K povinnosti všech orgánů veřejné moci chránit ústavní práva
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud rozhodl, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků, dne 13. července 2000 v senátě ve věci ústavní stížnosti S., a. s., zastoupené JUDr.
V. H., advokátem, za účasti vedlejšího účastníka Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, o zamítnutí žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j. 5909/130/1998, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, jímž byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty, a proti postupu Finančního úřadu v Táboře, takto: Návrh se zamítá.
Odůvodnění
2000, tj. ve lhůtě stanovené v § 72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se stěžovatel domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j. 5909/130/1998, a rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, a dále se domáhá vyslovení zákazu Finančnímu úřadu v Táboře pokračovat v provádění kontroly daně z přidané hodnoty u stěžovatele za daňové období roku 1994. Uvedenými rozhodnutími, jakož i postupem správního orgánu, se cítí být dotčen v základních právech a svobodách, plynoucích z čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále Listina). Z obsahu spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 233/99 a z příloh k vyjádření vedlejšího účastníka, jež si Ústavní soud vyžádal, jakož i příloh ústavní stížnosti, bylo zjištěno následující:
Sdělením Finančního úřadu v Táboře ze dne 9. května 1996, č. j. 22646/96, bylo stěžovateli oznámeno zahájení kontroly daně z příjmů fyzických osob, právnických osob, daně z přidané hodnoty, silniční daně a daně ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1992, 1993 a 1994, a to dne 12. února 1996. Ze zprávy správce daně o kontrole daně z přidané hodnoty ze dne 29. března 1996, č. j. 25814/96-IV/Beneš, vyplývá, že tato byla provedena ve dnech 12. až
23. února 1996. Jejím důsledkem bylo následně vydání dodatečného platebního výměru Finančním úřadem v Táboře ze dne 16. dubna 1996, č. 31/96, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 18.181,-Kč. Sdělením Finančního úřadu v Táboře ze dne 24. srpna 1998, č. j. 9800077479/110930/3996, bylo stěžovateli oznámeno zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1994, 1995 a 1996, a to dne 24. srpna 1998. Ze zprávy správce daně o kontrole daně z přidané hodnoty č. j.
9800077479/110930/3996, pak vyplývá, že tato byla provedena dne 26. srpna 1998, přičemž jejím důsledkem bylo vydání dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty Finančním úřadem v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 1.911.300,-Kč za porušení § 19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Uvedené porušení správce daně spatřoval v uplatnění nároku na odpočet daně na základě dokladů, obsahujících výčet plnění, u kterých stěžovatel neprokázal, že byly v jeho prospěch uskutečněny.
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j. 5909/130/1998, bylo odvolání stěžovatele směřující proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty, vydanému Finančním úřadem v Táboře ze dne
14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, zamítnuto, když se odvolací orgán ztotožnil s argumentací i s hodnocením důkazů ze strany správce daně.
V žalobě Krajskému soudu v Českých Budějovicích, směřující do uvedených správních rozhodnutí, stěžovatel konstatoval předložení dostatečných důkazů osvědčujících příslušná plnění, na jejichž základě lze uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, a dále namítal protiprávnost postupu daňových orgánů, když mu mělo být uloženo větší důkazní břemeno, než předpokládá ustanovení § 31 odst. 9 ve spojení s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 30.
listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, žalobu stěžovatele zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že daňové orgány stěžovatelem předložené důkazní prostředky zhodnotily v souladu s ustanovením § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a jejich závěr o tom, že se těmito podklady nepodařilo stěžovateli prokázat přijetí příslušného zdanitelného plnění, má oporu ve spise a není v rozporu se zásadami logiky. Soud dále neshledal důvodnou ani výtku, že stěžovateli bylo v řízení uloženo větší důkazní břemeno, než předpokládá ustanovení § 31 odst. 9 v návaznosti na ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků.
Konstatoval v této souvislosti, že v daném případě měl stěžovatel prokázat v daňovém řízení oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, pročež se nejedná o případ, kdy by byl nucen k prokazování skutečností nad rámec uvedených ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Okolnost, že v řízení správce daně v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) uvedeného zákona prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost účetnictví stěžovatele je pak, dle soudu, zřejmá ze zprávy o daňové kontrole, která je dle § 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků důkazním prostředkem.
Uvedené rozhodnutí krajského soudu napadl navrhovatel ústavní stížností, v níž, jak již bylo konstatováno, namítá porušení základních práv a svobod, plynoucích z čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny. Své přesvědčení opírá o skutečnost, že správce daně, jako orgán veřejné moci, zahájil oznámením ze dne 24. srpna 1998 kontrolu daně z přidané hodnoty za daňové období roku 1994, která již jednou, v roce 1996, předmětem daňové kontroly byla. Z ustanovení § 1, § 2 a § 16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků dovozuje stěžovatel závěr, dle kterého při zahájení daňové kontroly musí být vymezen její předmět tak, aby z tohoto vymezení bylo jednoznačně zřejmé, čeho se daňová kontrola bude týkat, přičemž poukazuje dále na ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) uvedeného zákona, dle něhož se daňové řízení zastaví, bylo-li ve věci návrhu již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní).
V opakované daňové kontrole, a to i z hlediska vymezení jejího předmětu, a v jejím důsledku Finančním úřadem v Táboře vydaným dodatečným platebním výměrem ze dne 14. října 1998, č. j.
87694/98/110915/3747, spatřuje proto stěžovatel porušení uvedených ustanovení zákona o správě daní a poplatků, a tím i dotčení na základních právech a svobodách. Na základě výzvy Ústavního soudu podle § 42 odst. 4 a § 76 odst. l zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podal dne 17. dubna 2000 Krajský soud v Českých Budějovicích k předmětné ústavní stížnosti vyjádření, v němž předseda senátu 10 Ca plně odkazuje na rozhodovací důvody, obsažené v odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku.
Upozorňuje dále, že v ústavní stížnosti je nově uplatňováno tvrzení, že v řízení byla porušena ústavní práva stěžovatele, když v rozporu s právní úpravou byl podroben opakované daňové kontrole. Dle přesvědčení soudu názor, dle něhož daňovou kontrolu jedné a téže daně u téhož daňového subjektu za totéž zdaňovací období nelze zopakovat, nemá oporu v žádném ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, přičemž ustanovení § 16 uvedeného zákona, jehož se stěžovatel dovolává, neobsahuje zákaz daňovou kontrolu opakovat, pakliže vyjdou najevo nové skutečnosti takový postup odůvodňující.
Jediné omezení, pokud jde o opakované daňové kontroly, vyplývá, dle názoru soudu, z ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, kde jsou stanoveny lhůty pro vyměření daně, jež ale v předmětné věci byly dodrženy. Konečně argumentace stěžovatele odkazem na ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na danou věc nedopadá, neboť dle přesvědčení účastníka řízení nebylo rozhodováno k návrhu a ustanovení § 47 uvedeného zákona umožňuje, aby správce daně daň již jednou vyměřenou nebo doměřenou, byť podle výsledků daňové kontroly, opakovaně doměřil, vyjdou-li následnou kontrolou najevo nové skutečnosti, jak tomu bylo i v předmětné věci.
Nejedná se tedy o případ, kdy daňové řízení mělo být zastaveno, protože ve věci bylo již pravomocně rozhodnuto. S ohledem na uvedené důvody účastník řízení ve svém vyjádření navrhuje předmětnou ústavní stížnost zamítnout. K výzvě Ústavního soudu dle § 42 odst. 4 a § 76 odst. l zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podal dne 19. dubna 2000 k předmětné ústavní stížnosti vyjádření i vedlejší účastník, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích. Poukazuje v něm zejména na skutečnost, že námitka opakované daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období nebyla stěžovatelem v průběhu daňového řízení uplatněna, tj. ani formou námitky dle ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ani v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, a konečně ani v žalobě podané ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích.
Z uvedeného důvodu jak správní tak i soudní rozhodnutí neobsahují k této problematice jakékoliv zdůvodnění. Námitku rei iudicatae proto vedlejší účastník považuje za ryze účelovou, když je uplatněna až v ústavní stížnosti, a to po vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 4. listopadu 1999, sp. zn.
vyjadřuje v této souvislosti názor, dle něhož nelze ztotožnit skutkový stav v předmětné věci s věcí, které se uvedený nález Ústavního soudu týkal, kde jednak opakovaná daňová kontrola byla prováděna po přezkumu příslušným soudem dle § 247 o. s. ř., a dále tato kontrola nebyla ukončena a petit ústavní stížnosti se týkal zákazu pokračovat v jejím provádění.
Vedlejší účastník nesdílí dále přesvědčení stěžovatele, dle něhož daňovou kontrolu téže daně za stejné zdaňovací období nelze opakovat, přičemž vychází z vymezení pojmu daňové kontroly obsaženého v § 16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jenž uvedené omezení neobsahuje. Jedinou bariéru provádění opakované daňové kontroly spatřuje pak ve vymezení prekluzivní lhůty pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně dle § 47 uvedeného zákona. Důvodnost opakování daňové kontroly je pak spatřována zejména v okolnosti, kdy správce daně v rámci své vyhledávací činnosti zjistí nové skutečnosti, rozhodné pro stanovení daňového základu, což shledává souladným i s ustanovením § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vymezujícím účel daňového řízení.
Jelikož ve lhůtě pro vyměření daně, stanovené v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, lze daň nejen vyměřit, ale i dodatečně doměřit, k takovému dodatečnému vyměření daně správce daně v souladu s ustanovením § 46 odst. 7 uvedeného zákona přikročí mimo jiné i tehdy, jestliže po vyměření daně zjistí, že tato stanovená daň je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, přičemž právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není překážkou jejímu dodatečnému vyměření. I dodatečnému vyměření daně však, dle přesvědčení vedlejšího účastníka, musí v souladu s ustanovením § 2 a § 31 zákona o správě daní a poplatků předcházet důkazní řízení, přičemž v případě, že je před dodatečným vyměřením daně nutno ověřit okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu, je správce daně oprávněn provést daňovou kontrolu, a to i když za dané zdaňovací období byla provedena.
Pokud argumentuje ústavní stěžovatel ustanovením § 27 odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vedlejší účastník namítá skutečnost, že uvedené ustanovení na předmětnou věc nedopadá, jelikož podmínkou jeho aplikace je podání návrhu ve věci a pravomocné rozhodnutí v něm, přičemž daňová kontrola není návrhem ve věci, nýbrž je úkonem správce daně.
Ze všech uvedených důvodů Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření navrhuje předmětnou ústavní stížnost odmítnout jako zjevně neopodstatněnou.
Dle ustanovení § 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Vzhledem k tomu, že oba účastníci, tj. stěžovatel v podání ze dne 3. května 2000 a účastník řízení ve vyjádření ze dne 17. dubna 2000, jakož i vedlejší účastník, a to v rámci svého vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 19. dubna 2000, souhlasili s upuštěním od ústního jednání a dále vzhledem k tomu, že Ústavní soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno.
II.
K základním zásadám, ovládajícím řízení o ústavních stížnostech, patří zásada subsidiarity, dle níž je podmínkou podání ústavní stížnosti vyčerpání všech procesních prostředků, které k zákon k ochraně práva poskytuje (§ 75 odst. 1 ve spojení s § 72 odst. 2 zákona č. 182/193 Sb., ve znění pozdějších předpisů), a to pakliže nejsou dány důvody přijetí ústavní stížnosti i bez splnění této podmínky dle ustanovení § 75 odst. 2 zákona o Ústavním soudu. Smysl a účel této zásady reflektuje maximu, dle níž ochrana ústavnosti není a ani z povahy věci nemůže být pouze úkolem Ústavního soudu, nýbrž je úkolem všech orgánů veřejné moci, v tom rámci zejména obecné justice. Ústavní soud představuje v této souvislosti ultima ratio, institucionální mechanismus, jenž nastupuje v případě selhání všech ostatních. V neposlední řadě zásada subsidiarity odráží i princip minimalizace zásahů Ústavního soudu do pravomoci jiných orgánů, jejichž rozhodnutí jsou v řízení o ústavních stížnostech přezkoumávána.
Podmínka vyčerpání všech procesních prostředků, jež zákon k ochraně práva poskytuje, není v případě procesních prostředků, které jsou ovládány zásadou dispozitivní a nikoli zásadou revizní, splněna pouhým uplatněním procesního prostředku ze strany stěžovatele, nýbrž i nezbytností namítnout v něm porušení základního práva a svobody, jež je předmětem ústavní stížnosti, a to buď přímým poukazem na příslušné základní právo nebo svobodu, nebo námitkou porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní právo, resp. svoboda promítá. V opačném případě, z pohledu důvodu obsaženého v ústavní stížnosti, nebyly vyčerpány všechny možnosti právní ochrany, a tudíž nebyla ani splněna podmínka vyčerpání všech procesních prostředků, jež zákon k ochraně práva poskytuje, a tím i podmínka přípustnosti ústavní stížnosti.
V předmětné věci stěžovatel v žalobě soudu proti rozhodnutím správních orgánů námitku věci rozhodnuté neuplatnil. Jelikož správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční (§ 250h o. s. ř.), v důsledku této skutečnosti soud ani nebyl oprávněn se otázkou překážky věci rozhodnuté zabývat. Za těchto okolnosti hlediska interpretace zásady subsidiarity v řízení o ústavních stížnostech plně dopadají i na posuzovanou věc, pročež Ústavnímu soudu nezbylo, než předmětnou ústavní stížnost z důvodu nepřípustnosti dle § 75 odst. 1 a § 43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu per analogiam zamítnout (§ 82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů).
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 13. července 2000