Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové a soudců Milana Hulmáka (soudce zpravodaje) a Tomáše Lichovníka o ústavní stížnosti stěžovatelky POLCARBO spol. s r. o., sídlem Karola Śliwky 621/5, Karviná, zastoupené Mgr. Adamem Buchtou, advokátem, sídlem Blanická l008/28, Praha 2, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. srpna 2023 č. j. 10 Afs 19/2022-39 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. prosince 2021 č. j. 22 Af 27/2020-72, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Stěžovatelka podala v zákonné lhůtě prostřednictvím advokáta a po vyčerpání všech procesních prostředků, které jí zákon k ochraně jejího práva poskytuje (§ 75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů; dále jen "zákon o Ústavním soudu"), ústavní stížnost. Domáhá se zrušení v záhlaví označených rozhodnutí, neboť má za to, že jimi byla porušena její práva podle čl. 4, čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 26, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, podle čl. 1 odst. 1, čl. 2 odst. 3, čl. 4, čl. 90 Ústavy České republiky a čl. 16 Listiny základních práv Evropské Unie.
2. Jak vyplynulo z ústavní stížnosti a přiložených listin, stěžovatelka zaměstnávala od 1. 1. 2012 polské horníky na základě rámcové smlouvy uzavřené s dodavatelem, spřízněnou osobou Przedsiębiorstwo usług technicznych i handlowych "POLCARBO" spólka jawna Ryskalok & S-KA, polskou agenturou práce (dále jen "POLCARBO Polsko"). Horníci pracovali na zakázkách stěžovatelky pro společnost OKD, za což jim stěžovatelka platila sjednanou mzdu. Společnost POLCARBO Polsko současně vyplácela horníkům takzvané "świadczenia" jako náhradu za náklady spojené s vysláním k práci do zahraničí.
3. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj doměřil stěžovatelce daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za období roku 2013 a 2014 v celkové výši 24 423 843 Kč a penále ve výši 4 884 768 Kč, neboť považoval "świadczenia" za zdanitelný příjem horníků, ze kterého měla stěžovatelka odvést daň. Odvolací finanční ředitelství odvolání stěžovatelky zamítlo. Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") žalobu proti rozhodnutí odvolacího správního orgánu napadeným rozsudkem zamítl, neboť "świadczenia" nebylo náhradou za náklady spojené s vysláním k práci do zahraničí, ale odměnou za práci vykonanou pro stěžovatelku. Krajský soud tedy konstatoval, že "świadczenia" bylo zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb.), ne podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., jak tvrdila stěžovatelka. Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky napadeným rozsudkem zamítl. Správní soudy shodně konstatovaly, že legitimní očekávání stěžovatelky může založit jen ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost správních orgánů, která opakovaně potvrzuje určitý výklad či použití právních předpisů. Předmětnému řízení však předcházela pouze jedna daňová kontrola v roce 2001, jejíž výsledky samy o sobě nemohou přestavovat ustálenou správní praxi.
4. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá porušení zásady rovnosti stran v řízení před správními soudy a tím i zásah do jejího práva na ochranu legitimního očekávání. Stěžovatelka tvrdí, že její legitimní očekávání vyplývalo zejména z konkrétních výsledků kontrolní činnosti správce daně, především ze závěrů daňové kontroly z roku 2001 a místního šetření z roku 2005, které byly shodně uzavřeny bez zjištění jakýchkoliv pochybení stěžovatelky. Přezkoumávané nastavení spolupráce stěžovatelky a POLCARBO Polsko bylo uplatňováno více než 20 let, během kterých prošlo přezkumem správce daně specificky zaměřeným na totožné skutečnosti, které byly předmětem nyní posuzovaného daňového řízení. Stěžovatelka namítá, že soudy postupovaly bez opory v právu a ve spisovém materiálu, když stranily tvrzením správce daně ohledně skartace spisu daňové kontroly z roku 2001, přičemž nebraly v potaz tvrzení a důkazy prezentované stěžovatelkou. Stěžovatelka namítá, že soudy ani správní orgány náležitě nevysvětlily, proč správce daně změnil své stanovisko a jaké racionální důvody ho k tomu vedly.
5. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona o Ústavním soudu. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastníkem řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné prostředky k ochraně svých práv, respektive žádné další k dispozici neměla (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
6. Ústavní soud připomíná, že je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti. Není tedy součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), není jim instančně nadřízen a do rozhodovací činnosti soudů zasahuje až tehdy, dojde-li k porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 25. 1. 1995
sp. zn. II. ÚS 45/94
(N 5/3 SbNU 17); všechna v tomto usnesení odkazovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na https://nalus.usoud.cz]. Výklad a aplikaci předpisů podústavního práva provedené obecnými soudy Ústavní soud hodnotí jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjejí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, a představují tím nepředvídatelnou interpretační libovůli [viz např. nález ze dne 29. 3. 2012
sp. zn. I. ÚS 3923/11
(N 68/64 SbNU 767)]. Z hlediska pravomoci Ústavního soudu jako soudního orgánu ochrany ústavnosti mu tedy nepřísluší přezkoumávat výklad podústavního práva; ve smyslu § 12 soudního řádu správního je to především Nejvyšší správní soud, jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, který je k tomu v zájmu zajištění jednoty a zákonnosti rozhodování především povolán.
7. Stěžovatelka se v ústavní stížnosti dovolává ochrany jejího jednání učiněného v důvěře v právo, které předpokládá, že právnická osoba jedná v důvěře nejen v text relevantního právního předpisu, ale zejména též v důvěře v trvající výklad takového předpisu ze strany orgánů veřejné moci, včetně praxe správních úřadů a výkladu práva správními soudy. Takováto konstantní správní praxe a na ni případně navazující rozhodování správních soudů (vyvolá-li ovšem taková správní praxe vůbec potřebu žalob ve správním soudnictví) a interpretace v nich obsažená tvoří, v materiálním smyslu, součást příslušné interpretované právní normy, od níž se odvíjí ochrana důvěry adresátů právních norem v právo (nález Ústavního soudu ze dne 3. 5. 2010
sp. zn. IV. ÚS 503/06
, bod 17).
8. Správní praxí zakládající legitimní očekávání se rozumí ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Ústavní soud již judikoval, že přehodnocení interpretace ze strany správních úřadů nebo soudů, za nezměněného stavu interpretovaných právních předpisů, není vyloučeno. Představuje však závažný zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno posuzovat vždy v každé individuální situaci. V každém případě ovšem platí, že změna dlouhodobé správní praxe nebo správní judikatury se, za nezměněného stavu právních předpisů, může stát jen na základě závažných a principiálních důvodů, směřujících k dosažení určité právem chráněné hodnoty. V žádném případě se nesmí dít svévolně (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 23. 1. 2008
sp. zn. I. ÚS 520/06
, bod 10).
9. Stěžovatelce lze přisvědčit, že pokud v nyní posuzované věci v době rozhodování správního orgánu existovalo rozhodnutí obsahující odlišný právní názor od následně vydaných rozhodnutí, byl správní orgán povinen se těmito správními akty ve svých rozhodnutích zabývat. Taková situace však v dané věci nenastala. V této souvislosti je třeba konstatovat, že existence ustálené rozhodovací praxe je skutkovou otázkou, kterou je třeba před správními soudy dokazovat. Stěžovatelka před správními orgány a následně i soudy argumentovala správní praxí na základě výstupu daňové kontroly z roku 2001 a místním šetřením z roku 2005, jejichž předmět přezkumu byl dle jejího názoru totožný s nyní posuzovaným přezkumem. Avšak Ústavní soud nemůže stěžovatelce přisvědčit v její argumentaci legitimního očekávání, neboť jak již správní soudy uvedly, daňový spis týkající se daňové kontroly z roku 2001 je skartován (viz spisový řád Finanční správy České republiky a zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů) a jí předložená zpráva z daňové kontroly nedostatečně specifikuje oblast zaměření přezkumu správcem daně. Předmět kontroly je vymezen obecně, jako "...Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků u plátce daně podle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platných předpisů za období 1998, 1999, 2000...". Z předmětu kontroly tak není zřejmé, zda správce daně kontroloval postup stěžovatelky, kdy "świadczenia" vyplácela jako náhradu za náklady spojené s vysláním k práci do zahraničí. Stěžovatelka také předložila protokoly o ústním jednání pořízené v rámci místního šetření v roce 2005, jejichž předmětem bylo "Šetření ve věci spolupráce daňového subjektu POLCARBO, spol. s r. o. (ČR), s polskou firmou: Przedsiębiorstwo Usług Technicznych i Handlowych POLCARBO na základě smlouvy o spolupráci uzavřené dne 10. ledna 2002". Z těchto protokolů také nevyplývá konkrétní zaměření místního šetření na přezkum zdanění "świadczenia", jak prezentuje stěžovatelka. Ústavní soud tedy ve shodě se správními soudy konstatuje, že stěžovatelkou předložené dokumenty nemohly založit ustálenou správní praxi, kterou by byl správní orgán vázán.
10. Stěžovatelka také argumentuje nečinností správce daně, který její 20 let trvající identický postup ve vztahu k výpočtu a odvádění daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nijak nezpochybnil. Avšak neprověření určité skutečnosti, a tedy neposouzení právního vztahu (viz bod 9), nelze zaměňovat s jeho aprobací správcem daně (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2011 č. j. 1 Afs 9/2011-199, bod 19). V posuzovaném případě tedy stěžovatelka neprokázala existenci legitimního očekávání (ne)činností správce daně, avšak je zřejmé, že v období před rokem 2013 (tedy před kontrolovaným obdobím) stěžovatelce přinesly právní jistotu promlčecí lhůty, které se zde plně prosadily.
11. Ústavní soud po přezkoumání argumentace stěžovatelky v ústavní stížnosti dospěl k závěru, že postrádá ústavněprávní rozměr a činí z Ústavního soudu další instanci obecné justice, kterou v žádném případě není. Kasace napadených rozhodnutí by byla možná pouze v případě excesu při rozhodovací činnosti správních soudů. Nic takového však Ústavní soud v posuzované věci nezjistil. Správní soudy a předtím i příslušné správní orgány se vypořádaly s argumentací stěžovatelky týkající se legitimního očekávání a dospěly k logickým právním závěrům, které odůvodnily ústavně konformním způsobem.
12. Ústavní soud tedy z výše uvedených důvodů rozhodl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o odmítnutí ústavní stížnosti stěžovatelky.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 7. května 2024
Daniela Zemanová v. r.
předsedkyně senátu