Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Přibáně a soudců Martina Smolka a Pavla Šámala (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti obchodní společnosti DITON s. r. o., sídlem Střítež č. p. 207, zastoupené JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou, sídlem Chodská 1366/9, Praha 2 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. října 2025 č. j. 6 Afs 80/2025-40 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. května 2025 č. j. 31 Af 7/2024-51, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí pro tvrzené porušení čl. 2 odst. 2 a 3 Ústavy, jakož i svých práv zaručených v čl. 11 a 36 Listiny základních práv a svobod.
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že stěžovatelka v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016 deklarovala jako položku snižující výsledek hospodaření částku 35 732 777 Kč. Orgány finanční správy posléze stěžovatelce doměřily daňovou ztrátu z příjmů ve výši 27 445 944 Kč, neboť podle nich nedoložila oprávněnost uvedeného snížení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 6 zákona o daních z příjmů (rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 6. 12. 2023 č. j. 39288/23/5200-11434-707700); nedoložila totiž, že skutečně došlo k tvrzené změně účetní metody při oceňování zásob, přesněji jakou konkrétní účetní metodu používala dříve.
3. Žalobu stěžovatelky zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud"). Kasační stížnost stěžovatelky pak napadeným rozsudkem zamítl Nejvyšší správní soud. Podle správních soudů bylo po celou dobu přechozího řízení podle výzev orgánů finanční správy zřejmé, co má stěžovatelka prokázat k doložení svých daňových tvrzení, tedy že bez znalosti kalkulačního vzorce předchozí účetní metody nebylo možné ověřit, zda skutečně jde o změnu účetní metody podle zákona o daních z příjmů. Orgány finanční správy oprávněně požadovaly ověřit, zda snížení základu daně není důsledkem opravy chyby či změny v účetních odhadech. Je sice pravdou, že v roce 2016 se změnily účetní předpisy, které nově neumožňovaly zahrnovat do ocenění zásob správní režii. To ovšem samo ještě neznamená, že konkrétní snížení základu daně bylo možné odůvodnit změnou účetní metody; prostým odečtením správní režie v účetnictví stěžovatelky nebylo možné dojít k týmž výsledkům.
4. Tvrzení svědků, že původní účetní metoda "určitě správní režii zahrnovala", je pouze na úrovni domněnek, nadále ničím konkrétním nepodložených. Buďto bylo v původním výpočtu použito více (blíže neurčených) proměnných, nebo bylo původní ocenění výsledkem chybného postupu (k jehož nápravě nemůže sloužit změna účetní metody). Bez doložení kalkulačního vzorce nelze ani jednu z těchto variant potvrdit či vyvrátit. Podle Nejvyššího správního soudu konečně krajský soud nevykročil z předmětu daňového řízení tím, že argumentoval nepřípustností účetních metod, které nejsou v souladu se zákonem. Z obdobných závěrů zjevně vycházel i vedlejší účastník, poněvadž přešla-li by účetní jednotka z účetní metody rozporné s právními předpisy na metodu s právními předpisy souladnou, nešlo by o změnu účetní metody v posuzovaném smyslu, nýbrž o opravu. Krajský soud tedy v tomto směru nepřípustně nemodifikoval rozhodnutí vedlejšího účastníka.
5. Stěžovatelka tvrdí, že požadavky orgánů finanční správy, potažmo správních soudů, odporují jako nesplnitelné daňové povinnosti nálezům ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463) a ze dne 1. 9. 2010 sp. zn. IV. ÚS 591/08 (N 179/58 SbNU 569). Podle těchto nálezů je sice obrácení důkazního břemene v daňovém řízení obecně ústavně konformní, ovšem požadavky na prokázání tvrzených skutečností nemohou být objektivně nesplnitelné - míra zatížení daňového subjektu důkazním břemenem musí být přiměřená. V nynější věci na všechny důkazní návrhy orgány finanční správy reagovaly prostým odmítnutím. V právním státě nelze akceptovat, aby si důkazní povinnost vymezenou správním orgánem daňový subjekt sám domýšlel a snažil se z písemností správního orgánu dovodit, jaké skutečnosti po něm správní orgány nejspíše požadují doložit. V nynější věci byly konkrétní požadavky zřejmé až z konečného rozhodnutí vedlejšího účastníka.
6. Stěžovatelka dále tvrdí, že krajský soud vykročil z předmětu daňového řízení, což Nejvyšší správní soud neústavně aproboval. Vedlejší účastník v žalobou napadeném rozhodnutí neuvádí nic podobného jako tvrzení, že změna použití vadné, se zákonem rozporné, účetní metody, je vždy opravou účetní chyby. S tím přichází až krajský soud. Nepostačí, že vedlejší účastník obecně odkázal na právní předpisy, jak dovozuje Nejvyšší správní soud.
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že je k projednání ústavní stížnosti příslušný. Ústavní stížnost byla podána oprávněnou osobou, je včasná a přípustná. Stěžovatelka je řádně zastoupena advokátkou.
8. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Nepřísluší mu dozor nad jejich rozhodovací činností. Ve své ustálené judikatuře Ústavní soud rovněž akcentuje zásadu minimalizace zásahů do činnosti orgánů veřejné moci. Vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních věcí, je proto zásadně věcí obecných soudů. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat pouze za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).
9. Stěžovatelka s odkazem na nálezovou judikaturu Ústavního soudu tvrdí, že výzvy orgánů finanční správy k prokázání skutečností byly neurčité, a proto nebylo možné unést důkazní břemeno. Totožnou argumentaci přitom stěžovatelka uplatňuje již od podání žaloby a správní soudy na ni věcně reagovaly s odkazem na konkrétní obsah výzev orgánů finanční správy a průběh předcházejícího řízení (viz bod 8 napadeného rozsudku krajského soudu a body 53 a 54 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu). Tyto závěry správních soudů však stěžovatelka nereflektuje, žádné konkrétní protiargumenty vůči nim nepředkládá. Úvahy správních soudů přitom obstojí i ve světle stěžovatelkou odkazovaných nálezů, protože věcně a logicky vyvracejí námitky stěžovatelky, že nebylo jasné, co konkrétně měla prokázat. Na odůvodnění napadených rozhodnutí proto lze beze zbytku v podrobnostech odkázat.
10. Nejvyšší správní soud se rovněž vypořádal s tvrzením stěžovatelky, že krajský soud měl vykročit z předmětu daňového řízení tím, že nepřípustně doplnil důvody rozhodnutí vedlejšího účastníka. Stěžovatelce lze přisvědčit, že s konkrétní argumentací o odlišení změny účetní metody a opravy chyby při přechodu z účetní metody rozporné s právními předpisy na metodu s právními předpisy souladnou, přišel až krajský soud. To však ještě neznamená, že tím krajský soud nepřípustně nahradil či rozšířil důvody rozhodnutí vedlejšího účastníka. S Nejvyšším správním soudem pak lze souhlasit, že takové úvahy bylo možné rámcově dovodit již z žalobou napadeného rozhodnutí vedlejšího účastníka; krajský soud tím pouze reagoval na žalobní námitky stěžovatelky.
11. Podle nálezu ze dne 21. 9. 2016 sp. zn. I. ÚS 3006/15
(N 181/82 SbNU 757) přitom platí, že do jaké míry mohou správní soudy doplňovat důvody správních rozhodnutí napadených žalobou, je především otázkou zákonnosti jejich postupu podle soudního řádu správního. Řešení této otázky náleží Nejvyššímu správnímu soudu. Přistoupí-li tedy krajský soud k doplnění důvodů napadeného správního rozhodnutí o důvody, na nichž toto rozhodnutí založeno nebylo, nesmí jeho postup zbavit žalobce možnosti právně a skutkově argumentovat k nově nastolené podstatě věci. Z uvedeného je tedy patrné, že pro Ústavní soud není z ústavněprávního hlediska bez dalšího problematické, že krajský soud důvody žalobou napadeného rozhodnutí doplní. Z hlediska práva na soudní ochranu je podstatné teprve to, zda v důsledku takového postupu nevzniká vada označovaná jako překvapivé rozhodnutí.
12. Nic takového ovšem stěžovatelka netvrdí. Také podle Ústavního soudu podstata věci zůstává v průběhu celého řízení stejná; po celou dobu jde o ověření, zda lze stěžovatelkou deklarovaný snížený výsledek hospodaření opodstatnit změnou účetní metody podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 6 zákona o daních z příjmů. Již orgány finanční správy přitom vycházely z toho, že změnou účetní metody v uvedeném smyslu není každá změna ocenění skladových zásob. Po celou dobu řízení tedy šlo o variace různých argumentů směřujících k témuž. Jak je též patrné z napadených rozhodnutí, rovněž argumentace stěžovatelky je od podání žaloby prakticky totožná. V ústavní stížnosti netvrdí nic nového, co by v důsledku odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu nemohla tvrdit dříve. Nic tedy nenasvědčuje tomu, že by stěžovatelka byla zbavena možnosti skutkově a právně argumentovat k něčemu novému.
13. Ústavní soud věc posoudil z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Protože neshledal namítané porušení základních práv či svobod stěžovatelky (viz sub 1), ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 28. ledna 2026
Jiří Přibáň v. r.
předseda senátu