Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Svatoně a soudkyně zpravodajky Veroniky Křesťanové a soudkyně Daniely Zemanové o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti LINER MONTAGE, spol. s r. o., sídlem Nákladní 281/41, Liberec, zastoupené Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem, sídlem 1. máje 97/25, Liberec, proti usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 66/2025-60 ze dne 2. července 2025 a rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci č. j. 59 Af 32/2022-238 ze dne 19. března 2025, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
1. Stěžovatelka se domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí; tvrdí, že jimi byla porušena její ústavně zaručená práva zakotvená v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, 2 a 4, čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a v čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky.
2. Daňovou kontrolou daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále jen "správce daně") zjistil, že stěžovatelka zaúčtovala do výnosů za rok 2013 úroky z půjček uzavřených s jediným společníkem a jednatelem, resp. jeho manželkou v letech 2011 až 2013 ve výši 1,6 % p. a. v celkové výši 256 163 Kč. Vzhledem k tomu, že sjednaný úrok neodpovídal obvyklé ceně peněz, správce daně postupem podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů dopočetl výnos, který by stěžovatelka při obvyklé ceně dosáhla, a o zjištěný rozdíl snížil stěžovatelce daňovou ztrátu.
3. V návaznosti na to vyzval stěžovatelku k podání dodatečných daňových přiznání za zdaňovací období 2014 a 2015. Stěžovatelka je sice podala, ovšem základ daně a daň nezměnila, resp. nenavýšila. K výzvě správce daně na vysvětlenou uvedla, že mezi ní a spojenými osobami nevznikl vztah, který by mohl být klasifikován jako půjčka, a správci daně předložila smlouvu o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze 7. dubna 2017, která měla nahradit smlouvy o půjčkách předložené stěžovatelkou v průběhu daňové kontroly za předchozí zdaňovací období.
4. Správce daně daňovou kontrolou za zdaňovací období roku 2014 a 2015 zahájenou 27. června 2018 zjistil, že stěžovatelka v roce 2014 a 2015 zaúčtovala výnosy z půjček spojeným osobám opět nižší než obvyklé (zjištěné znaleckým posudkem) a doměřil jí dodatečnými daňovými výměry za obě zdaňovací období daň a sdělil jí výši penále (za zdaňovací období roku 2014 daň vyšší o 893 190 Kč a penále 178 638 Kč, za zdaňovací období roku 2015 daň vyšší o 912 760 Kč a penále 182 552 Kč).
5. Proti dodatečným platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, která vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 19. října 2022 zamítl. Ztotožnil se se závěrem správce daně, že do výnosů za roky 2014 a 2015 byly zaúčtovány úroky ze stejných půjček jako ve zdaňovacím období 2013. Stále se jednalo o tytéž transakce, stěžovatelka pouze změnila tvrzení, za jakým účelem finanční prostředky poskytla. Tuto změnu tvrzení a předložení smlouvy vzhledem k okolnostem hodnotil vedlejší účastník jako neobvyklé, a tak nevěrohodné. Podle smlouvy o obstarání nákupu investic by bylo možné postupovat až po podepsání smlouvy, nikoli zpětně k datu uzavření původních smluv o půjčkách.
6. Rozhodnutí vedlejšího účastníka napadla stěžovatelka žalobou, ve které tvrdila, že oproti zdaňovacímu období roku 2013, ve kterém neprojevila dostatečnou aktivitu, byla situace v daňovém řízení ohledně zdaňovacích období roku 2014 a 2015 jiná, neboť tam předložila doklady týkající se provedených investic, zejména smlouvu ze 7. dubna 2017. V ní uvedla na pravou míru, že smluvní strany mezi sebou chybně uzavřely smlouvy o půjčce, přestože tento typ neodpovídal skutečnému obsahu jejich smluvního vztahu. Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozsudkem č. j. 59 Af 32/2023-143 ze dne 11. července 2023 rozhodnutí vedlejšího účastníka zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Daňové orgány podle krajského soudu nevzaly dostatečně v potaz, že z dokazování provedeného ke kontrolovaným obdobím vyplynulo, že půjčky, alespoň v převážné části, nebyly bezúčelové. Nebylo tedy namístě vycházet ze závěrů znaleckého posudku Ing. Bernhardta, v době vypracování posudku totiž nebylo známo, že poskytnuté finanční prostředky manželé Nekovářovi nespotřebovali v domácnosti, ale investovali je na finančních trzích.
7. Proti rozsudku krajského soudu podal vedlejší účastník kasační stížnost. Nejvyšší správní soud rozsudkem č. j. 10 Afs 221/2023-59 ze dne 13. listopadu 2024 rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že šlo o účelové půjčky. Účel poskytnutí finančních prostředků nebyl ve smlouvách o půjčkách uveden. Z toho, že manželé následně tyto peníze sami nespotřebovali, ale využili je k investicím, nelze dovodit nic o účelu půjčky. Odkázal na svou judikaturu, podle které nelze faktickým použitím půjčené částky dodatečně zhojit, že účel půjčky sjednán nebyl.
8. Krajský soud poté napadeným rozsudkem žalobu zamítl. Závěry správce daně a vedlejšího účastníka, že šlo o stále stejné finanční prostředky z půjček uzavřených v letech 2011 až 2013, k nimž přibyly finanční prostředky poskytnuté Liboru Nekovářovi v roce 2014 na základě dalších dvou smluv o půjčce, považoval za logické. Ztotožnil se se závěrem vedlejšího účastníka, že jak tvrzení stěžovatelky, že nešlo o půjčky, ale o poskytnutí finančních prostředků na nákup investic, tak uzavření smlouvy o obstarání nákupu investic a navazující oprava v účetnictví stěžovatelky v roce 2017 jsou účelové a v rozporu se způsobem, jakým o poskytnutí finančních prostředků a úrocích z půjček stěžovatelka účtovala v předchozích letech. Dovodil, že v řízení prokázané skutečnosti svědčí o tom, že smlouvou o obstarání nákupu investic se stěžovatelka pouze zpětně snažila vyhnout daňovým dopadům stanovení obvyklých úroků z uzavřených smluv o půjčkách.
9. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným usnesením odmítl pro nepřípustnost podle § 104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního, neboť námitky stěžovatelky směřovaly proti závaznému právnímu názoru Nejvyššího správního soudu.
10. V ústavní stížnosti stěžovatelka nesouhlasí se závěrem Nejvyššího správního soudu, že kasační stížnost je nepřípustná a není proto možné se jejími námitkami zabývat. Tvrdí, že v kasační stížnosti uplatnila námitky odlišné od námitek, které v kasační stížnosti předložil vedlejší účastník, stěžovatelkou nyní uplatněné námitky tedy nebyly Nejvyšším správním soudem posuzovány. Stěžovatelka dále poukazuje na to, že závěr krajského soudu, vázaného právním názorem Nejvyššího správního soudu, že transakce (půjčky) nebyly vedeny žádným účelem, je v rozporu s právním závěrem 5. senátu Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v obdobné věci stěžovatelky (ve vztahu k zdaňovacímu období roku 2013) v rozsudku sp. zn. 5 Afs 310/2019 ze dne 22. ledna 2021. Bylo tedy povinností 10. senátu Nejvyššího správního soudu věc předložit rozšířenému senátu postupem podle § 17 odst. 1 soudního řádu správního. Závěrem stěžovatelka namítá, že správní orgány a správní soudy porušily zásadu materiální pravdy (§ 8 odst. 3 daňového řádu), neboť se odmítly zabývat důkazy a tvrzeními směřujícími k reálnému obsahu a účelu transakce. Stěžovatelka je přesvědčena, že závěry zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu nelze použít na její specifickou věc, kdy Libor Nekovář byl a stále je jediným společníkem i jednatelem stěžovatelky. Za situace, kdy dlužník i věřitel jsou toutéž osobou, jsou závěry Nejvyššího správního soudu o absenci vyjádření účelu poskytnutí finančních prostředků ve smlouvě přepjatým formalismem.
11. Ústavní stížnost je přípustná a jsou splněny i ostatní procesní předpoklady pro řízení před Ústavním soudem. K včasnosti stížnosti proti rozsudku krajského soudu viz dále body 17 a 18.
12. Ústavní stížnost směřuje jednak proti právnímu názoru krajského soudu učiněného ve věci samé (respektujícího závazný právní názor Nejvyššího správního soudu) a jednak proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o odmítnutí kasační stížnosti z procesních důvodů.
13. Ústavní soud předesílá, že zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti správních soudů. Není vrcholem jejich soustavy, ale zvláštním soudním orgánem ochrany ústavnosti (srov. čl. 83, čl. 90 až 92 Ústavy). Nepřísluší mu ani přehodnocovat skutkové a právní závěry správních soudů, nejde-li o otázky ústavněprávního významu. Do výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy zasahuje jen tehdy, byla-li aplikace práva v konkrétním případě neústavní. Ústavní soud ve věci stěžovatelky žádné z takových pochybení neshledal.
14. Ústavní soud setrvale ve svých rozhodnutích respektuje účel § 104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního, podle něhož se Nejvyšší správní soud nemá v téže věci opakovaně zabývat stejnými otázkami a zásadně přezkoumává jen dodržení svého dříve vysloveného právního názoru soudem prvního stupně [nález sp. zn. IV. ÚS 136/05 ze dne 8. června 2005 (N 119/37 SbNU 519)].
15. V kasační stížnosti, kterou stěžovatelka přiložila k ústavní stížnosti, tvrdila, že krajský soud otázku skutečného obsahu smluvního vztahu mezi stěžovatelkou a jednatelem (resp. jeho manželkou) neposoudil správně. Odkazuje na žalobu a setrvává na názoru, že byť jednatel původně označil tyto transakce chybně, laicky a zjednodušeně jako "půjčky", podstata smluvního vztahu nespočívala ve smlouvě o půjčce, nýbrž ve svěření těchto prostředků za účelem zhodnocení cestou zahraničních investic. Nesouhlasí se způsobem, jakým správní orgány i správní soudy aplikovaly § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a zdůrazňuje, že Libor Nekovář byl jediným společníkem i jednatelem stěžovatelky a žádná alternativa k jeho investičnímu závěru, jehož realizace byla z výpisů z účtů prokázána, nepřichází v úvahu.
16. Takové výhrady stěžovatelky však nemohly být přípustnými námitkami kasační stížnosti, neboť krajský soud byl v ústavní stížností napadeném rozsudku vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v jeho zrušujícím rozsudku, v němž se k otázce podstaty smluvního vztahu a účelu poskytnutí peněžních prostředků výslovně vyjádřil. Podle § 104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního platí, že kasační stížnost proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem, není přípustná. Jedinou zákonnou výjimkou je situace, že stěžovatel v opakované kasační stížnosti tvrdí, že se krajský soud neřídil jeho závazným právním názorem. To však v nyní posuzované věci stěžovatelka netvrdila. Není přitom podstatné, že první kasační stížnost ve věci podal vedlejší účastník a že jeho námitky byly odlišné od námitek, které předložila v kasační stížnosti stěžovatelka. Podstatné je, že se stěžovatelka měla možnost ke kasačním námitkám vedlejšího účastníka vyjádřit, což také učinila, nadto poté, co byla věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení, se stěžovatelka obsáhle vyjadřovala k doplnění vyjádření vedlejšího účastníka a ve věci bylo konáno jednání. Za takové procesní situace Nejvyšší správní soud odmítnutím kasační stížnosti ústavně zaručená práva stěžovatelky neporušil. Opačný závěr by byl proti smyslu citovaného ustanovení, jímž je zabránit opakovaným kasačním stížnostem proti rozhodnutí, kterým krajský soud rozhodl poté, co jeho předchozí rozhodnutí zrušil Nejvyšší správní soud. Jak již bylo řečeno, stěžovatelka v kasační stížnosti závazný právní názor Nejvyššího správního soudu (že pro hodnocení účelu smlouvy není rozhodné faktické použití finančních prostředků) zpochybňuje, k tomu však postup podle § 104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního neslouží.
17. Ústavní soud neshledal pochybení ani v postupu krajského soudu. Ústavní soud si je vědom, že za situace, kdy kasační námitky stěžovatelky směřovaly proti závaznému právnímu názoru Nejvyššího správního soudu, měla proti napadenému rozsudku krajského soudu [s ohledem na § 104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního] podat (přímo) ústavní stížnost. Ústavní soud však z obsahu napadeného rozsudku zjistil, že krajský soud stěžovatelku o důsledcích nerespektování citovaného ustanovení nepoučil. Otázkou, jaký obsah má mít poučení o opravných prostředcích v rozhodnutích, která krajské soudy vydaly poté, co jejich původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem (tj. poučení o opakované kasační stížnosti), se zabýval Ústavní soud např. v nálezu sp. zn. III. ÚS 926/19 ze dne 2. července 2019 (N 129/95 SbNU 66). V takových rozhodnutích je vhodné podle Ústavního soudu uvést poučení, v němž bude poukázáno na obecné pravidlo přípustnosti kasační stížnosti (§ 102 soudního řádu správního), a zmínit, že existuje rovněž zákonné pravidlo, které omezuje přípustnost opakovaných kasačních stížností [§ 104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního].
18. Uvedeným způsobem krajský soud nepostupoval, když v poučení pouze obecně odkázal na možnost podat proti rozsudku kasační stížnost, na důvody a obecné náležitosti kasační stížnosti, lhůtu pro její podání, právní zastoupení a soudní poplatek za kasační stížnost. Ústavní soud proto s ohledem na (nepřesný) způsob, jakým krajský soud stěžovatelku o možnosti podat kasační stížnost poučil, neshledal její ústavní stížnost proti rozsudku krajského soudu za opožděnou. Nesprávné poučení má totiž vliv na to, jakým způsobem Ústavní soud posuzuje zachování lhůty k podání ústavní stížnosti. Byla-li stěžovatelka nesprávně poučena o možnosti podat kasační stížnost proti rozhodnutí krajského soudu, a této možnosti využila, byť by v dané věci byla kasační stížnost podle zákona objektivně nepřípustná, pak s ohledem na princip důvěry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci považuje Ústavní soud v těchto situacích za skutečnost rozhodnou pro počítání lhůty pro podání ústavní stížnosti až doručení rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o takové kasační stížnosti (obdobně viz např. usnesení sp. zn. I. ÚS 3353/24 ze dne 5. února 2025).
19. Ústavní soud proto podrobil přezkumu také napadený rozsudek krajského soudu, ani v jeho postupu však pochybení neshledal.
20. Krajský soud srozumitelně odůvodnil, že správce daně a vedlejší účastník poukázali na to, že s pozměněným tvrzením a novými důkazy ohledně skutečného a stranami zamýšleného typu smlouvy, na jejímž základě finanční prostředky stěžovatelka svému jedinému společníkovi a jednateli, popř. jeho manželce poskytla, přišla stěžovatelka až 27. dubna 2018 v návaznosti na nepříznivý výsledek daňové kontroly týkající se roku 2013. Přitom v průběhu daňové kontroly za rok 2013 nepopírala, že šlo o bezúčelové půjčky poskytnuté spojeným osobám, nezpochybňovala jejich platnost ani platnost účetních zápisů. Logicky odůvodnil, že je vyloučeno, aby stěžovatelka, jednající při uzavírání smluv Liborem Nekovářem (který je podle tvrzení stěžovatelky finančním, resp. investičním poradcem), stejně jako (na straně dlužníků) Lior Nekovář a Petra Nekovářová neznali při uzavírání smluv o půjčkách podstatu smluvního vztahu a nebyli si vědomi rozdílu mezi půjčkou, resp. zápůjčkou finančních prostředků a jejich poskytnutím za účelem investování na účet stěžovatelky. Krajský soud také s odkazem na závěry znaleckého posudku, který hodnotil v souvislostech se závěry stěžovatelkou předloženého znaleckého posudku znaleckého ústavu ESA, řádně odůvodnil svůj závěr, že správce daně unesl své důkazní břemeno ohledně obvyklé výše úroků z půjček, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž byly stěžovatelkou spojeným osobám finanční prostředky v letech 2011 až 2014 zapůjčeny.
21. Námitkou, že závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v jeho zrušujícím rozsudku jsou v rozporu se závěry vyslovenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 310/2019, se zabýval Nejvyšší správní soud v napadeném usnesení. Stěžovatelkou tvrzený rozpor neshledal a odkázal na bod 45 svého zrušujícího rozsudku, ve kterém se se závěry pátého senátu vypořádal.
22. Tomuto závěru Nejvyššího správního soudu nelze z pohledu ústavnosti ničeho vytknout. Rozsudkem sp. zn. 5 Afs 310/2019 Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky zamítl. Uvedl, že stěžovatelka v řízení před správcem daně zcela rezignovala na svou důkazní povinnost a ohledně účelu předmětných transakcí činila pouze obecná tvrzení, a popírala správnost závěrů správce daně, a v odvolacím řízení učinila jediný důkazní návrh, ačkoliv tvrdila, že má k dispozici řadu jiných důkazů. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že účel půjček sjednán nebyl, což nelze zpětně zhojit tím, k čemu byly půjčené částky fakticky použity. Připomněl, že správní orgány prokazují v prvé řadě případnou důvodnost svých pochyb o předložených podkladech, zejména účetnictví, nemusí prokazovat skutečný úmysl účastníků smluvního vztahu, popř. co tito účastníci uzavřením smlouvy sledovali. Pokud tedy stěžovatelka tvrdila, že obsah smluv o půjčce, které sama správním orgánům poskytla, je jiný, než jaký se objektivně jeví z textu písemného vyhotovení těchto smluv, pak bylo na ní, aby toto tvrzení prokázala (body 21, 27 a 31 rozsudku).
23. Z uvedeného je zřejmé, že i 5. senát Nejvyššího správního soudu nepřistoupil na zpětné zhojení nesjednaného účelu půjček prokázáním následného použití finančních prostředků. Ústavní soud pouze pro úplnost dodává, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů, jakož i zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž přitom dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu. V nyní posuzované věci stěžovatelka sice oproti řízení vedeném za zdaňovací období roku 2013 důkazy k prokázání účelu půjček předložila (zejména smlouvu o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů), správní orgány a správní soudy je však měly za účelové, což srozumitelně a logicky odůvodnily.
24. Ústavní soud uzavírá, že správní soudy se věcí podrobně zabývaly, a srozumitelně a přesvědčivě uvedly, na základě jakých úvah dospěly ke svým závěrům. Ústavní soud jimi přijaté závěry hodnotí jako ústavně souladné.
25. Ústavní soud proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně 24. září 2025
Jan Svatoň v. r. předseda senátu