Ověření neplatnosti rozhodnutí vydaného v daňovém řízení
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud
rozhodl v senátu ve věci ústavní stížnosti E.,
v. o. s., zastoupené Ing. D. V., právně zastoupené JUDr. J. H. za
účasti účastníka řízení Finančního úřadu Ostrava II, proti jinému
zásahu orgánu veřejné moci, takto:
Finančnímu úřadu Ostrava II se přikazuje, aby zahájil řízení
o splnění podmínek osvědčení neplatnosti dodatečného platebního
výměru ze dne 2. 8. 1995, č. j. FÚ/15319/930/95Žu.
Dne 21. 1. 1999 obdržel Ústavní soud podání, označené jako
"ústavní stížnost podle ustanovení § 72 odst. 1 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů", z důvodů porušení
práva stěžovatele, obsaženého v čl. 36 odst. 1 Listiny základních
práv a svobod. Vzhledem k tomu, že z podání nebylo zřejmé, co je předmětem
ústavní stížnosti, vyzval Ústavní soud stěžovatele k doplnění
a úpravě návrhu. Dne 3. 11. 1999 byla shora uvedená ústavní stížnost doplněna
v tom smyslu, že podání lze chápat jako ústavní stížnost proti
jinému zásahu orgánu veřejné moci, kterého se měl Finanční úřad
Ostrava II., jako správce daně z přidané hodnoty, dopustit tím, že
nevydal rozhodnutí, jímž by ověřil neplatnost dodatečného
platebního výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 2. 8. 1995,
č. j. FÚ/15319/930/95/Žu, a to přesto, že byl k vydání takového
rozhodnutí stěžovatelem několikrát písemně vyzýván. K otázce lhůty
pro podání ústavní stížnosti navrhovatel dovozuje, že lhůta byla
zachována, protože ke skutečnosti, která je předmětem ústavní
stížnosti, došlo až dne 16. 12. 1998, kdy navrhovatel převzal
dopis správce daně, týkající se dodatečného platebního výměru. Navrhovatel dále tvrdí, že shora uvedený dodatečný platební
výměr je ze zákona neplatný (ve smyslu ustanovení §32 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), neboť ve výrokové
části obsahuje pouze odkaz na procesní ustanovení (§ 46 odst. 7)
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, aniž by
současně uvedl ty hmotně právní předpisy, podle nichž bylo
rozhodováno. Další postup správce daně, t. j. výzva k zaplacení daňového
nedoplatku ze dne 27. 3. 1998, č. j. 31537/98/389910/1122,
a následně vydaný exekuční příkaz ze dne 17. 6. 1998, č. j. 64427/98/389940/0682, považuje stěžovatel za evidentní porušení
zákona o správě daní a poplatků. Jednání finančního úřadu (t. j. nevydání rozhodnutí
osvědčující neplatnost dodatečného platebního výměru), pak podle
názoru navrhovatele porušuje jeho právo, zakotvené v čl. 36 odst. 2 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Závěrem svého
podání navrhuje, aby Ústavní soud jednak zakázal Finančnímu úřadu
Ostrava II pokračovat v porušování základních práv a svobod,
vyplývajících ze shora citovaných článků, a přikázal uvedenému
finančnímu úřadu, aby vydal rozhodnutí, osvědčující neplatnost
dodatečného platebního výměru ze dne 2. 8. 1995. Z dodatečného platebního výměru, vydaného Finančnímu úřadem
Ostrava II, Ústavní soud zjistil, že tímto výměrem byla
stěžovateli dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty ve výši
184.550,- Kč. Rozhodnutí bylo vydáno na formuláři Ministerstva
financí 5442 vzor č. 2/DPD 11 a obsahuje odkaz na ustanovení 46
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
jakož i zprávu o kontrole finančního úřadu, která byla podkladem
pro doměření daně z přidané hodnoty. Ústavní soud nejprve zkoumal, zda podaná ústavní stížnost
splňuje náležitosti uvedené v § 34 ve vztahu k ustanovení § 72
zákona č.
182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a není tedy
důvod k jejímu odmítnutí. Ze spisového materiálu účastníka řízení
Ústavní soud zjistil, že stěžovatel nevyužil svého práva podat
proti shora citovanému platebnímu výměru jak řádné, tak
i mimořádné opravné prostředky, a to ani správní žalobu, neboť,
jak uvádí stěžovatel, o údajné neplatnosti shora uvedeného
platebního výměru se navrhovatel dozvěděl až v srpnu r. 1998,
v souvislosti s konzultací v daňovém řízení. V daném případě je
tedy zřejmé, že veškeré lhůty k podání opravných prostředků, resp. přezkoumání správního rozhodnutí soudem podle části páté o. s. ř. nebyly již v souvislosti s uplynutím lhůt možné. O možnosti podat
řádný opravný prostředek proti uvedenému daňovému rozhodnutí, pak
Ústavní soud dovodil, že i tato možnost nebyla reálná, neboť
řádným opravným prostředkem lze napadat věcnou nesprávnost
předmětného daňového rozhodnutí (§ 46 odst. 8 zák. č. 337/1992
Sb., ve znění pozdějších předpisů). Pokud se týká vymezení pojmu "jiný zásah orgánu veřejné moci"
Ústavní soud vycházel z judikátů, které tento pojem chápou jako
"převážně jednorázový, protiprávní a zároveň protiústavní útok
orgánů veřejné moci, které směřují vůči základním ústavně
zaručeným právům a svobodám". V daném případě je rozhodnutí
daňového úřadu, které nemá některé ze základních náležitostí,
uvedené v § 32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, možno ve světle nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998,
sp. zn. Pl.ÚS 8/98
, chápat jako akt nicotný (paakt), který
zásadním způsobem zasahuje do základních práv a svobod stěžovatele
(plátce daně), takže vytýkaná nečinnost správce daně spadá podle
názoru ÚS do kategorie protiústavních zásahů. Ústavní soud si k podané ústavní stížnosti vyžádal spisový
materiál účastníka řízení a jeho vyjádření. Účastník řízení, zastoupený ředitelkou Ing. L. F., ve svém
vyjádření doručeném ÚS dne 27. 7. 1999 uvedl, že jako správce daně
z přidané hodnoty (DPH) nepovažuje porušení ustanovení § 32 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, za důvodné,
protože rozhodnutí je neplatné pouze tehdy, chybí-li v něm některá
z náležitostí, uvedená v 32 odst. 2 cit. zákona. Mezi ně podle
tvrzení účastníka řízení patří také výrok s uvedením právního
předpisu podle něhož bylo rozhodováno a jedná-li se o peněžité
plnění, pak také částka a číslo účtu příslušné banky, na nějž má
být vyměřená částka zaplacena. Vyšel-li tedy účastník řízení při posuzování žádosti
stěžovatele o ověření neplatnosti daňového výměru z pořadí
náležitostí tak, jak jsou uvedeny v cit. ustanovení, pak výrok
rozhodnutí následuje po označení příjemce rozhodnutí až k poučení
o odvolání, včetně "rozpisu základu daně a daně", který je podle
tvrzení účastníka řízení rovněž součástí výroků a bývá mnohdy
uveden na druhé straně dodatečného platebního výměru. Z takového
výroku prý pak vyplývá, na základě kterých ustanovení příslušného
právního předpisu byla daň stanovena nebo doměřena.
Z výše uvedených důvodů proto neshledal účastník řízení
(správce daně) důvod pro ověření neplatnosti předmětného
dodatečného platebního výměru ani důvod pro zahájení řízení
o mimořádných opravných prostředcích, neboť dodatečný platební
výměr byl již pravomocný a vykonatelný. Ze spisového materiálu předloženého účastníkem řízení Ústavní
soud zjistil, že předmětný dodatečný platební výměr ze dne 2. 8. 1995, č. j. FÚ/15319/930/95/Žu, vydaný Finančním úřadem Ostrava
II, Na obvodu 41, Ostrava 3, adresovaný daňovému subjektu E., v. o.s., vyměřuje dodatečně podle § 46 odst. 7 zákona. č. 337/1992
Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, daň
z přidané hodnoty ve výši 184.550,- Kč. Citovaný formulář
Ministerstva financí ČR obsahuje rovněž poučení o možnosti podat
odvolání a razítko Finančního úřadu Ostrava II, s podpisem H. Ž.,
správce daně. Pod označením dodatečného platebního výměru je
uvedeno č. j. správy o kontrole: FÚ 15319/930/95/Žu. Z listinných příloh účastníka řízení Ústavní soud zjistil,
že dne 3. 9. 1998 obdržel správce daně žádost stěžovatele
o ověření neplatnosti dodatečného platebního výměru ze dne 2. 8. 1995, č. j. : FÚ/15319/930/95/Žu. Žádost byla odůvodněna odkazem
na ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní
a poplatků. Obdobnou žádost obdržel účastník řízení i dne 12. 11. 1998. V odpověď na tyto písemné žádosti navrhovatele sdělil
účastník řízení stěžovateli své stanovisko, které je obsahově
totožné s vyjádřením k podané ústavní stížnosti a zdůraznil, že ve
správě o kontrole, provedené u plátce daně je odkaz na příslušný
hmotněprávní předpis, který uvádí konkretizaci doměření daně
z přidané hodnoty, takže správce daně má za to, že daňový subjekt
nebyl zkrácen na svých právech, když v rámci zákonného poučení
nevyužil jak řádných, tak i mimořádných opravných prostředků. Dopisem ze dne 3. 12. 1998 zaslal účastník řízení
stěžovateli stanovisko finančního ředitelství k otázce neplatnosti
dodatečného platebního výměru se sdělením, že bude dále postupovat
v souladu s tímto právním názorem. Ze stanoviska finančního
ředitelství se podává, že "uplatňování podání daňových subjektů
dle § 21 zákona č. 337/1992 Sb. na neplatnost daňových výměrů,
které jsou v právní moci, je možno považovat za právně neúčinné". Pravomocné rozhodnutí, uvádí finanční ředitelství (citovaný
dodatečný platební výměr) nelze napravit žádným řádným opravným
prostředkem. Odvolání se na znění § 37 odst. 7 zákona č. 337/1992
Sb., je tak prý jen vytvářením účelových konstrukcí s cílem
přiznat daňovému subjektu právo k novému zahájení řízení ve stejné
věci. Takové konání prý navíc nemá oporu v zákoně. Jako možné
řešení finanční úřad připustil použití mimořádných opravných
prostředků za podmínek stanovených zákonem. V daném případě Ústavní soud vycházel ze znění § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, kde jsou
uvedeny taxativním způsobem základní náležitosti rozhodnutí
vydávaného v daňovém řízení.
Mezi tyto základní náležitosti m. j. patří:
a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum
podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí,
c) přesné označení příjemce rozhodnutí,
d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo
rozhodováno a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo
účtu příslušné banky, na něž má být částka zaplacena. Podle ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona v případě, že
v rozhodnutí chybí některá z ostatních základních náležitostí,
která dle povahy rozhodnutí musí být jejich obsahem a nejde-li jen
o zřejmou chybu v psaní či počítání, má tato vada za následek
neplatnost rozhodnutí. "Splnění podmínek neplatnosti ověří správce
daně, který rozhodnutí vydal". Ve výroku rozhodnutí musí být tedy uvedeny (a zákonodárce
uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak
procesněprávních předpisů), právní předpisy podle nichž bylo
rozhodováno v daném případě, tedy, jak zákon o dani z přidané
hodnoty, tak i zákon o správě daní a poplatků, který byl pouze
podkladem pro daňové řízení a nikoli pro vyměření a doměření daně
z přidané hodnoty. Daňovému orgánu proto nemůže být ponecháno na
výběr uvedení pouze jednoho z příslušných právních předpisů na
daňovém výměru a jeho nahrazením, jako je tomu v daném případě,
odkazem na číslo jednací správy o kontrole daní z přidané hodnoty
u stěžovatele, která navíc není součástí předmětného dodatečného
platebního výměru, jako jeho součástí nemůže být ani na zadní
straně výměru uvedený rozpis základu daně. Ústavní soud k otázce lhůty, v níž příslušný správce daně
osvědčí neplatnost dodatečného platebního výměru, odkazuje na již
cit. nález
Pl. ÚS 8/98
, ze kterého vyplývá, že příslušný správce
daně ověří neplatnost vydaného rozhodnutí ve lhůtě tří let podle
ustanovení § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. V opačném případě
by mu po uplynutí zákonné tříleté lhůty od konce zdaňovacího
období, v němž plátci daně vznikla povinnost podat daňové
přiznání, odpadla možnost znovu vyměřit resp. doměřit příslušnou
daň. Stěžovatel uplatnil u správce daně ve stanovené tříleté lhůtě
žádost o osvědčení neplatnosti předmětného daňového výměru. Ze
spisového materiálu, zejména pak ze shora uvedeného platebního
výměru, Ústavní soud zjistil, že toto rozhodnutí postrádalo odkaz
na homotněprávní předpis jako jednu ze základních náležitostí
uvedenou v § 32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů. Účastník řízení měl proto ze zákona povinnost ověřit
neplatnost tohoto paaktu a tím, že tuto zákonnou povinnost
nesplnil, ač k tomu byl v prekluzivní tříleté lhůtě stěžovatelem
vyzván, porušil čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod,
neboť zákony a Ústava orgánům veřejné moci ukládají povinnost
jednat vždy v souladu se zákonnými předpisy, a to tak, aby
stěžovatel jako účastník daňového řízení, nebyl zkrácen na svých
základních právech a svobodách ( § 2 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů).
Nad rámec ústavní stížnosti Ústavní soud poznamenává, že
v předmětném dodatečném platebním výměru chybí i další ze
základních náležitostí, uvedených v ustanovení § 32 odst. 2 písm. g) zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších přepisů, kterou je
uvedení funkce pověřeného pracovníka správce daně. Z dikce již cit. zákonného ustanovení současně vyplývá, že
správní rozhodnutí (dodatečný platební výměr) musí být podepsáno
jen tím pracovníkem správce daně, který je k takovému podepisování
oprávněn dle jeho příslušných interních předpisů. Vzhledem k tomu, že tento nedostatek podstatné náležitosti
daňového rozhodnutí nebyl stěžovatelem namítán a k naplnění
podmínek neplatnosti rozhodnutí postačí i absence, byť i jen jedné
ze základních náležitostí, uvedených v ustanovení § 32 odst. 2,
zákona o správě daní a poplatků, zmínil Ústavní soud tuto
skutečnost jen v rámci úplnosti skutkových zjištění. Ústavní soud proto ve smyslu § 82 odst. 1 zák. č. 182/1993
Sb., ve znění pozdějších předpisů, zcela vyhověl podané ústavní
stížnosti a uložil povinnost účastníku řízení, aby zahájil řízení
o splnění podmínek osvědčení neplatnosti předmětného dodatečného
platebního výměru.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 15. prosince 1999