Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka a soudců Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti stěžovatele Jana Lazarowitze, zastoupeného Mgr. Janem Aulickým, advokátem sídlem Za Tiskárnou 327, Český Krumlov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. ledna 2021 č. j. 9 Afs 118/2020-37 a rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. března 2020 č. j. 57 Af 28/2017-90, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni jako účastníků řízení, a Generálního finančního ředitelství sídlem Lazarská 15/7, Praha 1, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí s tvrzením, že jimi bylo porušeno jeho právo vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny a právo na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a obsahu soudních spisů vedených Krajským soudem v Plzni pod sp. zn. 57 Af 28/2017 a Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 9 Afs 118/2020, které si Ústavní soud za účelem posouzení opodstatněnosti a důvodnosti ústavní stížnosti vyžádal, vyplývají následující skutečnosti. Správní žalobou podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."), se stěžovatel domáhal zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 24. 11. 2015 č. j. 121421/15/7100-20117-010212 a č. j. 121422/15/7100-20117-010212. Těmito rozhodnutími vedlejší účastník zamítl odvolání stěžovatele a potvrdil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství vydaná po provedeném přezkumném řízení ze dne 19. 5. 2015 č. j. 15604/15/5300-21443-708158 a č. j. 15606/15/5300-21443-708158, jimiž Odvolací finanční ředitelství změnilo svá předchozí rozhodnutí ze dne 3. 10. 2013 č. j. 24371/13/5000-14305-708158 a č. j. 24373/13/5000-14305-708158 tak, že dodatečné platební výměry vydané Finančním úřadem v Klatovech dne 13. 3. 2012 č. j. 33629/12/133911402290 a č. j. 33635/12/133911402290, jimiž byla stěžovateli na základě provedené daňové kontroly doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2008 ve výši 177 175 Kč, resp. 72 507 Kč, se mění v části týkající se bankovního spojení.
3. Podstatou věci bylo, že stěžovateli nebyl uznán nárok na odpočet DPH, protože nebylo prokázáno, že deklarovaná plnění přijal a použil pro svou ekonomickou činnost. V případě plnění deklarovaných vůči obchodní společnosti X, jejímž byl stěžovatel jediným společníkem, však byl osobou, která uvedla na daňovém dokladu daň, a byl proto povinen za zdaňovací období třetího a čtvrtého čtvrtletí roku 2008 tuto daň odvést. Fakturace měla pouze formálně navodit stav, že jednotlivá plnění učinila obchodní společnost X, ačkoli byla provedena stěžovatelem.
4. Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 24. 4. 2018 č. j. 57 Af 28/2017-47 zrušil rozhodnutí vedlejšího účastníka a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Tento rozsudek byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2019 č. j. 9 Afs 169/2018-35. Ve zrušujícím rozsudku dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že posouzení otázky, zda a kdy je daňový subjekt povinen podle § 108 odst. 1 písm. m) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro posuzovaná období (dále jen "zákon o DPH"), odvést DPH na výstupu, učiněné krajským soudem, bylo nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
5. Ústavní stížností napadeným rozsudkem krajský soud zamítl správní žalobu stěžovatele jako nedůvodnou. Nepřisvědčil přitom námitce stěžovatele ohledně údajně nedostatečně zjištěného skutkového stavu při určení subjektu, který prováděl stavební práce na opravě zámku T. Daná otázka totiž byla pravomocně vyřešena rozsudkem krajského soudu ze dne 8. 3. 2016 č. j. 57 Af 37/2014-46, jehož správnost byla potvrzena rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2017 č. j. 5 Afs 138/2016-74. Soudy tehdy dospěly k závěru, že stěžovatel provedenou "přefakturací" pouze formálně navodil "stav, že vše vypadalo tak, že plnění, která sám učinil, namísto něho učinila obchodní společnost X". Důvodnou neshledal ani námitku nezákonnosti zahájení přezkumného řízení podle § 121 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Zdůraznil, že samotná otázka splnění podmínek pro vedení přezkumného řízení byla předmětem samostatného správního řízení, jež vyústilo v rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 20. 8. 2014 č. j. 40980/14/7100-21001-010212 a č. j. 40981/14/7100-21001-010212. Předmětná rozhodnutí byla potvrzena rozhodnutím Ministerstva financí ze dne 4. 2. 2015 č. j. MF-81380/2014/39-3, proti němuž stěžovatel ve správním soudnictví nijak nebrojil, ač tak učinit mohl a měl, byl-li toho názoru, že některá z podmínek pro zahájení přezkumného řízení nebyla naplněna.
6. Krajský soud v návaznosti na zrušující rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a jeho judikaturu k výkladu § 108 zákona o DPH zdůraznil, že podle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2008, daňový dluh vzniká pouze z toho důvodu, že vystavitel daňového dokladu uvedl na předmětném dokladu DPH. Pro doměření daně podle předmětného ustanovení proto není třeba, aby bylo s naprostou určitostí prokázáno, že se zdanitelné plnění deklarované na daňovém dokladu uskutečnilo. Stěžovatel se podle krajského soudu mýlí, když ve vyjádření po zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu poukazuje na to, že během řízení o kasační stížnosti uplynula maximální desetiletá prekluzivní doba pro vyměření daně. Ve věci stěžovatele byla prekluzivní doba stavěna od 3. 2. 2017 do 13. 5. 2018 a od 16. 5. 2018 do 13. 12. 2019, a od daného okamžiku až do právní moci rozhodnutí. První z objektivních prekluzivních dob započala dne 30. 9. 2008, druhá dne 31. 12. 2008, a běžně by tedy uplynuly dne 30. 9. 2018, resp. dne 31. 12. 2018. Vzhledem k tomu, že doba byla stavěna úhrnem na dobu více než 3 let, je nepochybné, že dosud neuplynula (bod 26 odůvodnění).
7. Proti výše uvedenému rozsudku krajského soudu o zamítnutí správní žaloby podal stěžovatel kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl. Kasační stížností stěžovatel zpochybnil pouze existenci povinnosti odvést daň na výstupu z důvodu jejího uvedení na faktuře (daňovém dokladu) v zákoně o DPH. Výslovně vyloučil, že by brojil proti úvahám krajského soudu o možnosti opravy daně. Podstatou sporu tak byla otázka, zda je daňový subjekt povinen odvést daň na výstupu pouze z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu podle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že "podle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH je povinna přiznat a zaplatit daň správci daně osoba, která uvede daň na daňovém dokladu. V souladu s důvodovou zprávou k zákonu o dani z přidané hodnoty byl tímto ustanovením transponován čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně s tím, že povinnost přiznat a zaplatit daň má nejen plátce, který uskutečňuje dodání zboží nebo poskytování služeb... nýbrž mezi osobami povinnými platit daň je zahrnuta i jakákoliv osoba, která uvede daň na daňovém dokladu"(bod 27 odůvodnění). Stěžovatel opětovně zpochybnil, že by zákon o DPH zakotvil povinnost odvést daň pouze z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu. Tato povinnost podle Nejvyššího správního soudu však vyplývá již přímo z gramatického výkladu předmětného ustanovení zákona o DPH.
8. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani zbývajícím námitkám stěžovatele. Ohledně přezkoumatelnosti rozhodnutí o nařízení přezkumu potvrdil správnost závěru krajského soudu a odkázal na svou konstantní judikaturu. K námitce stavění běhu prekluzivní doby není podle Nejvyššího správního soudu zřejmé, jakých skutkových okolností projednávané věci se týká. Stěžovatel jen v obecné rovině uvedl, že v průběhu soudního řízení již uplynula desetiletá prekluzivní doba podle § 148 odst. 5 daňového řádu. Nejvyšší správní soud konstatoval, že "bez bližšího zkoumání je zjevné, že v projednávané věci nedošlo ke stanovení daně po uplynutí desetileté prekluzivní lhůty. Správní soudy jsou povolány poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům..., nikoli řešit právní otázky nemající žádný vztah ke skutkovým okolnostem sporu, přičemž rámec přezkumu je v prvé řadě určován správním rozhodnutím, které je žalobcem napadáno... V tomto ohledu jsou proto úvahy krajského soudu uvedené v odstavci 26 napadeného rozsudku nadbytečné a kasačnímu soudu nepřísluší se jimi zabývat. S ohledem na to, že k uplynutí objektivní prekluzivní lhůty nedošlo, se však nejedná o vadu, která by způsobila nezákonnost napadeného rozsudku" (bod 41 odůvodnění).
9. Stěžovatel v ústavní stížnosti rekapituluje průběh řízení před správními orgány a správními soudy a namítá porušení svých shora uvedených základních práv a svobod (bod 1 výše). Stěžovatel v prvé řadě uvádí, že v jeho věci došlo k daňové prekluzi, k níž měly soudy přihlédnout z moci úřední. V té souvislosti zpochybňuje, že by docházelo ke stavění běhu prekluzivní doby po dobu soudního řízení správního a fakticky svou argumentací zpochybňuje i přechodné ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu, z něhož vyšel v bodu 26 odůvodnění rozhodnutí krajský soud. Stěžovatel je toho názoru, že judikatura Nejvyššího správního soudu je vnitřně rozporná a věc měla být předložena jeho rozšířenému senátu. Jelikož k tomuto postupu nedošlo, bylo porušeno jeho právo na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny. Stěžovatel nezpochybňuje možnost podání žaloby proti rozhodnutí o nařízení přezkumu v jeho věci, tvrdí však, že jeho námitkami stran (ne)splnění podmínek pro zahájení přezkumného řízení se měly soudy podrobně zabývat i v nyní projednávané věci.
10. Podle názoru stěžovatele je ostatně otázkou, zda je právní úprava přezkumného řízení upraveného v § 121 a násl. daňového řádu ústavně souladnou, když je toto řízení "omezeno pouze obecně daňovou prekluzí a jinak není omezeno ničím". Stěžovatel uznává, že podle směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice o společném systému DPH"), a podle judikatury Soudního dvora Evropské unie "opravdu vzniká v případě vystavení dokladu s daní daňová povinnost bez ohledu na to, zda došlo ke zdanitelnému plnění. To však v současné době nestačí k tomu, aby taková povinnost vznikla v tuzemsku. Podle čl. 11 odst. 5 Listiny lze daně ukládat pouze zákonem. Nelze je tedy ukládat směrnicí EU, která není přímo použitelným právním předpisem, ale musí být do tuzemského právního řádu implementována. A právě v této implementaci je problém, protože, jak bývá ostatně zvykem, nebyla provedena správně a úplně."
11. Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v nichž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen advokátem podle § 29 až § 31 zákona o Ústavním soudu. Jeho ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario), když vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv.
12. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti, nikoliv další revizní instancí v systému obecného soudnictví [srov. např. nález ze dne 12. 3. 1997 sp. zn. I. ÚS 157/96
(N 26/7 SbNU 165)]. S ohledem na své ústavní postavení se Ústavní soud řídí zásadou minimalizace zásahů do činnosti jiných orgánů veřejné moci. Řízení o ústavní stížnosti není pokračováním správního řízení, ani soudním řízením správním, ale zvláštním řízením, jehož předmětem je přezkum napadených rozhodnutí toliko v rovině porušení základních práv a svobod zaručených ústavním pořádkem [srov. čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy].
13. Námitky uváděné stěžovatelem v ústavní stížnosti v zásadě představují pokračování polemiky se závěry správních orgánů a správních soudů. Je proto na místě, aby Ústavní soud především posoudil, zda se správní soudy v napadených rozhodnutích s námitkami stěžovatele náležitým způsobem vypořádaly.
14. Ústavní soud ve své judikatuře již mnohokrát konstatoval, že postup ve správním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze správních soudů, které v režimu tzv. plné jurisdikce přezkoumávají rozhodnutí správních orgánů (viz např. usnesení ze dne 26. 6. 2019 sp. zn. I. ÚS 1172/19 nebo ze dne 22. 6. 2021 sp. zn. I. ÚS 1030/21 ; všechna rozhodnutí jsou veřejně dostupná na https://nalus.usoud.cz).
Kasační zásah Ústavního soudu mohou odůvodnit pouze tzv. kvalifikované vady, mající za následek porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatele. Jde zejména o situace, kdy je napadené rozhodnutí projevem soudní svévole, absentuje v něm náležité odůvodnění, je vnitřně rozporné nebo právní závěry v něm uvedené jsou v extrémním rozporu se skutkovými zjištěními, případně dopustí-li se soud ústavně neslučitelného výkladu podústavního práva. K žádné z těchto situací ve věci stěžovatele nedošlo.
15. Jak je patrné již z rekapitulace průběhu předcházejícího řízení (body 2 až 8 výše), správní soudy se s nosnými námitkami stěžovatele (s některými i opakovaně) náležitým způsobem vypořádaly. Předmětem sporu byla především otázka, zda stěžovateli mohla vzniknout povinnost odvést daň pouze z jejího uvedení na daňovém dokladu. Se stěžovatelem lze bezpochyby souhlasit v tom, že směrnice o společném systému DPH není způsobilá přímého účinku jdoucího k jeho tíži, což by bylo v konečném důsledku skutečně v rozporu s čl.
11 odst. 5 Listiny. K přímému účinku předmětné směrnice však ve věci stěžovatele vůbec nedošlo. Finanční správa i správní soudy v dané věci vycházely z § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2008, podle něhož platilo, že přiznat a zaplatit daň správci daně je povinna "osoba, která uvede daň na daňovém dokladu", což byl bezpochyby případ stěžovatele. Ústavní soud podotýká, že dané ustanovení zákona o DPH je takřka doslovným převzetím čl. 203 směrnice o společném systému DPH, stanovujícího, že "daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře".
Nelze tudíž konstatovat, že by tato povinnost nebyla řádně transponována do vnitrostátního práva, resp. do zákona o DPH, kterého bylo ve věci stěžovatele užito. Finanční správa a správní soudy přitom dané ustanovení zákona o DPH (obsahově jasného již na základě gramatického výkladu) vyložily ve světle a účelu shora uvedené směrnice a v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie [srov. zejména rozsudek ze dne 15. 3. 2007 ve věci Reemtsma Cigarettenfabriken vs Ministero delle Finanze (C-35/05)].
16. Jde-li o otázku (ne)přezkoumatelnosti podmínek pro zahájení přezkumného řízení podle § 121 a násl. daňového řádu, správní soudy vycházely ze své jednotné a ustálené judikatury (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015 č. j. 8 Afs 9/2015-61 nebo ze dne 24. 1. 2018 č. j. 6 Afs 215/2017-40) a v tomto směru jim není co vytknout. Z ústavněprávního hlediska je přitom podstatné, že závěrem "první fáze" přezkumného řízení podle § 212 a násl. daňového řádu bylo vydáno samostatné rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení, které bylo samostatně přezkoumatelné ve správním soudnictví.
Stěžovatel přitom této možnosti nevyužil a nesplnění podmínek pro nařízení přezkumného řízení rozporoval toliko v odvolání k nadřízenému správnímu orgánu. Správní soudy se rovněž náležitým způsobem vypořádaly s námitkou daňové prekluze, k níž, jak správně uvádí stěžovatel, by jinak musely přihlédnout z moci úřední (pokud by k této prekluzi však skutečně došlo). Byť Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozhodnutí skutečně vyjádřil, že podrobné úvahy krajského soudu stran daňové prekluze byly nadbytečné, sám tuto otázku v konečném důsledku nepominul a uvedl jasný závěr, že ve věci stěžovatele k daňové prekluzi dojít nemohlo.
Jelikož stěžovatelem předestřená judikatura na jeho věc nedopadá a v jeho případě k prekluzi nedošlo, nebylo povinností Nejvyššího správního soudu předkládat věc rozšířenému senátu za účelem řešení otázek nemajících v konečném důsledku vliv na rozhodnutí ve věci samé. Ve věci stěžovatele přitom v důsledku probíhajícího soudního řízení správního došlo ke stavění (nikoliv tedy přerušení) běhu prekluzivní doby podle § 41 s. ř. s. K přechodnému ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu, na které mimo jiné odkázal krajský soud v bodu 26 odůvodnění svého rozhodutí, možno uvést, že je Ústavní soud shledal (co do posuzované věty první a druhé) v souladu s ústavním pořádkem, přičemž v podrobnostech lze odkázat na odůvodnění nálezu ze dne 15.
9. 2015 sp. zn. Pl. ÚS 18/14
(N 165/78 SbNU 469)].
17. Lze shrnout, že soudy ve věci stěžovatele použily podústavní právo způsobem, který se nevymyká z ústavněprávních kautel. Skutečnost, že soudy zaujímají k věci jiný právní názor než stěžovatel, sama o sobě nevede k porušení jeho práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny, neboť jeho obsahem není záruka úspěchu v řízení (srov. např. usnesení ze dne 30. 6. 2020 sp. zn. III. ÚS 1171/20 ).
18. Na základě výše uvedeného Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako zjevně neopodstatněnou odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 1. listopadu 2022
Vojtěch Šimíček, v. r. předseda senátu