Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Přibáně (soudce zpravodaj), soudce Josefa Baxy a soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové o ústavní stížnosti stěžovatele Jiřího Pešty, zastoupeného Mgr. Bc. Klárou Luhanovou, advokátkou, sídlem Šafaříkovy sady 2455/5, Plzeň, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2024, č. j. 3 Afs 75/2022-53, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Jak vyplynulo z ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí, Finanční úřad pro Plzeňský kraj ("správce daně") celkem 27 dodatečnými platebními výměry ze dne 13. 12. 2017 doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací období září až prosinec 2012, leden až prosinec 2013 a leden až listopad 2014 v celkové výši 10 295 779 Kč; zároveň v jednotlivých dodatečných platebních výměrech vyčíslil penále z částky doměřené daně. Na základě odvolání stěžovatele vedlejší účastník řízení rozhodnutím ze dne 14. 6. 2019, č. j. 23997/19/5300-22443-607102, změnil uvedené dodatečné platební výměry tak, že výši doměřené DPH snížil na celkovou částku 9 642 924 Kč; zároveň nově vyčíslil penále z částky doměřené daně.
2. Stěžovatel napadl rozhodnutí vedlejšího účastníka řízení žalobou u Krajského soudu v Plzni ("krajský soud"), který rozsudkem ze dne 31. 1. 2022, č. j. 30 Af 16/2019-82, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil vedlejšímu účastníkovi k dalšímu řízení.
3. Následné kasační stížnosti vedlejšího účastníka řízení Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem vyhověl, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
4. Stěžovatel napadl kasační rozsudek Nejvyššího správního soudu ústavní stížností, v níž vedle zásahu do práva na spravedlivý proces zaručeného čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina") namítá rovněž porušení práva na zákonného soudce zaručeného čl. 38 odst. 1 Listiny. Podstatou obou námitek je okolnost, že ve stěžovatelově věci přistoupil správce daně ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, a tedy nikoliv na základě provedeného dokazování. Stěžovatel napadá zejména závěr Nejvyššího správního soudu, že v případě zastření ekonomické činnosti nemusí správce daně zjišťovat, jak velký podíl zaujímala tato zastřená činnost na celkové ekonomické činnosti daňového subjektu. Odkazuje na předchozí judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž dle jeho názoru plyne přesný opak, tj. že daňové orgány tuto povinnost mají. Rozporuje užití usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 8 Afs 296/2020 ze dne 13. 2. 2024, které podle něj nestanoví obecné pravidlo, z nějž by Nejvyšší správní soud mohl vycházet i v nyní napadeném rozhodnutí. Stěžovatel proto uzavírá, že se Nejvyšší správní soud nepřípustně odchýlil od svého předchozího právního názoru a nepostoupil-li věc k rozhodnutí rozšířenému senátu, zasáhl tím do stěžovatelova základního práva na zákonného soudce.
5. Ústavní soud nepřehlédl, že napadené rozhodnutí není rozhodnutím konečným, ale pouze kasačním. Zvláště se proto zaměřil na splnění podmínky přípustnosti ústavní stížnosti.
6. Ústavní soud v tomto ohledu předně zdůrazňuje význam zásady subsidiarity, definované zejména v návaznosti na čl. 83 a čl. 90 Ústavy České republiky a v ustanovení § 75 zákona o Ústavním soudu, způsobující, že zpravidla nezasahuje do probíhajících řízení. Ústavní soud však současně bere v úvahu zásadu ekonomie řízení. Z jeho judikatury se v tomto ohledu podává, že bylo-li by shledáno porušení ústavně zaručeného základního práva na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny až na samém konci soudního řízení, takové řízení by probíhalo zcela neekonomicky (srov. např. nález
sp. zn. I. ÚS 2832/18
ze dne 19. 2. 2019; všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na https://nalus.usoud.cz).
7. Z této judikatury lze dovodit, že kasační rozhodnutí, jímž se ruší rozhodnutí soudu nižšího stupně a věc se mu vrací k dalšímu řízení, obecně nelze považovat za rozhodnutí konečné ve shora naznačeném smyslu. Přitom není rozhodné, zda se jedná o linii civilního, trestního či správního soudnictví. Ústavní soud může v takovém případě s ohledem na zásadu procesní ekonomie přistoupit ke (kvazi) meritornímu přezkumu toliko stran námitek tvrdících, že došlo k porušení základního práva na zákonného soudce. Ve vztahu k námitkám souvisejícím s tvrzeným zásahem do jiných základních práv však Ústavní soud nemá jinou možnost než konstatovat nepřípustnost, protože v jejich případě již má relevanci, že řízení ještě neskončilo a stěžovatel je může uplatnit v pokračujícím řízení (byť "pouze" před soudem prvního, potažmo druhého stupně).
8. Stěžovatelovy námitky souvisí s otázkami dokazování, a tedy se týkají jiných základních práv (zejména práva na spravedlivý proces) než práva na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny. Ústavní soud nicméně zohlednil, že stěžovatel předkládá k posouzení rovněž přidruženou otázku tvrzeného odchýlení se od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu, a tedy tvrdí, že 3. senát Nejvyššího správního soudu měl jeho věc postoupit rozšířenému senátu. Tímto Ústavnímu soudu otevírá procesní prostor pro věcné posouzení jeho návrhu a uplatnění shora předestřené výjimky z nepřípustnosti ústavního přezkumu kasačních soudních rozhodnutí.
9. Ve vztahu ke zbývajícím podmínkám řízení před Ústavním soudem lze dodat, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je řádně zastoupen advokátkou (§ 29 až 31 zákona o Ústavním soudu)
10. Ústavní soud posoudil obsah ústavní stížnosti ve vztahu k námitce zásahu do základního práva na zákonného soudce a dospěl k závěru, že představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení dává tomuto soudu pravomoc posoudit opodstatněnost návrhu ještě před tím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, v jejímž rámci Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v ústavní stížnosti.
11. Ústavní soud zhodnotil, že postup Nejvyššího správního soudu nevykazuje žádný deficit, tím méně pak deficit ústavněprávního významu. Odkázal-li Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí na usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 13. 2. 2024, č. j. 8 Afs 296/2020-133, je tento odkaz zcela případný. Otázka, kterou stěžovatel předkládá i nyní v ústavní stížnosti, tj. zda je správce daně povinen zjišťovat, jak velký podíl zaujímá zastřená činnost na celkové ekonomické činnosti stěžovatele a - souběžně s tím - zda je možné daň stanovit prostřednictvím pomůcek i tehdy, je-li správcem daně zpochybněna toliko marginální část ekonomické činnosti daňového subjektu, totiž byla vyřešena právě již tímto odkazovaným usnesením. Nebylo tedy nutné, aby - jak požaduje stěžovatel - byla tato otázka (opětovně) předložena k posouzení rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu.
12. Navzdory odlišnému názoru stěžovatele Ústavní soud dospěl k závěru, že shora citované usnesení rozšířeného senátu překonává rozpory v judikatuře Nejvyššího správního soudu, na něž poukazuje rovněž stěžovatel. V tomto usnesení přitom rozšířený senát formuloval obecné závěry týkající se stanovení daně, které jsou použitelné i v nyní posuzovaném případě. Rozšířený senát potvrdil, že použití daňových pomůcek přichází v úvahu podpůrně v situaci, kdy daňový subjekt neunese své důkazní břemeno v takové míře, že daň nelze stanovit dokazováním. Zdůraznil tedy povinnost zkoumat zákonnou podmínku přechodu na pomůcky, tj. nemožnost stanovit daň na základě dokazování, a z těchto důvodů označil závěr, že správce daně je povinen při neunesení důkazního břemene daňového subjektu bez dalšího přejít na stanovení daně podle pomůcek, za neudržitelný (srov. cit. usnesení, zejména body 34, 37, 39). Tyto závěry lze považovat za obecné, tj. způsobilé uplatnit se v každém daňovém řízení, a to bez ohledu na to, zda se např. jedná o stanovení daně z přidané hodnoty (jako v nyní posuzovaném případě), či daně z příjmů (jako v případě, v němž rozhodoval rozšířený senát).
13. Zobecňující potenciál má rovněž pro nyní posuzovanou věc klíčový právní závěr rozšířeného senátu (tamtéž, bod 40), dle něhož, "neplatí, že ke stanovení daně podle pomůcek je možné přejít pouze za předpokladu, že je správcem daně zpochybněna podstatná část účetnictví (zatemněno hospodaření), jakkoliv právě zpochybnění podstatné části účetnictví bude častým, ne-li nejčastějším důvodem pro přechod na stanovení daně podle pomůcek."
14. Jak vyplývá z napadeného rozhodnutí, Nejvyšší správní soud ověřil, že ve stěžovatelově případě byla splněna zákonná podmínka přechodu na stanovení daně prostřednictvím pomůcek, tj. nebylo možné stanovit daň dokazováním (srov. napadený rozsudek, bod 20). Přistoupil-li tedy správce daně následně ke stanovení daně prostřednictvím pomůcek, mohl tak učinit, i když před tím zpochybnil toliko marginální část účetnictví stěžovatele.
15. Stručně řečeno, Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci postupoval v souladu s názorem a právními závěry formulovanými ve shora citovaném usnesení rozšířeného senátu, jímž byly odstraněny do té doby existující rozpory v judikatuře tohoto soudu. Tyto závěry rozšířeného senátu na stěžovatelovu věc plně dopadají. Ústavní soud proto uzavírá, že zde nebyl dán žádný důvod, proč by se měl rozšířený senát shora předestřenými otázkami zabývat znovu, což ovšem znamená, že napadené rozhodnutí vydané tříčlenným senátem Nejvyššího správního soudu [§ 16 odst. 2 písm. b) s. ř. s.] nezasáhlo do stěžovatelova práva na zákonného soudce.
16. Jelikož Ústavní soud nezjistil namítané porušení základních práv stěžovatele, dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. srpna 2024
Jiří Přibáň v. r.
předseda senátu