržuje vybrané prostředky z titulu pravomocných dodatečných platebních výměrů. Nezákonnost dodatečných platebních výměrů a nezákonnost zajišťovacích příkazů však představují dva odlišné právní důvody pro vznik úroku z neoprávněného jednání správce daně, přičemž úrok z těchto právních důvodů pokrývá odlišné časové období.
17. Jde-li o posouzení tvrzené nekonzistentnosti vedlejšího účastníka při určování splatnosti dodatečných platebních výměrů, nemůže Ústavní soud Nejvyššímu správnímu soudu rovněž ničeho podstatného vytknout. Nejvyšší správní soud totiž jasně vymezil hranici mezi účinností zajišťovacích příkazů a právní mocí dodatečných platebních výměrů, což bylo v dané věci rozhodující pro přiznání předmětného úroku. Ústavní soud přitom interpretaci a aplikaci příslušných ustanovení podústavního práva Nejvyšším správním soudem nepovažuje za jakkoli chybnou či nepřiměřenou. Stejný závěr pak Ústavní soud učinil ve vztahu k otázce délky trvání či existence nezákonné exekuce, kdy Nejvyšší správní soud správně vyšel ze skutečnosti, že exekuce byla vedena z titulu zákonných zajišťovacích příkazů. Na základě nezákonných platebních výměrů exekuční úkony tedy vykonávány nebyly, jelikož vedlejší účastník v té době již disponoval dostatečnými finančními prostředky, které vymohl právě na základě zajišťovacích příkazů.
18. Odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu proto shledává Ústavní soud za racionální, dostačující a přesvědčivé, odpovídající jeho rozhodovací praxi a nevybočující z nároků kladených na odůvodnění soudních rozhodnutí ustálenou judikaturou Ústavního soudu. Nadto, v nyní posuzované věci jde pouze o výklad a aplikaci podústavního práva, které ústavněprávní roviny nedosahují, a ústavní stížností napadené rozhodnutí současně není ani projevem svévole, či v extrémním rozporu s principy spravedlnosti, jelikož odpovídá aplikované zákonné úpravě. Ústavní soud proto uzavírá, že k závěrům Nejvyššího správního soudu nemá žádných ústavněprávních výhrad.
19. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud podanou ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 11. června 2024
Vojtěch Šimíček v. r. předseda senátu