Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové jako soudkyně zpravodajky, soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti stěžovatelky Z - FIN, a. s., sídlem Palackého 727/14, Praha 1, zastoupené Mgr. Jiřím Motičákem, advokátem, se sídlem Obrněné brigády 20/20, Cheb, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. srpna 2023, č. j. 2 Afs 142/2022-37, a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. května 2022, č. j. 25 A 230/2021-39, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, sídlem Na jízdárně 3, Ostrava, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Stěžovatelce byla vyměřena daňová ztráta za rok 2013. Tuto ztrátu stěžovatelka uplatnila v plném rozsahu v roce 2017. Dne 3. 11. 2021 vedlejší účastník zahájil u stěžovatelky daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za kalendářní období 2013. Podle stěžovatelky tak vedlejší účastník učinil nezákonně, neboť daňovou kontrolu zahájil až po uplynutí prekluzivní lhůty k jejímu zahájení. Ta se podle stěžovatelky odvíjí od roku, ve kterém stěžovatelka ztrátu uplatnila. V tomto případě proto lhůta podle stěžovatelky uplynula dne 1. 7. 2021.
2. Krajský soud stěžovatelčinu žalobu na ochranu před nezákonným zásahem zamítl. Odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které jsou rozhodující skutečnosti, které stojí na počátku běhu prekluzivní lhůty, nikoliv skutečnosti, které nastanou až v průběhu lhůty pro stanovení daně. Ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do konce roku 2013 (dále jen "zákon o daních z příjmů"), proto krajský soud vyložil tak, že délka prekluzivní lhůty je vázána na období, za které nejpozději mohla stěžovatelka původně daňovou ztrátu uplatnit, nikoliv na období jejího skutečného uplatnění. Stěžovatelka mohla daňovou ztrátu vzniklou v roce 2013 uplatnit nejpozději v roce 2018. Z toho důvodu prekluzivní lhůta pro stanovení daně za rok 2013 skončila současně se lhůtou pro stanovení daně za rok 2018, tedy dne 1. 7. 2022.
3. Kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud zamítl. S právním hodnocením krajského soudu se ztotožnil. Faktické uplatnění daňové ztráty v roce 2017 nemělo vliv na běh speciální prekluzivní lhůty. Ta se totiž odvíjí od roku, kdy daňová ztráta vznikla (2013), a proto v době zahájení daňové kontroly, tedy před 1. 7. 2022, prekluzivní lhůta dosud neuplynula. Pokud poplatník hned první následující rok uplatní daňovou ztrátu v plném rozsahu, má stále stejně dlouhou prekluzivní lhůtu jako poplatník, který ztrátu uplatní najednou v celé výši poslední pátý rok, či ten, kdo daňovou ztrátu neuplatní vůbec.
4. Stěžovatelka podává proti shora označeným rozhodnutím ústavní stížnost. Tato rozhodnutí podle ní porušují její základní práva podle čl. čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.
5. Stěžovatelka namítá, že napadená rozhodnutí jsou založena na nesprávném a ústavně nekonformním právním výkladu. Tento výklad nešetří základní práva stěžovatelky v co nejširší míře a popírá účel aplikovaných ustanovení. Zdaňovacím obdobím, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, nemůže být období, ve kterém již neexistuje žádná ztráta uplatnitelná k odečtení. Ve spojení s ustanovením § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nutné lhůtu stanovenou v § 38r odst. 2 téhož zákona vykládat tak, že se nejedná o speciální pětiletou lhůtu, ale o lhůtu, která se může až o pět let prodloužit.
Správce daně měl díky daňovým přiznáním přehled o tom, v jakém rozsahu a kdy stěžovatelka uplatnila daňovou ztrátu, jakož i o tom, zda nějaká daňová ztráta k odpočtu ještě zbývá. Při uplatňování odpočtu daňové ztráty je v každém jednotlivém zdaňovacím období třeba zkoumat nejen, zda zbývá částka k odpočtu, ale zejména, zda jsou splněny i ostatní podmínky, které zákon pro uplatnění vyměření daňové ztráty předpokládá. Tyto skutečnosti nemohou být známy v okamžiku vyměření daňové ztráty a z toho důvodu neobstojí závěr Nejvyššího správního soudu, podle kterého je prekluzivní lhůta v ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů vázána na skutečnost, která stojí na jejím počátku.
Při akceptaci tohoto závěru by totiž docházelo k paradoxní situaci, kdy by naplnění podmínek uvedených v § 23a, § 23c či § 38na zákona o daních z příjmů nemohlo ovlivnit odpočet daňové ztráty, protože by nastalo až v průběhu lhůty podle § 34 zákona o daních z příjmů. Splnění podmínek a možnost odpočtu daňové ztráty se musí zkoumat v každém roce, ve kterém má být ztráta odečtena. Při jejím plném vyčerpání se rok, kdy se tak stalo, stává posledním zdaňovacím obdobím, za které lze daňovou ztrátu uplatnit.
6. Výklad běžných zákonů a jejich aplikace na jednotlivé případy je v zásadě věcí obecných soudů. Ústavní soud může zasáhnout do jejich rozhodovací činnosti pouze tehdy, jestliže je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti, tzv. kvalifikovanými vadami. Těmito vadami však napadená rozhodnutí podle Ústavního soudu netrpí.
7. Výklad ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů přijatý správními soudy považuje Ústavní soud za udržitelný a vycházející z ustálené rozhodovací praxe (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 191/2021, 10 Afs 3/2020). Tento výklad respektuje jazykové znění zmíněného ustanovení, jakož i jeho smysl a účel. Stejně jako Nejvyšší správní soud považuje i Ústavní soud vztah mezi výhodou (možnost uplatnit daňovou ztrátu v několika letech po sobě jdoucích) a nevýhodou (delší doba prekluzivní lhůty), které pro daňového poplatníka plynou z ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, za vyvážený (rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 3/2020, bod 15).
Je třeba zdůraznit, že daňový poplatník může svoji úvahu ohledně odpočtu daňové ztráty zpětně měnit v průběhu celého časového horizontu, který má pro její uplatnění k dispozici (rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 191/2021, bod 17). I proto je nutné, aby se prekluzivní lhůta stanovená v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů odvíjela od potenciality uplatnění daňové ztráty, nikoliv od toho, zda byla fakticky uplatněna.
8. Výjimku z obecného pravidla, že délka prekluzivní lhůty podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů se váže na skutečnost, která stojí na jejím počátku, nikoli na skutečnost, která může nastat v jejím průběhu, připustil Nejvyšší správní soud v situaci, kdy by skutečnost nastalá později vedla ze zákona k absolutní nemožnosti odečíst daňovou ztrátu (rozsudek Nejvyššího správního soudu 7 Afs 191/2021, bod 14). To se však v projednávané věci nestalo, neboť jak je uvedeno výše, stěžovatelka měla po provedeném odpočtu stále možnost svou úvahu ohledně uplatněné daňové ztráty měnit. Nadto nešlo o skutečnost nastalou na základě zákona, ale na základě jednostranného jednání stěžovatelky. Z těchto důvodů Ústavní soud neshledal výklad provedený správními soudy jako excesivní a tedy neústavní.
9. S ohledem na uvedené Ústavní soud posoudil ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou a odmítl ji podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 16. července 2024
Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu