Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové jako soudkyně zpravodajky, soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti stěžovatelky SANTAL, spol. s r. o., se sídlem Jiráskova 738, Třeboň, zastoupené JUDr. Martinem Bohuslavem, advokátem, se sídlem Italská 2581/67, Praha 2, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. prosince 2023, č. j. 3 Afs 233/2021-135, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. června 2021, č. j. 61 Af 6/2020-87, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 12. května 2020, č. j. 17017/20/5200-11431-711360, a rozhodnutím Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 19. července 2018, č. j. 1731538/18/2214-50523-306365 a č. j. 1731562/18/2214- 50523-306365, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, jako účastníků řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen "správce daně") doměřil dodatečnými platebními výměry stěžovatelce daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 427 120 Kč za rok 2013 a o částku 517 750 Kč za rok 2014 a stanovil jí penále ve výši 85 424 Kč za rok 2013 a ve výši 103 550 Kč za rok 2014. Stěžovatelka se proti platebním výměrům neúspěšně bránila odvoláním, žalobou proti rozhodnutí a kasační stížností.
2. Předmětem sporu je otázka, zda hlavním cílem stěžovatelky při postupu spočívajícím v emisi dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč a následném zúčtování úroků z těchto dluhopisů do nákladů snižující základ daně z příjmů bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu. Pokud by tomu tak bylo, stěžovatelka by naplnila znaky zneužití práva a byl by dán důvod pro doměření její daně.
3. Finanční orgány i správní soudy dospěly k závěru, že stěžovatelka v daném případě právo zneužila. Nezpochybnily, že emise korunových dluhopisů je legitimním nástrojem k obstarání externího financování. To však nebylo v daném případě hlavním cílem stěžovatelky. Stěžovatelka svým postupem chtěla především získat daňovou výhodu pro sebe v podobě snížení základu daně o nákladový úrok z emitovaných dluhopisů a dále daňovou výhodu pro s ní spojené osoby v podobě nulové výše srážkové daně z úrokových výnosů z dluhopisů. Účelovost jednání stěžovatelky plyne z několika skutečností, a to konkrétně z aktérů celé transakce (stěžovatelka, její jednatel a jeho manželka), termínu emise dluhopisů, způsobu úhrady podstatné části dluhopisů započtením, rozdílné výše úrokové sazby dluhopisů a půjček, neprokázání ekonomického smyslu vydání dluhopisů, izolovanosti emise dluhopisů (jediná v historii stěžovatelky) a z nestandardního vyplacení odměn jednateli.
4. Zjednodušeně řečeno jednatel stěžovatelky rozhodnutím o dřívějším vyplacení své odměny snížil objem dostupných finančních prostředků stěžovatelky a sám získal prostředky k tomu, aby mohl stěžovatelce poskytnout půjčku. Pohledávku z půjčky následně použil k započtení na svůj dluh vzniklý z upsání stěžovatelkou emitovaných dluhopisů. O výši úrokových výnosů mohla stěžovatelka snížit svůj základ daně a dále mohla v následujících letech ponížit odměny vyplácené jednateli, neboť tomu plynul úrokový výnos z upsaných dluhopisů. Takto stěžovatelka jednala v posledním měsíci, kdy zákon umožňoval u korunových dluhopisů čerpat daňovou výhodu v podobě nulové srážkové daně z úrokových výnosů, a za okolností, kdy výše úroků u jiných dostupných nástrojů financování byly oproti úroku dluhopisů výrazně nižší (u dluhopisů roční úrokový výnos 10,9 % ročně, splatnost 20 let; u půjček bezúročná, respektive 3 % ročně). Stěžovatelka navíc finanční prostředky získané emisí dluhopisů v roce 2012 nepotřebovala. Reálná potřeba finančních prostředků jí vznikla až koncem roku 2013, a to ve výrazně nižší výši, než v jaké stěžovatelka emitovala dluhopisy. Všechny uvedené skutečnosti ve svém souhrnu vedly daňové orgány a správní soudy k závěru, že hlavním cílem jednání stěžovatelky bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu.
5. Stěžovatelka podává proti shora označeným rozhodnutím ústavní stížnost. Tato rozhodnutí podle ní porušují její základní práva podle čl. 1 odst. 1 Ústavy, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
6. Daňové orgány a správní soudy vyložily institut zneužití práva zcela excesivně a podřadily pod něj skutečnosti, které nejsou relevantní. Dluhopisy upsali jednatel stěžovatelky a jeho manželka proto, že jiné zdroje financování záměru stěžovatelky nebyly dostupné. Je zcela běžné, že část dluhopisů podnikatele upisuje jeho jednatel. Navíc část dluhopisů nabídla stěžovatelka i jiným investorům. Své závazky stěžovatelka refinancovala na konci roku 2012, jelikož šlo o období, které pro ni bylo nejvýhodnější a umožnilo jí s dostatečným předstihem řešit její ekonomickou situaci. Započtení je standardním způsobem splnění závazku a nemůže být hodnoceno ve vztahu k naplnění podstaty zneužití práva jinak, než pokud by stěžovatelka splnila svůj závazek zaplacením částky a za tuto částku by následně jednatel upsal dluhopisy. Úroková sazba dluhopisů odpovídala běžné výši poskytované u dluhopisů v dané době a jednatel společnosti nemohl být nucen poskytnout nemalou částku stěžovatelce na 20 let bezúročně či za minimální úrok. Emise dluhopisů byla ekonomicky opodstatněná, a to realizací investičního záměru stěžovatelky. V průběhu své další existence stěžovatelka emisi dluhopisů neopakovala z důvodu, že znovu již tak velké množství financí nepotřebovala a režim vydávání dluhopisů již nebyl tak uvolněn. Výše odměny jednatele v roce 2012 odpovídala finančním výsledkům stěžovatelky a nebylo rozhodné, zda ji stěžovatelka vyplatí jednateli v prosinci či v lednu. I pokud by jednatel obdržel odměnu až v lednu a v té době teprve upsal dluhopisy emitované v prosinci, daňové výhody by zůstaly zachovány. Většinu zmíněných podezřelých skutečností lze hodnotit pouze jako podnikatelská rozhodnutí stěžovatelky, nikoliv však jako okolnosti rozhodné pro naplnění podstaty zneužití práva.
7. Daňové orgány a správní soudy neprokázaly jiný než skutečný hlavní účel emise dluhopisů. Tím bylo financování investičního záměru stěžovatelky, který spočíval v rekonstrukci závodu, modernizaci výrobních procesů, zvýšení počtu zaměstnanců, navázání spolupráce s partnery a vývoji nových produktů. Investiční záměr byl následně skutečně realizován. Tvrzení, že hlavním účelem emise dluhopisů, a tedy přestavby výrobního závodu, modernizace procesů apod. bylo získání daňové výhody, nedává smysl. Daňové orgány ujišťovaly emitenty korunových dluhopisů, že emisí právo nezneužívají. Tím vzniklo emitentům legitimní očekávání, že jednají po právu.
8. Ústavní soud nemůže přehodnocovat skutkové a právní závěry rozhodnutí správních soudů, nejde-li o otázky ústavněprávního významu (nález sp. zn. I. ÚS 504/03
). Kasační zásah Ústavního soudu je namístě, pokud je rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti, tzv. kvalifikovanými vadami. Těmito vadami napadená rozhodnutí podle Ústavního soudu netrpí.
9. Podstata ústavní stížnosti spočívá v tom, že účastníci řízení nesprávně vyložili institut zneužití práva, resp. že okolnosti, které pod zneužití práva podřadili, nejsou pro závěr o zneužití práva rozhodné. Podle Ústavního soudu se však ani daňové orgány, ani správní soudy od ustálených závěrů k aplikaci zákazu zneužití práva v daňových věcech neodchýlily.
10. Z dlouhodobě ustálené judikatury plyne požadavek, aby pro závěr o zneužití práva v daňových věcech byly splněny dvě podmínky. Objektivní podmínka je splněna, pokud i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu. Subjektivní podmínka je naplněna, pokud hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody. Naplnění obou podmínek je potřeba zkoumat s ohledem na všechny skutkové okolnosti konkrétního případu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 289/2021-42). Vymezené pojetí aplikace zneužití práva účastníci řízení respektovali (bod 123 rozsudku krajského soudu, bod 96 rozsudku Nejvyššího správního soudu).
11. Nikdo z účastníků řízení nezpochybnil možnost financování podnikatelských aktivit vydáním korunových dluhopisů (bod 93 rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, bod 142 rozsudku krajského soudu, bod 68 rozsudku Nejvyššího správního soudu). Teprve v závislosti na konkrétních okolnostech dané věci, které hodnotili ve svém souhrnu, dospěli k závěru o zneužití práva.
12. Stejně jako před správními soudy i ve své ústavní stížnosti stěžovatelka s nestandardními okolnostmi polemizuje do jisté míry zavádějícím způsobem. Není totiž například pravdou, že jedinou možností externího financování byl úpis dluhopisů právě jednatelem stěžovatelky a jeho manželkou. Jak poukázal Nejvyšší správní soud, dluhopisy mohla upsat i veřejnost, pokud by je jí stěžovatelka včas a v odpovídající výši nabídla (bod 79 rozsudku Nejvyššího správního soudu). Ani tvrzení stěžovatelky, že již na konci roku 2012 musela řešit svou ekonomickou situaci, neodpovídá realitě.
Podle odůvodněných závěrů účastníků řízení vznikla potřeba stěžovatelky řešit svou ekonomickou situaci až na konci roku 2013, a to v podstatně nižší výši finančních prostředků, než na které emitovala dluhopisy (bod 89 rozsudku Nejvyššího správního soudu). Emisí dluhopisů stěžovatelka ani žádné dodatečné prostředky na realizaci svého záměru nezískala (bod 91 rozsudku Nejvyššího správního soudu). To, že započtení je zcela standardním způsobem splnění závazku účastníci řízení respektovali, stejně jako nenutili jednatele stěžovatelky, aby jí půjčoval bezúročně desítky milionů Kč na dobu 20 let, a ani nedávali k tíži stěžovatelky, že v dalším období již tak značné množství financí nepotřebovala (body 82 až 84 rozsudku Nejvyššího správního soudu).
Stěžovatelka dále zkresluje podstatu předčasného vyplacení odměny již v prosinci tak, že ji vztahuje k následnému úpisu dluhopisů, zamlčuje však, že na vyplacení odměny nebyl bezprostředně navázán úpis dluhopisů, ale poskytnutí půjčky stěžovatelce (bod 77 rozsudku Nejvyššího správního soudu). Podnikatelská rozhodnutí nepodléhají soudní kontrole, stejně jako ostatní skutečnosti běžného života mohou být ale hodnoceny při posuzování otázky, zda subjekt práva jej nezneužívá.
13. Lze shrnout, že daňové orgány a správní soudy přesvědčivě vysvětlily, proč považují jednání stěžovatelky za zneužívající. Byť formálně bylo cílem stěžovatelky získat finanční prostředky na realizaci svého investičního záměru, ve skutečnosti svým jednáním žádné dodatečné prostředky pro svůj záměr nezískala a pouze jím vytvořila podmínky pro získání daňové výhody pro sebe a pro s ní spojené osoby.
14. Námitka stěžovatelky, že ji daňové orgány ujišťovaly o tom, že o zneužití práva nejde, není přípustná, neboť ve vztahu k ní stěžovatelka řádně nevyčerpala všechny dostupné procesní prostředky k ochraně svého práva (bod 37 rozsudku Nejvyššího správního soudu, nález sp. zn. I. ÚS 4022/17
, bod 22).
15. S ohledem na uvedené neshledal Ústavní soud, že by daňové orgány či správní soudy svými rozhodnutími porušily ústavně zaručená práva stěžovatelky a proto ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 3. prosince 2024
Daniela Zemanová v. r.
předsedkyně senátu