Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Pavla Šámala, soudkyně zpravodajky Veroniky Křesťanové a soudce Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti ORLEN Unipetrol RPA s. r. o., sídlem Záluží 1, Litvínov, zastoupené Mgr. Janem Urbancem, advokátem, sídlem Křížovnické náměstí 193/2, Praha 1 - Staré Město, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 16/2025-109 ze dne 15. srpna 2025 a č. j. 5 Afs 201/2022-88 ze dne 16. srpna 2024 a rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem č. j. 15 Af 5/2019-234 ze dne 16. prosince 2024, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ústí nad Labem, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
1. Stěžovatelka se domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí; tvrdí, že jimi byla porušena její ústavně zaručená práva zakotvená v čl. 2 odst. 2 a 3, čl. 4 odst. 1 až 4, čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 20 odst. 1, čl. 26 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
2. Rozhodnutím místopředsedy vlády a ministra průmyslu a obchodu č. 9/2001, o příslibu investičních pobídek, byl právní předchůdkyni stěžovatelky vydán souhlas s poskytnutím investičních pobídek podle § 1 odst. 2 zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, na základě kterých lze uplatnit slevu na dani z příjmů podle § 35b zákona o daních z příjmů.
3. Finanční úřad v Litvínově ani Finanční ředitelství v Ústí nad Labem nevyhověly rozhodnutími ze 17. ledna 2007 a 13. července 2007 požadavku právní předchůdkyně stěžovatelky CHEMOPETROL, a. s. na takto uplatněnou slevu na dani za rok 2005, neboť podle nich stěžovatelka porušila § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů v tehdy účinném znění tím, že v období let 2003 až 2004 uskutečnila dvě fúze (v roce 2003 se sloučila s obchodní společností CHEMOPETROL - CHEMTEZ, a. s., a v roce 2004 s obchodní společností CHEMOPETROL BM, a. s.).
4. Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem č. j. 15 Ca 176/2007-65 ze 4. února 2009 rozhodnutí správce daně i finančního ředitelství zrušil a věc vrátil správci daně k dalšímu řízení. Neměl za podstatné, že v předcházejících zdaňovacích obdobích došlo k porušení podmínek § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů, když v roce 2005 (za který byl nárok na slevu na dani uplatněn) k žádné fúzi nedošlo. Vyšel z toho, že pojmem "období, za které může daňový poplatník uplatnit slevu na dani", se rozumí vždy jednotlivé zdaňovací období, v němž daňový subjekt slevu na dani uplatňuje.
5. Proti rozsudku krajského soudu podalo finanční ředitelství kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem č. j. 1 Afs 49/2009-109 ze dne 26. srpna 2009 zamítl. Korigoval právní názor krajského soudu ohledně pojmu "období" obsaženého v § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů, který musí být vykládán jako období pěti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, kdy lze slevu uplatnit. Všeobecné i zvláštní podmínky (včetně zákazu fúzí) musí být tedy dodrženy v průběhu všech pěti po sobě bezprostředně jdoucích zdaňovacích období (nestačí, aby byly splněny pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník slevu na dani uplatňuje). Neztotožnil se však se závěrem daňových orgánů, podle něhož byla právní předchůdkyně stěžovatelky CHEMOPETROL, a. s., povinna dodržovat tyto podmínky již od prvního zdaňovacího období, za které lze slevu uplatnit, tedy od roku 2001. Pět bezprostředně následujících zdaňovacích období počne běžet až od okamžiku, kdy poplatník slevu uplatní, v dané věci od roku 2005. V takovém případě fúze provedené v roce 2003 a 2004 neznemožnily právní předchůdkyni stěžovatelky uplatnit slevu na dani v roce 2005.
6. Správce daně poté, co mu věc byla vrácena krajským soudem k dalšímu řízení (ačkoli částečně vyhověl odvolání), nárok na slevu na dani z titulu investiční pobídky opětovně neuznal, neboť obchodní společnost CHEMOPETROL, a. s., se v roce 2007 sloučila s jinou obchodní společností, a to s další právní předchůdkyní stěžovatelky (tehdy pod obchodní firmou UNIPETROL RPA, s. r. o.), která se stala její právní nástupkyní. Závěr správce daně potvrdilo finanční ředitelství rozhodnutím z 27. října 2010.
7. Krajský soud rozsudkem č. j. 15 Af 97/2010-138 ze dne 11. prosince 2013 zrušil rozhodnutí finančního ředitelství z 27. května 2010 i správce daně z procesních důvodů a věc vrátil vedlejšímu účastníkovi, který se stal od 1. ledna 2013 namísto dosavadního žalovaného finančního ředitelství novým žalovaným, k dalšímu řízení. Rozsudek krajského soudu byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 5/2014-78 ze dne 19. března 2014 a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
8. Krajský soud následně žalobu zamítl rozsudkem č. j. 15 Af 97/2010-236 ze dne 25. února 2015. Daňové orgány podle něj postupovaly správně, pokud vycházely z interpretace učiněné v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. srpna 2009. Ke kasační stížnosti vedlejšího účastníka rozsudek krajského soudu zrušil Nejvyšší správní soud rozsudkem č. j. 1 Afs 77/2015-124 ze dne 14. října 2015 a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Ztotožnil se se závěrem krajského soudu, že daňové orgány správně vycházely z rozsudku krajského soudu z roku 2009, korigovaného rozsudkem Nejvyššího správního soudu z roku 2009. Konstatoval však, že ve svém rozsudku z roku 2009 vůbec nehodnotil události, které nastaly v roce 2007. Neztotožnil se přitom se způsobem, jakým krajský soud hodnotil otázky legitimního očekávání ohledně počátku běhu lhůty, ve které je možno uplatnit slevu na dani. Upozornil, že pokud by stěžovatelka prokázala správní praxi zakládající legitimní očekávání, daňové orgány by ji ve vztahu k ní nemohly změnit (a to ani v důsledku rozhodnutí soudu). Krajský soud se tedy měl námitkou legitimního očekávání věcně zabývat a posoudit ji na základě skutkových zjištění.
9. Krajský soud pak v pořadí třetím rozsudkem č. j. 15 Af 97/2010-307 ze dne 30. listopadu 2016 rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. října 2010 zrušil a věc vrátil odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Měl za prokázané, že správní praxe zastávala názor, že prvním zdaňovacím obdobím, za něž bylo možné slevu na dani uplatnit, bylo v případě právní předchůdkyně stěžovatelky zdaňovací období roku 2001. Ta se tedy mohla oprávněně domnívat, že období pro uplatnění slevy na dani z titulu investiční pobídky v jejím případě započalo běžet rokem 2001 a skončilo rokem 2005. Bylo tedy v rozporu s principem legitimního očekávání, pokud daňové orgány na případ aplikovaly odlišné závěry ohledně počátku běhu lhůty, ve které je možno uplatnit slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami.
10. Rozhodnutím z 22. listopadu 2018 vedlejší účastník zamítl odvolání právní předchůdkyně stěžovatelky a potvrdil rozhodnutí správce daně z 27. května 2010. Odkázal přitom na rozsudek krajského soudu z 30. listopadu 2016, podle kterého měl respektovat legitimní očekávání právní předchůdkyně stěžovatelky. Vázán tímto právním názorem, posuzoval naplnění podmínek pro slevu na dani z titulu investiční pobídky v období, které začalo v roce 2001 a skončilo v roce 2005. Fúze proběhlé v letech 2003 a 2004 představovaly podle něj porušení podmínky vymezené v § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů, proto nárok na slevu na dani opět neuznal.
11. Krajský soud rozsudkem č. j. 15 Af 5/2019-137 ze dne 28. června 2022 rozhodnutí vedlejšího účastníka zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Ztotožnil se s námitkou, že právní předchůdkyně stěžovatelky nemusela dodržovat podmínku zákazu fúzí před rokem 2005, kdy poprvé uplatnila slevu na dani. Závěr vedlejšího účastníka, že fúze provedené v letech 2003 a 2004 znemožňují uplatnění slevy na dani, proto shledal nezákonným. Období, ve kterém bylo nutné posuzovat naplnění podmínek podle § 35a odst. 2 zákona o daních z příjmů, bylo v důsledku judikaturní činnosti a legitimního očekávání právní předchůdkyně stěžovatelky v daném případě odlišné od období, které stanovil zákon, a bylo tedy povinností daňových orgánů zabývat se skutečností, zda v tomto odlišném období podle zákona vůbec může být jednání společnosti v rozporu s § 35a odst. 2 zákona o daních z příjmů přičítáno v její neprospěch při možnosti uplatnění slevy na dani. Vedlejší účastník měl také stěžovatelku před vydáním rozhodnutí poučit o změně právního názoru vyplývající z rozsudku krajského soudu z 30. listopadu 2016.
12. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem z 16. srpna 2024 rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Uvedl, že právní předchůdkyně stěžovatelky zákonnou povinnost zákazu fúzí nedodržela, ať se již začátek rozhodného období posuzuje v souladu se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu z roku 2009 či na základě legitimního očekávání ve smyslu závěrů rozsudku krajského soudu z roku 2016. Nelze dovozovat, že pro účely posouzení důsledků fúze v roce 2007 bylo relevantní období 2001 až 2005, ale pro posouzení fúzí z let 2003 a 2004 bylo relevantní období 2005 až 2009. Naopak, rozhodným obdobím je vždy právě jedno období (sestávající z pěti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období), a to jak pro možnost uplatnění slevy na dani, tak pro nutnost dodržení podmínek podle § 35a odst. 2 zákona o daních z příjmů. Dospěl také k jednoznačnému závěru, že v dané procesní situaci vedlejší účastník nemusel stěžovatelku se změnou právního názoru seznamovat, a i kdyby k porušení § 115 odst. 2 daňového řádu došlo, nemělo by to vliv na výrok rozhodnutí vedlejšího účastníka.
13. Krajský soud vycházel z tohoto závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu a napadeným rozsudkem žalobu zamítl.
14. Stěžovatelka rozsudek napadla kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem z 15. srpna 2025 zamítl. Stěžovatelka podle soudu neprokázala, že by její právní předchůdkyni vzniklo legitimní očekávání, že není nutné dodržovat podmínku zákazu fúzí po celé rozhodné období, kdy je možné uplatnit investiční pobídku ve formě slevy na dani. Nedošlo tudíž k žádné změně skutkového stavu, která by mohla vést k revizi závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu z roku 2024.
15. Stěžovatelka nesouhlasí se závěry Nejvyššího správního soudu, jak je vyjádřil v rozsudku z 16. srpna 2016, kterými pak byl krajský soud v napadeném rozsudku vázán. Závěr, že jí vznikla povinnost neprovádět fúze před rokem 2005 na základě jiných skutečností než ze zákona, považuje stěžovatelka za překvapivý a protiústavní. Z provedených důkazů (zejména protokolu správce daně o ústním jednání při místním šetření z 24. května 2005) přitom vyplývá, že jí v té době daňové orgány uskutečnění fúzí v letech 2003 a 2004 nevytýkaly. K tomu došlo až v roce 2007, kdy jí daňové orgány právě z tohoto důvodu odmítly přiznat nárok na slevu na dani. Závěr vedlejšího účastníka, že stěžovatelka v období, které jí v důsledku správní praxe běželo od roku 2001 do roku 2005, porušila zákaz fúzí, je v rozporu se závěrem, ke kterému dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku z roku 2009 (a shodně i krajský soud v rozsudku v roce 2022), že stěžovatelce žádná zákonná povinnost v tomto směru neplynula. I kdyby byl správný závěr posledního ve věci vydaného rozsudku Nejvyššího správního soudu, podle kterého stěžovatelka neprokázala, že by měla před rokem 2005 legitimní očekávání, že nemusí dodržovat zákaz fúzí, nemění to nic na faktu, že žádná taková nezákonnost neexistovala. Nejvyšší správní soud přitom ve svých rozsudcích z let 2024 a 2025 nepopsal, jaká konkrétní legitimní očekávání stěžovatelky před rokem 2005 měla mít za následek vznik zákonem neupravené povinnosti zákazu fúzí (nadto retroaktivní formou se zpožděním více než 20 let). Stěžovatelka závěrem namítá, že bylo pro nadbytečnost správními soudy odmítnuto provedení důkazu výslechem svědkyně k objasnění okolností ústního jednání konaného u správce daně v roce 2005.
16. Ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou a řádně zastoupenou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní stížnost je přípustná a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný.
17. Ústavní soud zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti správních soudů. Není vrcholem jejich soustavy, ale zvláštním soudním orgánem ochrany ústavnosti (srov. čl. 83, čl. 90 až 92 Ústavy České republiky). Nepřísluší mu ani přehodnocovat skutkové a právní závěry správních soudů, nejde-li o otázky ústavněprávního významu. Do výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy zasahuje jen tehdy, byla-li aplikace práva v konkrétním případě neústavní. Tak tomu v posuzované věci nebylo.
18. Podle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů v rozhodné době platilo, že podmínkou pro uplatnění slevy na dani (mimo jiné) je, že se poplatník v období, za které může slevu na dani uplatnit, nesloučí s jiným subjektem. Ustanovení § 35a odst. 2 téhož zákona stanovilo, že slevu na dani podle odstavce 1 lze uplatňovat po dobu pěti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zvláštního právního předpisu a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek podle zvláštního právního předpisu.
19. V odůvodnění obou napadených rozsudků Nejvyššího správního soudu je výslovně uvedeno, že podmínka zákazu fúzí v celém období pěti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období vyplývala přímo ze zákona, nikoli z legitimního očekávání právní předchůdkyně stěžovatelky (bod 61 rozsudku Nejvyššího správního soudu z roku 2025 a bod 78 rozsudku Nejvyššího správního soudu z roku 2024). V rozsudku z roku 2024 Nejvyšší správní soud zdůraznil, že nejenže zákaz fúzí pro právní předchůdkyni stěžovatelky vyplýval přímo ze zákona, ale byl uveden i v rozhodnutí místopředsedy vlády a ministra průmyslu a obchodu ze dne 28. června 2001, jímž byl udělen investiční příslib.
20. Sporné však od počátku bylo, které období bylo obdobím pro uplatnění slevy na dani. Nejvyšší správní soud v rozsudku z roku 2009 nesouhlasil se závěrem vedlejšího účastníka i správce daně, že právní předchůdkyně stěžovatelky byla povinna plnit podmínky pro poskytnutí slevy na dani již od roku 2001. Měl za to, že teprve od okamžiku, kdy poplatník tuto slevu poprvé uplatní (v dané věci rok 2005), se počítá oněch pět bezprostředně následujících zdaňovacích období, v nichž lze slevu na dani uplatňovat.
21. Ani závěr, že stěžovatelka mohla uplatnit slevu na dani v období následujícím po roce 2005, však pro stěžovatelku ve výsledku nebyl příznivý, protože jí daňové orgány opět neposkytly slevu na dani s odůvodněním, že její právní předchůdkyně uskutečnila fúzi v roce 2007, jak bylo uvedeno výše.
22. Stěžovatelka poté v řízení před správními soudy tvrdila, že jí v důsledku legitimního očekávání založeného na ustálené správní praxi ústředních orgánů státní správy běželo období pro uplatnění slevy již od roku 2001. V roce 2005, tj. v posledním roce zmíněného pětiletého období, stěžovatelka považovala veškeré zákonné podmínky pro vznik slevy na dani za splněné a za toto "jediné relevantní období" slevu na dani uplatnila. Toto legitimní očekávání její právní předchůdkyně stěžovatelka prokázala v řízení, které vedlo k vydání rozsudku krajského soudu z roku 2016. S tímto závěrem se ztotožnil Nejvyšší správní soud v rozsudku z roku 2024 (bod 63 rozsudku Nejvyššího správního soudu z roku 2025). Zvolila-li stěžovatelka tento procesní postup, postupovaly daňové orgány správně, když vyhodnotily fúze proběhlé v letech 2003 a 2004 jako porušení podmínky vymezené v § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů. Stěžovatelkou poukazovaný opačný právní závěr krajského soudu vycházel ze situace, kdy by pětileté období pro uplatnění slevy na dani počalo běžet od roku 2005.
23. Vzhledem k tomu, že se právní předchůdkyně stěžovatelky sloučila s jinými společnostmi v roce 2003, 2004 a 2007, nelze než mít za ústavně souladný závěr napadených rozhodnutí, že ani v období let 2001 až 2005, ani v období let 2005 až 2009 nemohla splnit podmínku pro uplatnění slevy na dani spočívající v dodržení zákazu fúzí po období sestávající z pěti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období.
24. Jinými slovy, ani "posunutí počátku" pětiletého období, v němž bylo možno uplatnit slevu na dani, z roku 2005 na rok 2001, nemění nic na zákonné povinnosti zákazu fúzí, vyjádřené nadto i v udělení investičního příslibu. Legitimní očekávání právní předchůdkyně stěžovatelky se vztahovalo pouze k tomu, kdy jí počalo běžet období pěti let ve smyslu § 35a odst. 2 zákona o daních z příjmů, nikoli k podmínce dodržovat podmínku zákazu fúzí po celé toto období. Nejvyšší správní soud v bodech 79 a násl. napadeného rozsudku z roku 2025 srozumitelně vysvětlil, že od počátku (již v rozsudku z roku 2009) zastával názor, že zákon nepřipouštěl jiné výkladové varianty než tu, že podmínka zákazu fúzí musí být dodržena v průběhu všech pěti po sobě bezprostředně jdoucích zdaňovacích období.
25. Poukazovala-li stěžovatelka v této souvislosti na závěry krajského soudu z roku 2009, Nejvyšší správní soud opakovaně v průběhu řízení konstatoval, že daňové orgány jsou vázány jeho právním názorem, nikoli názorem krajského soudu. V rozsudku z roku 2009 uvedl, proč nepovažuje čistě gramatický výklad provedený krajským soudem v rozsudku z roku 2009 za přesvědčivý. Podrobně odůvodnil, proč s ohledem na logický, systematický i teleologický výklad § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů se podmínka zákazu fúzí nevztahuje jen na jednotlivá zdaňovací období, ale na celé období bezprostředně po sobě jdoucích pěti let (včetně vysvětlení na hypotetickém příkladu). Srozumitelně popsal, že postup, kdy by určitá společnost, která obdržela investiční pobídku ve formě slevy na dani, mohla v jednom zdaňovacím období (splní-li veškeré obecné a zvláštní podmínky) uplatnit slevu na dani a v druhém se sloučit s jinou společností, by byl zcela proti smyslu zákona, jímž je zamezit situacím, kdy by slevu na dani čerpal subjekt, který by následně zanikl. Odůvodnění Nejvyššího správního soudu je logické a vyčerpávající a není důvodu je na tomto místě podrobně opakovat, neboť jeho obsah je stěžovatelce znám.
26. Nejvyšší správní soud se také v napadeném rozsudku z roku 2025 zabýval námitkou stěžovatelky, že nebyly provedeny všechny jí navržené důkazy. Dovodil, že ani žádný jiný důkaz z těch, které v řízení před krajským soudem navrhovala, nemohl prokázat, že by daňové orgány skutečně aplikovaly výklad, podle něhož právní předchůdkyně stěžovatelky neměla povinnost dodržovat podmínku zákazu fúzí po celou dobu, kdy mohla uplatňovat slevu na dani. Tomuto závěru nemá Ústavní soud z pohledu ústavnosti čeho vytknout. Jak již bylo řečeno, skutečnost, že stěžovatelka nesplnila zákonnou povinnost dodržet zákaz fúzí po období pěti po sobě jdoucích let je objektivně zjevná z jí provedených fúzí, a důkazy směřující k tomu, že si této své povinnosti nebyla vědoma, nejsou relevantní.
27. Z uvedených důvodů nemá Ústavní soud důvod zpochybňovat závěry napadených rozhodnutí, v nichž porušení základních práv stěžovatele neshledal.
28. Ústavní soud proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně 12. listopadu 2025
Pavel Šámal v. r.
předseda senátu