Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Antonína Procházky a soudců JUDr. Vojtěcha Cepla a JUDr. Jiřího Malenovského ve věci ústavní stížnosti A. s.r.o., zastoupené jednatelkou Ing. M. V., právně zastoupené JUDr. A. J., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6.4.2000, čj. 38 Ca326/99-67 a rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, ze dne 23.6.1999, čj. 1577/120/1999, rozhodnutí Finančního úřadu ve Vlašimi ze dne 14.12.1998, čj. 39858/98/022971/1896 a návrhu na odložení vykonatelnosti uvedených rozhodnutí obou finančních orgánů, takto :
Ústavní stížnost a návrh na odložení vykonatelnosti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, ze dne 23.6.1999, čj. 1577/120/1999, a rozhodnutí Finančního úřadu ve Vlašimi ze dne 14.12.1998, čj. 39858/98/022971/1896, s e o d m í t á. Ve včas podané ústavní stížnosti napadá stěžovatelka v záhlaví usnesení uvedená rozhodnutí a současně navrhuje odložení vykonatelnosti pravomocného správního rozhodnutí. Ústavní stížnost odůvodňuje navrhovatelka poukazem na skutečnost, že v roce 1997 jí byla místně příslušným finančním úřadem vyměřena nulová daňová povinnost, vzhledem k daňové ztrátě v předmětném zdaňovacím období. Na základě daňové kontroly provedené u navrhovatelky v roce 1998, jí byla dodatečným platebním výměrem ze dne 14.12.1998 č. 980000033 doměřena daň z příjmů ve výši 167.310,-Kč. Stěžovatelka podala proti shora citovanému dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 23.6.1999, čj.1577/120/1999, zamítnuto. Na základě žaloby podané stěžovatelkou ve smyslu ust. § 247 o.s.ř. přezkoumal napadené správní rozhodnutí Městský soud v Praze, který správní žalobu zamítl. V postupu Městského soudu v Praze a finančních orgánů spatřuje stěžovatelka porušení čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1, odst. 2 Listiny základních práva a svobod (dále jen "Listina") a čl. 90 Ústavy. Tvrzení o porušení citovaných článků Listiny a Ústavy stěžovatelka dále rozvádí v tom smyslu, že právo na spravedlivý proces zahrnuje povinnost jak soudu, tak i orgánu státní správy rozhodnout o návrzích v celém rozsahu. Stěžovatelka tvrdí, že přezkumný soud se podanou žalobou vůbec nezabýval v souvislosti s vypořádáním restitučního nároku se Státním statkem Ř. a následnou dohodou s Pozemkovým fondem s ohledem na ust. § 133 o.z. Podle tvrzení stěžovatelky se dále Městský soud v Praze rovněž nevypořádal s námitkou stěžovatelky o uznání 10% odpočtu ze základu daně podle § 34 odst. 3 písm. a) zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, z hmotného majetku zatříděného a zaevidovaného v roce 1996 jako majetkový soubor. Přesto, že stěžovatel požádal o odklad vykonatelnosti správního rozhodnutí, ani o tomto bodu žalobního petitu nebylo prý soudem rozhodnuto. Podle názoru stěžovatelky uzavřela tato s Pozemkovým fondem ve smyslu ust. § 51 ( zřejmě o.z.) nepojmenovanou smlouvu, ve které se zavázala provést na svůj náklad opravy nemovitostí, a to bez snížení ceny vůči Pozemkovému fondu. Tuto smlouvu však jak finanční orgány, tak ani přezkumný soud nevzaly při svém rozhodování v úvahu.
Dále stěžovatelka rozvíjí úvahu v tom smyslu, že Pozemkový fond byl oprávněn podle ust. § 18 odst. 1 zák.č. 229/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, předat objekty do užívání navrhovatelce až do doby nabytí vlastnického práva podle § 133 o.z. za úplatu, kterou představovalo naturální plnění ve formě potřebných oprav. Jako důkaz o této ústně uzavřené dohodě nabídla navrhovatelka povolení Pozemkového fondu k opravám. Rozpor v postupu finančních orgánů a soudu spatřuje navrhovatelka v posouzení příjmů za pronájem nemovitostí v otázce, zda se jednalo o příjmy podle platně uzavřených smluv nebo o neoprávněný majetkový prospěch. Finanční orgány a přezkumný soud údajně porušily § 2 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb., když nesprávně hodnotily § 24 odst. 1 zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, když neposoudily souvislost výdajů s příjmy v následujících zdaňovacích obdobích. Finanční orgány prý nevzaly v úvahu, že nemovitosti byly pronajaty a bylo z nich dosahováno příjmů ve výši 50 000,-Kč měsíčně. Stěžovatelka nesouhlasí s tvrzením, že z ust. § 24 odst. 1 zákona o dani z příjmů právnických osob vyplývá, že se musí jednat o výdaje vynakládané jen na majetek stěžovatelky, což prý je rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny. Z rozsudku Městského soudu v Praze Ústavní soud zjistil, že žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 23.6.1999, čj. 1577/120/1999, byla zamítnuta. Městský soud konstatoval, že ze zprávy o provedené daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 1996 vyplývá, že stěžovatelka zahrnula do daňových nákladů doklady spol. P., s.r.o., Č. za dokončovací práce na nemovitostech, které neměla zaúčtované do vlastnictví, neúčtovala o tomto majetku ani na účtu 042, nedoložila, že by majetek nabyla vkladem do katastru nemovitostí s přihlédnutím k ust. § 133 odst. 2 o.z. a v rozporu s ust. § 24 odst. 1 zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, došlo k neoprávněnému uplatnění nákladů ve výši 407.133,50 Kč. Dále byl stěžovatelkou neoprávněně uplatněn náklad ve výši 37.020,- Kč za nákup počítače s tím, že tento výdej měl být posouzen jako náklad na pořízení hmotného majetku. V odůvodnění rozsudku městský soud konstatoval, že námitku stěžovatelky poukazující na skutečnost, že fin. orgán nezahrnul poměrnou část nákladů na počítač a tiskárnu ve výši odpisu druhého roku, nepovažoval za důvodnou. V roce 1996 sice projevila navrhovatelka vůli uplatnit náklady na pořízení počítače a tiskárny v plné výši, z této skutečnosti však nelze dovodit, jakou by měla stěžovatelka vůli při uplatňování svého práva na odpisy. Z ust. § 26 odst. 8 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že uplatnit toto právo přísluší jen daňovému subjektu. V souvislosti s náklady za stavební práce na objektu T. dospěl soud k závěru, že tyto výdaje nelze v žádném případě považovat za náklady vynaložené jako výdaje ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o dani z příjmů, neboť nebyly vynaloženy na nemovitosti ve vlastnictví daňového subjektu, který o nich ani takto neúčtoval. Stěžovatelce však bylo vytýkáno, že neúčtovala o pořizovaném majetku, což umožňuje čl. VII. odst. 1 (opatření FMF čj. V/20 100/1992 ze dne 15.7.1992).
Jak uvedl městský soud, nelze uznat za oprávněné výdaje, které byly vynaloženy na něco, co v účetních dokladech fakticky neexistuje. Soud neshledal důvodnou rovněž námitku stěžovatelky, vztahující se k zák.č. 229/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, neboť se v daném případě nemohlo jednat o nabytí restituovaného majetku oprávněnou osobou, kterou může být pouze fyzická osoba, ale o nabytí předmětné nemovitosti z titulu převedení nároku na poskytnutí náhrady za zemědělský majetek na stěžovatelku. Vlastnické právo k převáděným nemovitostem mělo přejít na nabyvatelku, ve smyslu čl. V smlouvy, dnem vkladu do katastru nemovitostí. Z této smlouvy tedy jednoznačně vyplývá, že ve vztahu mezi Pozemkovým fondem a stěžovatelkou se jednalo o smluvní převod předmětných nemovitostí. Městský soud přisvědčil námitkám stěžovatelky pouze v tom, že odůvodnění žalovaného subjektu není v případě tvrzení navrhovatelky, že k převodu některých staveb došlo jejich předáním, bez ohledu na vklad vlastnického práva k těmto stavbám do katastru nemovitostí, dostatečně přesvědčivé. Tento nedostatek však není schopen způsobit nezákonnost přezkoumávaného rozhodnutí. Ohledně této námitky městský soud dovodil, že ze smlouvy o převodu nemovitostí ze dne 1.8.1996 je zřejmé, že touto smlouvou se převádí veškeré nemovitosti jako celek a pokud by jednotlivé stavby měly být posuzovány samostatně, bylo by nutno dospět k závěru, že jsou příslušenstvím věci hlavní, ve smyslu ust. § 121 odst. 1 o.z. Příslušenství věci sdílí právní režim věci hlavní, což znamená povinnost vkladu vlastnického práva ke všem nemovitostem uvedeným ve smlouvě. K námitce stěžovatelky, týkající se skutečnosti, že pokud nebyly příslušným fin. orgánem uznány výdaje na opravu nemovitostí, neměly být ke zdanění použity ani příjmy z těchto nemovitostí, soud zdůraznil, že v roce 1996 navrhovatelka příjmy z těchto nemovitostí neměla. Přezkumný soud proto z důvodů shora uvedených dospěl k závěru, že žaloba není důvodná a jako takovou ji ve smyslu ust. § 250j odst. 1 o.s.ř. zamítl. K žádosti na odložení vykonatelnosti žalobou napadených rozhodnutí městský soud uvedl, že o tomto návrhu nebylo samostatně rozhodováno, neboť bylo rozhodnuto ve věci samé. Z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka zakládá důvodnost svého návrhu na nesouhlasu s právními závěry přezkumného soudu při posuzování zákonnosti žalobou napadených rozhodnutí správních orgánů. Ze spisu Městského soudu v Praze, sp. zn. 38 Ca 326/99, Ústavní soud zjistil, že městský soud rozhodl o všech žalobních námitkách stěžovatelky týkajících se napadeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, předseda senátu nerozhodl usnesením o žádosti stěžovatelky na odklad vykonatelnosti napadených rozhodnutí ve smyslu ust. § 250c o.s.ř. Při přezkoumávání správních rozhodnutí v tzv. správním soudnictví podle ust. § 247 a násl. o.s.ř., příslušné soudy zkoumají zákonnost těchto rozhodnutí za situace, že žalobce tvrdí, že rozhodnutím, kterým bylo rozhodováno o jeho právech a povinnostech, bylo zkráceno jeho konkrétní právo.
Vzhledem k tomu, že toto řízení je ovládáno zásadou dispoziční, je povinností žalobce nejen uvést, v čem spatřuje nezákonnost jím napadeného rozhodnutí, ale předložit k prokázání svých tvrzení ve stanovené dvouměsíční lhůtě (§ 250b o.s.ř.) také věrohodné důkazy. Jistým specifikem daňového řízení je vázanost rozhodování finančních orgánů zejména s ohledem na příslušné účetní doklady, který je ten který daňový subjekt povinen vést ve své účetní evidenci. Nedostatky v účetnictví pak mají za následek jak příslušnou majetkovou sankci, tak i ztížení důkazní situace daňového subjektu, který sice může k prokázání svých tvrzení nabídnout i jiné důkazy, ty však musí mít stejnou důkazní sílu. Přezkumný soud je tak vázán jak vymezenými žalobními námitkami ale, a to především, hodnocením důkazů právně relevantních pouze z pohledu konkrétních daňových předpisů. Je nutné především konstatovat, že navrhovatelka poněkud "upravila" v ústavní stížnosti původní obsah správní žaloby tak, že z ní zcela vypustila své tvrzení, že majetek, o kterém bylo nesprávně účtováno, získala do svého vlastnictví z titulu restituce ve smyslu zák. č. 229/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Od této skutečnosti však v dřívějších řízeních odvíjela veškeré námitky, týkající se jak vzniku vlastnického práva k předmětným nemovitostem, tak i možnosti uplatnit výdaje na jejich opravu ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Navrhovatelka se ve svém podání rovněž vůbec nezabývá skutečností, že důvodem dodatečného vyměření daně z příjmu právnických osob byly nedostatky v účetních dokladech, kdy o majetku nabývaného do vlastnictví neúčtovala vůbec, tj. nevedla jej ani v evidenci, naproti tomu výdaje s ním spojené zahrnula do daňově odpočitatelných nákladů. Jestliže se stěžovatelka v ústavní stížnosti dovolává údajného porušení čl. 36 Listiny s tím, že městský soud se dostatečně nezabýval možnými dopady občanskoprávních vztahů mezi stěžovatelkou a Pozemkovým fondem ČR, resp. povinnou osobou, je nutné znovu zdůraznit, že při přezkoumání rozhodnutí vydaných v souladu s příslušnými daňovými předpisy, příslušný soud je povinen zkoumat dodržení procesních předpisů při jejich vydání a právně relevantních skutečností, kterými jsou v daném případě zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů a zákon o účetnictví. Pokud se týká problematiky možnosti uplatnění odpisů podle ust. § 24 odst. 2 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a odpočtu od základu daně podle § 34 odst. 3 cit. zákona, lze jen konstatovat, že se jedná o výlučné a nepřenosné právo konkrétního daňového subjektu. V této souvislosti Ústavní soud zdůrazňuje, že v rámci přezkoumání správního rozhodnutí příslušný soud nerozhoduje o výši daňové povinnosti a o výši odpisů, proto soud nemohl rozhodnout o návrhu stěžovatele, pokud byl formulován tak, že "... pokud soud rozhodne, že stěžovatel byl povinen vytvořit soubor, žádá o uznání nákladů ve výši ročního odpisu a o snížení daně o 10 % z ceny pořízeného hmotného majetku podle § 34 odst. 3 písm. a) zákona o dani z příjmu". V řízení podle části páté hlavy druhé o.s.ř.
platí, že žalobce má povinnost vyvinout potřebnou součinnost tak, že označí veškeré důkazy, které jsou podstatné a pro něj příznivé již v rozhodování odvolacího správního orgánu. Nesplněním této povinnosti se v soudním řízení nemůže dovolat ve svůj prospěch. Z této skutečnosti tedy vyplývá, že žalobce ( v tomto řízení stěžovatel) nemůže doplňovat své námitky o uvedení nových skutečností se kterými se neměl možnost seznámit již odvolací správní orgán. Tato zásada platí i v tomto návrhu, kdy námitku uvedenou v čl. VI stížnosti stěžovatel v žalobě neuvedl, proto se jí ani příslušný soud nemohl zabývat. Jako částečně opodstatněnou považoval Ústavní soud námitku stěžovatelky, týkající se skutečnosti, že přezkumný soud nerozhodl o žádosti navrhovatelky o odložení vykonatelnosti napadeného rozhodnutí podle ust. § 250c o.s.ř. Zde Ústavní soud musel zkoumat, zda se v tomto případě jednalo o porušení práv stěžovatelky v smyslu čl. 36 Listiny. Obecně platí, že soud (zde předseda senátu) je povinen rozhodnout o celém žalobním návrhu. Podle ust. § 250c může předseda senátu na žádost účastníka řízení usnesením odložit vykonatelnost napadeného rozhodnutí, jestliže by neprodleným výkonem rozhodnutí hrozila závažná újma. Přezkumný soud sice v otázce hrozící možné závažné újmy stěžovatele provedl dokazování, ale v odůvodnění rozsudku konstatoval, že o žádosti samostatně nerozhodl, neboť rozhodl ve věci samé. Je zřejmé, že i v případě, že by žádosti stěžovatelky na odložení vykonatelnosti správních rozhodnutí bylo vyhověno, vydaným usnesením by byla odložena vykonatelnost jen do doby skončení soudního řízení ve věci samé. Z pohledu zachování práv stěžovatele v situaci, kdy byla ústavní stížností napadena jak správní rozhodnutí, tak i rozsudek městského soudu, byla procesní situace stěžovatelky v otázce možnosti odložení vykonatelnosti zcela jasná v tom, že po zamítnutí správní žaloby by se vydané usnesení stalo právně neúčinné, a proto v tomto směru nemohlo podle názoru Ústavního soudu dojít k porušení práva stěžovatelky na soudní ochranu. Z důvodů shora uvedených senát Ústavního soudu podaný návrh ve smyslu ust. § 43 odst. 2 písm. a) zák.č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jako zjevně neopodstatněný odmítl, neboť neshledal námitky stěžovatelky o porušení shora citovaných práv a svobod, jakož i čl. 90 Ústavy za opodstatněné. Pokud se týká návrhu stěžovatelky na odložení vykonatelnosti napadených správních rozhodnutí podle ust. § 79 zák.č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, Ústavní soud konstatuje s odkazem na právní závěr obsažený v usnesení Ústavního soudu ze dne 13.1.1995, sp.zn. IV. ÚS 209/94
, že takový postup by byl možný jen tehdy, pokud by Ústavní soud stížnost přijal. V daném případě však Ústavní soud stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl, což znamená nutnost odmítnutí i návrhu podle ust. § 79 odst. 2 zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů. P o u č e n í : Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné. JUDr. Antonín Procházka
předseda senátu ÚS
V Brně dne 19. prosince 2000