Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Pavla Šámala, soudce zpravodaje Jiřího Přibáně a soudce Jaromíra Jirsy o ústavní stížnosti stěžovatelky DEKINVEST, investiční fond s proměnným základním kapitálem, a.s., sídlem Tiskařská 257/10, Praha 10, zastoupené Mgr. Michalem Vojáčkem, advokátem, sídlem Studentská 541/3, Praha 6, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2024, č. j. 6 Afs 272/2023-60, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2023, č. j. 10 Af 19/2022-79, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze s tvrzením, že jím bylo odepřeno právo stěžovatelky na řádný proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina") a porušeno pravidlo ukládání daní podle zákona podle čl. 11 odst. 5 Listiny.
2. Specializovaný finanční úřad provedl postup k odstranění pochybností, jehož výsledkem bylo vydání (dodatečných) platebních výměrů. Ty následně stěžovatelka napadala u Odvolacího finančního ředitelství (vedlejšího účastníka), které odvolání ve všech případech zamítlo a jako věcně správné platební výměry potvrdilo.
3. Městský soud v Praze posléze jednotlivé podané žaloby stěžovatelky spojil ke společnému projednání. V záhlaví specifikovaným rozhodnutím žalobu zamítl jako nedůvodnou. Nepřisvědčil stěžovatelce, že by podfond Alfa měl být základním investičním fondem oprávněným uplatnit 5% sazbu daně na základě § 17b odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů z titulu přijetí investičních akcií vztahujících se k podfondu k obchodování na pražské burze cenných papírů. Na podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem je třeba aplikovat § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, jehož podmínky ale podfond Alfa nesplňuje. Zákonodárce koncipoval jednotlivé kategorie základních investičních fondů v § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů jako samostatné kategorie, splnění podmínek jednotlivých písmen daného ustanovení je třeba testovat samostatně.
4. Důvodem pro odlišný výklad předestřený stěžovatelkou nejsou ani § 169 odst. 3 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech (dále jen "ZISIF"), ve znění účinném do 30. 4. 2020, či § 169a ZISIF ve znění účinném od 1. 5. 2020. Byť může být v důsledku zavedené legislativní zkratky postavení podfondu a investičního fondu z hlediska ZISIF regulováno obdobně, výslovné znění § 17b odst. 1 písm. a) a c) zákona o daních z příjmů i jeho logický výklad vede k závěru, že zákonodárce odlišuje podmínky zdanění podfondů. Účelem § 37c zákona o daních z příjmů je pak sjednocení výkladu a regulace podobných institutů prostřednictvím jedné legislativní zkratky podfondu. V důsledku této zkratky se tedy na podfondy a jeho investiční akcie nahlíží jednotně jako na otevřené podílové fondy a podílové listy. Výjimku z tohoto přístupu představuje určení podfondu jako samostatného daňového subjektu v § 17 písm. d) zákona o daních z příjmů a vymezení základního investičního fondu dle § 17b odst. 1 písm. c) téhož zákona. Zde totiž zákon o daních z příjmů disponuje pro podfondy výslovnou speciální úpravou, která má přednost před obecnou úpravou platnou pro otevřené podílové fondy a podílové listy. Městský soud odmítl, že by správce daně porušil zásadu legitimního očekávání. Podle městského soudu v projednávané věci žádná ustálená správní praxe neexistovala, ostatně mezi účastníky není sporné, že správce daně v typové otázce žádné ujištění nebo správní akt nevydal.
5. Nejvyšší správní soud posléze kasační stížnost stěžovatelky zamítl. Skutkové okolnosti případu nebyly mezi účastníky ani v řízení o kasační stížnosti sporné. Rozporovaný byl pouze výklad podmínek pro uplatnění nižší sazby daně z příjmů právnických osob v § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Účastníci vedli spor o to, do jaké míry lze právní pojmy použité v tomto ustanovení vykládat za použití související právní úpravy v § 169 odst. 3 ZISIF (ve znění účinném od 1. 5. 2020 v § 196a), resp. v § 37c zákona o daních z příjmů. Podstatné je období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2020, v němž se rozhodná právní úprava dílčím způsobem proměňovala. Z hlediska výsledku sporu nešlo o nijak podstatné změny.
6. Mnohem podstatnější jsou změny právní úpravy, které sporným zdaňovacím obdobím předcházely, neboť právě ty jsou klíčové pro výklad dotčené úpravy. Nejvyšší správní soud blíže shrnul vývoj úpravy v bodu 31 až 37 napadeného rozhodnutí (pozn.: všechna rozhodnutí jsou publikována na webu www.nssoud.cz, proto na ně Ústavní soud toliko ve stručnosti odkazuje) a provedl historický, teleologický i gramatický výklad úpravy. Nejvyšší správní soud stěžovatelce nepřisvědčil, korigoval ale rozhodnutí městského soudu toliko v tom aspektu, že městský soud nepřiléhavě označil právní normu v § 37c zákona o daních z příjmů za legislativní zkratku. Ve skutečnosti se jedná o odkazující právní normu, která vztahuje pravidla platná pro jeden typ daňových subjektů též na jinou určenou právní formu. Smyslem a cílem zavedení institutu základního investičního fondu bylo zamezit tomu, aby za účelem daňové optimalizace mohly právnické osoby, schopné naplnit definici kvalifikovaného investora, vyčleněním své investice do nemovitostí či komodit do k tomu zvlášť zřízeného investičního fondu, jehož jsou významným podílníkem, snížit svou daňovou povinnost plynoucí z těchto příjmů téměř o tři čtvrtiny. Nejvyšší správní soud neprováděl důkaz listinami souvisejícími se stanoviskem České národní banky (ČNB), neboť tyto listiny se týkají otázky výkladu právních norem, jež není předmětem dokazování. Konečně ani námitce zklamaných legitimních očekávání Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
7. Klíčovou otázkou nadnesenou v ústavní stížnosti je, zda příjmy podfondu investičního fondu s proměnným základním kapitálem, jehož akcie (akcie tohoto podfondu) jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, je možné zdanit sníženou 5 % sazbou daně z příjmu právnických osob v souladu s § 21 odst. 2 a § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmu, resp. alternativně rovněž v souladu s § 21 odst. 2 a § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmu ve spojení s § 37c zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka (jí vytvořený podfond, který nemá vlastní právní osobnost, je však samostatným poplatníkem daně z příjmu, odděleným od stěžovatelky) ve zkoumaných daňových obdobích splňoval podmínky stanovené v § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Akcie podfondu byly přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu.
8. Konkrétní argumentaci stěžovatelky lze stručně shrnout tak, že Nejvyšší správní soud se ve svém rozhodnutí kasačními argumenty zabýval velmi podrobné a sofistikovaně, jeho výsledné posouzení je však přesto chybné, neboť je formalistické a nešetří podstatu a smysl základního práva stěžovatelky na ochranu vlastnického práva.
9. Správnost právního výkladu stěžovatelky dále potvrdil i samotný zákonodárce při přijímání novely zákona o investičních společnostech a fondech č. 163/2024 Sb. (sněmovní tisk č. 570), jíž byl novelizován mj. i zákon o daních příjmu, jehož ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) bylo změněno tak, že výslovně zahrnuje nejenom fondy ale i podfondy. Ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů musí být vykládáno v souladu se ZISIF. V souladu se ZISIF je podfond investičním fondem. Podfond je pouhá účelově oddělená část majetku fondu. Z právního hlediska tvoří podfond a fond vždy jednu právnickou osobu, kterou je Fond (srov. 165 odst. 1 ZISIF). I podfond je investičním fondem ve smyslu ZISIF, jak ostatně výslovně stanovil do 30. 4. 2020 § 169 odst. 3 ZISIF, věta za středníkem: tam, kde tento zákon nebo jiný právní předpis používá pojem investiční fond, rozumí se jím namísto investičního fondu jeho podfond." S účinností od 1. 5. 2020 totožné pravidlo stanoví § 169a ZISIF.
10. Čistě gramatický výklad provedený obecnými soudy je nepřípustný a rozporný s právy stěžovatelky, neodpovídá historickému vývoji úpravy a celkově odporuje právu stěžovatelky na spravedlivý proces a legitimní očekávání.
11. Ústavní soud nejprve zkoumal splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána oprávněnou osobou, která byla účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny přípustné zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
12. Ústavní soud není součástí soustavy soudů. Je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy), který není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutími v něm vydanými nebyla dotčena předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody účastníka tohoto řízení, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
Kvalifikovanou vadou, jak plyne z judikatury Ústavního soudu, je taková vada, která má za následek porušení ústavnosti, které spočívá zejména v porušení ústavně zaručených práv a svobod (viz např. nálezy sp. zn. III. ÚS 3425/16 ze dne 23. 8 2017 a sp. zn. III. ÚS 3725/13 ze dne 10. 4. 2014 či usnesení sp. zn. III. ÚS 1336/10 ze dne 10. 6. 2010). Kvalifikovanou vadou tak může být zejména nezohlednění některého ústavně zaručeného práva, či dopuštění se neakceptovatelné "libovůle" při zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jež je v soudní praxi respektován (nález sp. zn. III.
ÚS 2298/15 ze dne 15. 3. 2016). Kvalifikovanou vadu může založit také skutečnost, že soudy dostatečně nerozvedly své závěry, musí však dosahovat intenzity způsobilé zasáhnout do ústavně zaručených práv a svobod (viz usnesení sp. zn. II. ÚS 2054/22 ze dne 29. 8. 2023). To se však v projednávané věci nestalo.
13. Ústavní soud na tomto místě připomíná, že podstatou úpravy zavádějící institut základního investičního fondu je snaha zabránit nežádoucímu stavu, kdy za účelem daňové optimalizace mohly právnické osoby vyčleněním určité investice do k tomu zvlášť zřízeného investičního fondu (za dále specifikovaných podmínek) snížit svou daňovou povinnost plynoucí z těchto příjmů účelově (a nedůvodně) z 19 % na 5 %. Podle Ústavního soudu obecné soudy nepochybily, když uzavřely, že podfond Alfa nebyl oprávněn ve zdaňovacích obdobích let 2016 až 2020 uplatnit 5% sazbu daně z příjmů právnických osob.
14. Podstata ústavní stížnosti stěžovatelky spočívala v nesouhlasu s právním názorem obecných soudů. Ústavní soud nepřisvědčil stěžovatelce v tom, že by soudy provedly toliko gramatický výklad. Soudy (a především Nejvyšší správní soud) stěžovatelce rozsáhle vyložily, proč v jejím případě není možné aplikovat § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to jak za použití gramatického, tak historického i teleologického výkladu všech dotčených ustanovení. Argumentace přednesená v ústavní stížnosti se z velké části míjí s obsahem rozsudku Nejvyššího správního soudu a spíše než polemiku s jeho právními závěry představuje setrvávající nesouhlas s výsledkem řízení před správními soudy i správními orgány. Tato polemika je však vedena pouze v rovině práva podústavního a jako takové jí ústavní ochrana nepřísluší.
15. Již městský soud stěžovatelce osvětlil, proč je třeba splnění podmínek § 17b odst. 1 písm. a) a c) zákona o daních z příjmů posuzovat samostatně. Z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., který novelizací zavedl pojem základního investičního fondu, vyplývá, že měly vzniknout tři kategorie subjektů, jejichž forma podle původního předpokladu zákonodárce znemožňovala jejich účelové zakládání za účelem daňové optimalizace, a to (i) investiční fondy, jejichž akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, (ii) otevřené podílové fondy podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy a původně a (iii) podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování.
Nespadal-li by investiční fond do těchto kategorií, podléhal by podle písm. d) testování investičních omezení. Nejen z formulace (gramatického výkladu), ale i z důvodové zprávy tedy plyne záměr zákonodárce rozlišovat mezi jednotlivými právními formami investičních fondů hned od počátku účinnosti § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Změna návrhu zákona (tisk 252/1), která vypustila písm. c), pak spočívala v podřazení podfondů mezi subjekty testované na investiční omezení a právě v tomto smyslu jej odůvodňovala tak, že "zajišťuje pro podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond".
I toto odůvodnění výslovně hovoří o zdanění podfondů a nepodřazuje je do stejné kategorie jako investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu.
16. Ústavní soud nemohl přisvědčit ani výkladu přednesenému stěžovatelkou k úpravě ZSIV nebo § 37c zákona o daních z příjmů a souvisejících ustanovení. Soudy provedený výklad podmínek pro uplatnění nižší sazby daně z příjmů právnických osob (obsažených v § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů) a toho, do jaké míry lze právní pojmy použité v tomto ustanovení vykládat za použití související právní úpravy v § 169 odst. 3 ZISIF (ve znění účinném od 1. 5. 2020 v § 196a), resp. v § 37c zákona o daních z příjmů, je podle Ústavního soudu rozumný a věcně správný. Ústavní soud neshledal důvody výklad provedený zejm. ze strany Nejvyššího správního soudu blíže korigovat.
17. Nepřípadná je rovněž ostatní argumentace stěžovatelky, týkající se legitimního očekávání a nepřiměřeného výkladu v neprospěch stěžovatelky. Ani podle Ústavního soudu příjmy podfondu nebylo možné zdanit sníženou 5 % sazbou daně z příjmu právnických osob podle § 21 odst. 2 a § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmu, nebo podle § 21 odst. 2 a § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmu ve spojení s § 37c téhož zákona.
18. Protože Ústavní soud neshledal důvodnou ani ostatní argumentaci stěžovatelky, ústavní stížnost mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků řízení odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný ve smyslu § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 31. března 2025
Pavel Šámal v. r. předseda senátu