Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové jako soudkyně zpravodajky, soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti stěžovatelky EUROBIT GROUP, s. r. o., sídlem Teplého 1375, Pardubice, zastoupené JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 28. března 2024, č. j. 9 Afs 254/2023-53, a ze dne 19. července 2023, č. j. 9 Afs 214/2022-77, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Specializovaný finanční úřad (dále jen "správce daně") doměřil dodatečnými platebními výměry stěžovatelce daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH"). Vedlejší účastník k odvolání stěžovatelky dodatečné platební výměry potvrdil. Proti rozhodnutí vedlejšího účastníka podala stěžovatelka žalobu, o které Krajský soud v Hradci Králové rozhodoval celkem čtyřikrát z důvodu tří rušících rozsudků Nejvyššího správního soudu. Svým posledním rozsudkem krajský soud žalobu stěžovatelky zamítl. Stěžovatelka jej napadla kasační stížností, kterou zamítl rozsudkem č. j. 9 Afs 254/2023-53 (dále jen "čtvrtý rozsudek") Nejvyšší správní soud.
2. Předmětem sporu je nárok stěžovatelky na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot podle § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"). Tyto pohonné hmoty stěžovatelka dovážela z jiných členských států Evropské unie do České republiky a až zde je formálně nakoupila. Spornou otázkou byl okamžik přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku, tedy okamžik dodání zboží dle § 13 zákona o DPH, resp. související místo dodání zboží, kterým bylo podle stěžovatelky tuzemsko a podle vedlejšího účastníka území jiných členských států. Pokud by stěžovatelka nakupovala zboží v tuzemsku, bylo by předmětem daně a stěžovatelka by měla při splnění dalších podmínek nárok na odpočet DPH.
3. Ve svém posledním rozsudku krajský soud uzavřel, že právo nakládat s věcí jako vlastník na stěžovatelku přešlo v jiných členských státech a místo zdanitelného plnění bylo proto mimo tuzemsko. Napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud tento závěr nepřezkoumával, neboť se k němu již vyjadřoval ve svém rozsudku č. j. 9 Afs 214/2022-77 (dále jen "třetí rozsudek") a většinu námitek stěžovatelky proti jeho předchozím závěrům proto shledal nepřípustnými. V tomto třetím rozsudku uvedl, že stěžovatelka přepravovala zboží pro svou vlastní potřebu, jelikož byla jeho konečným příjemcem. Nezajištovala tedy pouhou dopravu pro jiného. I přes formálně sjednanou výhradu vlastnického práva stěžovatelka fakticky nakládala s pohonnými hmotami jako jejich vlastník již na území členských států, ve kterých byly pohonné hmoty skladovány. Ve čtvrtém rozsudku se Nejvyšší správní soud věcně zabýval pouze požadavkem stěžovatelky na předložení otázek Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen "SDEU"). Tento požadavek neshledal důvodným, neboť stěžovatelkou položené otázky již SDEU vyřešil.
4. Stěžovatelka podává proti shora označenému rozsudku Nejvyššího správního soudu ústavní stížnost, neboť podle ní porušuje její základní práva.
5. Stěžovatelka předně uvádí, že její argumentace obsažená ve stížnosti směřuje i proti třetímu rozsudku. Nadále je přesvědčena, že oprávnění nakládat s pohonnými hmotami získala od svých dodavatelů až na území České republiky a nárok na odpočet DPH tudíž uplatnila v souladu se zákonem. Svým postupem zpochybnily finanční orgány dlouhodobě fungující obchodní model, o kterém měly podrobné informace ještě před zahájením daňové kontroly. Stěžovatelku na možné nesrovnalosti přesto nikdy neupozornily a ta proto legitimně očekávala, že nárok na odpočet DPH uplatňuje řádně. Finanční orgány dále aplikovaly procesní pravidla zneužívajícím způsobem. Jejich veškeré úkony směřovaly k tomu, aby stěžovatelka neunesla důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud tento postup aproboval a přehlédl, že finanční orgány přijaly fiskálně motivovaný právní názor o převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku na území jiného členského státu.
6. Dále Nejvyšší správní soud rozhodl v rozporu se svou předchozí rozhodovací praxí a judikaturou SDEU (zejména jde o věci Lucky CS GOLD, s. r. o., Ing. Martin Divišek, s. r. o., AUTOTRANS PETROL, Herst, s. r. o. a AREX CZ, a. s.). Tento svůj postup odůvodnil Nejvyšší správní soud formálně a účelově. Ze zmíněné judikatury plyne povinnost finančních orgánů uvést konkrétní právní titul, na jehož základě přešlo na daňový subjekt oprávnění nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník. Ve věci stěžovatelky se Nejvyšší správní soud proti tomuto závěru vymezil a uvedl, že ne v každém jednotlivém případě je nutné po správci daně vyžadovat označení konkrétního právního titulu. Ve svém pozdějším rozsudku Nejvyšší správní soud rozpor ve své judikatuře neshledal a uvedl, že ve svém třetím rozsudku ze své předchozí judikatury vycházel. Tento jeho názor však není v souladu s výše uvedeným. Stěžovatelka proto stále nerozumí tomu, proč dva případy dvou daňových subjektů, které použily v řízení shodnou argumentaci, posoudil Nejvyšší správní soud odlišně, aniž by věc stěžovatelky postoupil rozšířenému senátu, případně položil předběžnou otázku SDEU k výkladu ve věci použitých rozhodnutí SDEU. Stěžovatelka nyní neví, zda jsou závěry předchozí judikatury Nejvyššího správního soudu obsoletní. Judikatura použitá Nejvyšším správním soudem, která předchází vydání rozsudku SDEU ve věci Herst, není na věc přiléhavá.
7. Stěžovatelka odmítá závěr Nejvyššího správního soudu, že pro danou věc nemá význam skutečnost, že stěžovatelka nemohla v jiném členském státě pohonné hmoty prodat z důvodu omezení plynoucího z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Naopak skutečnost, že soukromoprávní ujednání s jejími dodavateli i veřejnoprávní omezení spojená s převozem pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně stěžovatelce znemožňovaly prodat pohonné hmoty v jiném členském státě, významná je. Přesto Nejvyšší správní soud uzavřel, že již po načerpání pohonných hmot do cisteren mohla stěžovatelka libovolně rozhodovat o prodeji zboží. Je zcela legitimní požadovat, aby v takovém případě finanční orgány uvedly, na základě jakého konkrétního titulu mohla stěžovatelka pohonné hmoty prodat, pokud v daném okamžiku pohonné hmoty nevlastnila. Výkladem Nejvyššího správního soudu byla stěžovatelce vnucena oprávnění, která přijmout nechtěla.
8. Stěžovatelka popisuje postup nákupu pohonných hmot a namítá, že se musela řídit pokyny dodavatelů i odběratelů. Nebyla konečným příjemcem zboží, jak uzavřel Nejvyšší správní soud, ale po nabytí vlastnického práva v České republice dále pohonné hmoty prodávala. Cenu dopravy stěžovatelka započítala do obchodní marže při prodeji zboží dalšímu subjektu. Tomu neodpovídá skutkový závěr finančních orgánů, že doprava nebyla součástí ceny zboží. Stejně tak není správný skutkový závěr, že stěžovatelka mohla kontrolovat kvalitu pohonných hmot. Pouhá přítomnost řidiče autocisterny při čerpání pohonných hmot nemůže zapříčinit přechod oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku. K jednotlivým článkům obchodního řetězce přistupovaly finanční orgány odlišně a zaměřily se pouze na stěžovatelku.
9. Dále stěžovatelka namítá, že skutečnost, že pohonné hmoty stěžovatelka naložila do jí pronajatých autocisteren, nemůže vést k závěru o přechodu oprávnění nakládat se zbožím již v okamžiku nakládky pohonných hmot. Zjištění, že pohonné hmoty se přeprodávaly v průběhu jediného dne v řetězci několika společností, nemá oporu v provedeném dokazování. S otázkou přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník souvisí i další významné právní otázky, jako je například osud DPH hrazené daňovými subjekty v obchodním řetězci před stěžovatelkou apod. Těmito otázkami se finanční orgány nezabývaly.
10. Stěžovatelka poukazuje na skutečnosti, že pohonné hmoty jí dodávaly české společnosti, tyto jí vystavovaly faktury včetně DPH a české spotřební daně a stěžovatelka neuzavřela smluvní vztah s žádným zahraničním subjektem. Legitimně se proto domnívala, že nakupuje pohonné hmoty v České republice. Námitku k neprovedení důkazů vznesla stěžovatelka včas. Finanční orgány ji neupozornily na své předběžné právní hodnocení, v důsledku čehož nesměřovala stěžovatelka svou důkazní aktivitu správným směrem. Ačkoliv povinnost prokázat, že místo plnění je v jiném členském státě, tížila správce daně, Nejvyšší správní soud vyčetl stěžovatelce, že neunesla důkazní břemeno. Závěry Nejvyššího správního soudu jsou v tomto ohledu vnitřně rozporné.
11. Odepření nároku na odpočet DPH je nepřípustně formalistické a narušuje daňovou neutralitu, jelikož stát inkasoval DPH jednak od dodavatelů stěžovatelky a dalších českých článků obchodního řetězce a současně DPH požaduje po stěžovatelce. I tuto námitku stěžovatelka uplatnila včas. Navíc se jí mají finanční orgány a správní soudy zabývat z úřední povinnosti. Stěžovatelce již uběhla promlčecí doba u nároku na vydání bezdůvodného obohacení představující úhrady DPH vůči svým dodavatelům. Bylo by nespravedlivé, pokud by se stěžovatelka musela domáhat vydání bezdůvodného obohacení na svých dodavatelích v situaci, kdy příjemcem finančních prostředků je stát. Stěžovatelka odkazuje na praxi jiných členských států, které úhradu zahraniční DPH od českých subjektů stojících v řetězci před stěžovatelkou nikdy nepožadovaly. Finanční orgány měly dále zohlednit, že stěžovatelka neuplatnila nárok na odpočet s podvodným úmyslem.
12. Ústavní soud by měl položit SDEU předběžnou otázku, případně k ní zavázat Nejvyšší správní soud. Tato otázka se má zjednodušeně týkat toho, zda jsou k principům daňové neutrality finanční orgány a správní soudy povinny přihlížet z úřední povinnosti. Dále by měl Ústavní soud, případně SDEU vyjasnit výklad rozsudku SDEU ve věci Herst.
13. Předně lze uvést, že Nejvyšší správní soud své závěry v obou napadených rozsudcích pečlivě a řádně odůvodnil. Vysvětlil, že pro závěr o přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku, není rozhodné, zda se tak stalo formálně podle práva. Podstatná je fakticita, tedy že na stěžovatelku přešlo oprávnění se zbožím fakticky nakládat, jako kdyby byla vlastníkem (bod 47 třetího rozsudku). Z toho plyne požadavek na správce daně vysvětlit, proč daňový subjekt mohl fakticky ovlivnit právní osud zboží. Nemusí tedy uvádět konkrétní právní titul, na základě něhož může daňový subjekt nakládat se zbožím jako vlastník (bod 50 třetího rozsudku). Ústavní soud neshledal na uvedených závěrech, jakož i postupu Nejvyššího správního soudu nic neústavního.
14. Uvedené závěry nejsou v rozporu s judikaturou. Ve věci č. j. 5 Afs 64/2020-157 (Ing. Martin Divišek, s. r. o.) Nejvyšší správní soud sice požadoval po správci daně uvedení konkrétní skutečnosti (právního titulu), na základě které na daňový subjekt přešlo právo nakládat s věcí jako vlastník, tento jeho závěr je však nutné dát do souvislosti s dalšími východisky, uváděnými v judikatuře Nejvyššího správního soudu, jakož i v judikatuře SDEU. Na základě těchto dalších východisek lze dovodit, že pojem nakládat se zbožím jako vlastník vychází z faktického stavu, který bude ve většině případů odpovídat právní situaci, ale nemusí tomu tak být vždy (bod 48 třetího rozsudku).
Zpravidla proto bude konkrétním skutečnostem skutečně odpovídat právní titul přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník. S ohledem na pestrost každodenního života však nelze na tomto požadavku bezvýhradně trvat a je třeba vycházet z toho, že požadavek uvedení právního titulu zmíněného v závorce věty ve věci Ing. Martin Divišek, s. r. o., mířil spíše na určité typizované situace, kterou věc stěžovatelky není. Ostatně každá věc řetězových obchodů při nákupu pohonných hmot je složena z mnoha dílčích rozličných okolností a je třeba ji hodnotit komplexně (bod 43 rozsudku ve věci Ing.
Martin Divišek, s. r. o.), tedy se zohledněním jejích specifik. Lze proto například poukázat na skutečnost, že od věci stěžovatelky se věc Divišek odlišuje v tom, že v ní správce daně dostatečně nezjišťoval skutečnost, zda daňový subjekt mohl či nemohl nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník na území členských států (bod 42 věci Divišek). Z toho důvodu tato věc mohla skončit odlišně, ačkoliv v ní daňový subjekt uplatnil velmi podobnou argumentaci jako nyní stěžovatelka. Předestřené závěry lze nepochybně vztáhnout i na další stěžovatelkou odkazovanou judikaturu.
Nejvyšší správní soud nepochybil, pokud nepostoupil věc rozšířenému senátu. Stejně tak nepochybil, pokud nepoložil předběžnou otázku k této problematice SDEU, jak sám přesvědčivě odůvodnil (body 39 a 40 čtvrtého rozsudku).
15. Otázku významu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně jednoznačně rozhodl SDEU ve věci C-414/17 - AREX CZ (body 69-79), a Nejvyšší správní soud tyto jeho závěry správně reflektoval. Naopak stěžovatelka zcela pomíjí závěr SDEU, podle kterého i neúmyslná dodávka zboží nastalá v důsledku protiprávního jednání třetí osoby vede k převodu práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník (bod 45 čtvrtého rozsudku, rozsudek SDEU C-677-21 - Fluvius Antwerpen, bod 39). Stěžovatelkou tvrzené překážky formálně bránící přechodu práva tudíž nejsou významné.
16. Zpochybňuje-li stěžovatelka v řízení učiněná skutková zjištění, je třeba upozornit, že tato zpravidla ústavněprávnímu přezkumu nepodléhají [nález sp. zn. I. ÚS 2864/09
(N 101/57 SbNU 305)]. Jinak tomu není ani v této věci, extrémní rozpor mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními Ústavní soud neshledal. Námitku neprovedení důkazů vznesla stěžovatelka opožděně, neboť její včasná námitka směřovala na neunesení důkazního břemene správcem daně, nikoliv na neprovedení konkrétních důkazních návrhů (bod 53 čtvrtého rozsudku).
17. Stejně tak stěžovatelka opožděně namítala porušení principů daňové neutrality ve vztahu k možnému dvojímu zdanění (bod 54 čtvrtého rozsudku). Ani před Ústavním soudem stěžovatelka nezpochybňuje věcně závěr o opožděnosti námitky. Nad rámec svého obecného nesouhlasu se závěrem o opožděnosti její námitky argumentuje tím, že finanční orgány měly případné porušení principu daňové neutrality zkoumat z úřední povinnosti. S tímto názorem se Ústavní soud neztotožňuje. Podle judikatury SDEU zajišťují vnitrostátní pravidla nastavená tak, že předmět sporu je určen žalobními důvody vznesenými v okamžiku podání žaloby, řádný průběh řízení a jsou v souladu se zásadou efektivity (rozsudek SDEU C-561/19 - Consorzio Italian Management a Catania Multiservizi, bod 64).
Ústavní soud sice dovodil, že v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu musí soud z úřední povinnosti přihlížet k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby [nález sp. zn. I. ÚS 1169/07 , (N 38/52 SbNU 387)]. Tuto povahu však namítané porušení principu dvojího zdanění nemá. Rozdíl mezi prekluzí, absolutní neplatností a porušení principů daňové neutrality je v intenzitě vady - pokud je právo vyměřit daň prekludované, nelze daňové řízení již vůbec vést.
Stejně tak, pokud je úkon, na základě kterého správce daně vyměřuje daň, absolutně neplatný, není možné daň v souvislosti s ním nijak vyměřit. Princip daňové neutrality je jistě jedním ze zásadních principů řízení o DPH, jeho porušení je závažnou, ale stále pouze dílčí vadou daňového řízení, nevede k jednoznačnému a vždy platnému závěru, že daň nemohla být vyměřena vůbec.
18. Vzhledem k uvedenému není požadavek stěžovatelky na předložení předběžných otázek SDEU Nejvyšším správním soudem nebo Ústavním soudem opodstatněný.
19. Ani ostatní dílčí námitky stěžovatelky neshledal Ústavní soud opodstatněnými, a to buď z důvodu, že zjevně nemohou být pro řízení relevantní (např. tvrzená avšak nepodložená snaha finančních orgánů stěžovatelce uškodit a zpochybnit její fungující obchodní model), případně z důvodu jejich řádného zodpovězení Nejvyšším správním soudem, které Ústavní soud nepovažuje za nutné dále upřesňovat (např. námitka, že Nejvyšší správní soud nezohlednil zahraniční praxi členských států, viz bod 50 čtvrtého rozsudku).
20. S ohledem na uvedené neshledal Ústavní soud porušení základních práv či svobod stěžovatelky a její ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. V závislosti na výsledku řízení nezasílal Ústavní soud ústavní stížnost stěžovatelky Nejvyššímu správnímu soudu a Odvolacímu finančnímu ředitelství k vyjádření, jak stěžovatelka požadovala.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 18. září 2024
Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu