Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka (soudce zpravodaje) a soudců Jana Svatoně a Davida Uhlíře ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky American game, s.r.o, sídlem Komořany 146, Rousínov u Vyškova, zastoupené JUDr. Marií Martinovou, advokátkou, sídlem Roháčova 2614, Tábor, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2023 č. j. 7 Afs 80/2021-44; spojenou s návrhem na zrušení § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
1. Stěžovatelka se ústavní stížností domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí. Má za to, že obecný soud svým postupem porušil její základní právo vlastnit majetek zaručené v čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod.
2. Jak vyplývá z obsahu ústavní stížnosti (včetně jejího doplnění) a z připojeného rozsudku, stěžovatelka je obchodní společností působící v oblasti provozování hazardních her a sázek. Příslušné finanční úřady vyměřily stěžovatelce daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2014 a roku 2015.
3. Stěžovatelka se proti rozhodnutím správních orgánů bránila správní žalobou. Namítala, že ji nebylo finanční správou umožněno v daňových přiznáních za rok 2014 a 2015 uplatnit daňovou ztrátu vzniklou ve zdaňovacích obdobích let 2007 a 2008, přestože tato ztráta byla v konečné podobě stanovena až soudními rozhodnutími v letech 2015 a 2016. Krajský soud v Brně žalobu zamítl. Argumentoval, že § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen jako "zákon o daních z příjmu") poskytuje jednoznačný výklad, podle kterého lze daňovou ztrátu za určité zdaňovací období uplatnit pouze vůči pěti bezprostředně následujícím zdaňovacím obdobím. Daňovou ztrátou za rok 2007 tak bylo možné upravit základ daně toliko ve zdaňovacích obdobích 2008-2012, za rok 2008 v obdobích 2009-2013. Jestliže finanční správa neumožnila uplatnit daňové ztráty z let 2007 a 2008 za léta 2014 a 2015, postupovala v souladu se zákonem. S ohledem na znění zákona není pro započtení relevantní, že daňová ztráta byla reálně stanovena až po uplynutí zmíněného pětiletého časového rámce. Poukazování stěžovatelky na možnost stavění prekluzivních lhůt rovněž nebylo případné, neboť nijak nedopadá na způsob, jakým citované ustanovení zákona o daních z příjmu určuje zdaňovací období pro uplatnění dřívější ztráty. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatelky, přičemž se v podstatě ztotožnil se závěry prvostupňového soudu.
4. Pro vypořádání ústavní stížnosti není podrobnější rekapitulace průběhu řízení a napadeného rozhodnutí účelná, samotným účastníkům jsou všechny skutečnosti známy.
5. Stěžovatelka s rozhodnutím kasačního soudu nesouhlasí. Na úvod rekapituluje, že vyměření daňových ztrát s takto velkým zpožděním nevzniklo její vinou, došlo k nim soudními rozhodnutími, ve kterých byla úspěšná. Jestliže reálně mohly být ztráty uplatněny až v letech 2015 a 2016, pokládá za extrémně nespravedlivé, aby si o ně nemohla snížit základ daně. Nedává smysl, aby oněch pět let uplynulo dříve, než by bylo možné ztrátu uplatnit. Stěžovatelka ve světle uvedeného zaprvé tvrdí, že kasační soud ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmu vykládá příliš formalisticky s použitím gramatického výkladu, lhůta pěti let by se měla spíše počítat od roku, ve kterém se ztráta vyměřila. Pokud by takový výklad možný nebyl, měl by Ústavní soud předmětné ustanovení zrušit. Zadruhé, v původních soudních řízeních o výši daní za roky 2007 a 2008 mělo dojít ke stavění lhůt v souladu s § 41 soudního řádu správního. Argument Nejvyššího správního soudu, že se dané ustanovení týká pouze prekluzivních lhůt podle daňového řádu, považuje stěžovatelka za příliš zužující. V této souvislosti odkazuje na dvě metodická stanoviska Generálního finančního ředitelství z roku 2011, ve kterých byla připuštěna možnost aplikace stavění lhůt v případech uplatňování minulých ztrát. Podle stěžovatelky tak vznikla správní praxe. I pokud by byla nesprávná, stěžovatelka měla legitimní očekávání v jejím následování. V doplnění ústavní stížnosti se stěžovatelka vyjadřuje k usnesením Ústavního soudu ze dne 14. 2. 2023 sp. zn. IV. ÚS 167/23 a ze dne 21. 3. 2023 sp. zn. II. ÚS 113/23 , ve kterých se zdejší soud vymezil proti zpětnému snížení základu daně z příjmu právnických osob po uplynutí pětileté lhůty. Podle stěžovatelky šlo v některých parametrech o odlišné případy, naopak se jimi potvrzuje bezvýchodnost její situace - vítězství v soudních sporech ji reálně bylo k ničemu, neboť dle všeho nepřipadá v úvahu ani náprava pomocí institutu obnovy řízení.
6. Ústavní stížnost byla podána ve lhůtě osobou oprávněnou a řádně zastoupenou, k jejímu projednání je Ústavní soud příslušný a návrh je přípustný.
7. Ústavní soud však posoudil obsah ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že tato představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu ustanovení § 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"). Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem. Jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, ve kterém Ústavní soud může rozhodnout jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti.
8. Dále je třeba zdůraznit, že pravomoc Ústavního soudu je v řízení o ústavní stížnosti založena výlučně k přezkumu rozhodnutí či namítaného zásahu z hlediska ústavnosti, tj. zda v řízení, respektive v rozhodnutí je završujícím, nebyly porušeny ústavními předpisy chráněná práva a svobody účastníků tohoto řízení, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy, zda postupem a rozhodováním obecných soudů nebylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatelky a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé. Po důkladném seznámení se s obsahem ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí se Ústavní soud domnívá, že v projednávaném případě takový zásah nenastal.
9. Okruhy námitek stěžovatelky v ústavní stížnosti v zásadě přesně odpovídají námitkám uplatněným již před kasačním (a předtím nalézacím) soudem. Nelze zároveň přehlédnout, že použitá argumentace do značné míry rozporuje správními soudy uplatněný výklad podústavního práva - ten nicméně, jak již bylo shora vysvětleno, přísluší právě obecným soudům. Základ celé věci spočívá v interpretaci ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmu. To (v tehdejším znění) uvádělo: "Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje." Jestliže stěžovatelka navrhuje, že by text ustanovení měl být vykládán v zájmu spravedlivosti jako "...bezprostředně po období, ve kterém se daňová ztráta vyměřuje", je možné to vzhledem k její situaci pochopit, nijak to však nepřeváží nad gramaticky jednoznačným zněním zákona. Ústavně-konformní výklad sice umožňuje postupovat contra legem, je to nicméně představitelné jen ve výjimečných případech (srov. podrobnosti v nálezu ze dne 12. 1. 2021 sp. zn. Pl. ÚS 21/19 , body 54- 61). Stěžovatelka ovšem žádné mimořádné důvody nepředkládá, její tvrzení je založeno především na subjektivním přesvědčení, že by měla mít nárok na započtení ztráty i po uplynutí pětiletého rozhodného období. Stanovení pravidel, jak je možné daňové ztráty uplatnit, je však věcí zákonodárce a Ústavní soud neshledává na již několikrát zmíněném omezení započtení na pět let nic apriori protiústavního (na okraj lze uvést, že byť stěžovatelka formálně v petitu navrhovala zrušení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmu, v odůvodnění tuto otázku řešila toliko nepřímo na dvou řádcích).
10. Obdobně se Ústavní soud neztotožňuje ani s tvrzením stěžovatelky, že po dobu běžících soudních řízení (o určení výše daně z příjmu) by mělo dojít ke stavění lhůty vymezené v § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmu. Závěr kasačního soudu, že citované (hmotněprávní) ustanovení nevymezuje lhůtu pro zánik práva v pravém slova smyslu, ale jen určuje rozsah zdaňovacích období, po které lze dřívější ztrátu uplatnit, má svou logiku. Opravdu není patrné, jakým způsobem by se měla stavět lhůta "5 zdaňovacích období následujících bezprostředně po období, za které se daňové období vyměřuje", potažmo jak by mělo docházet ke sčítání lhůt či stanovení konkrétního časového okamžiku konce "obnovené" lhůty. Jinak vyjádřeno, okruhem se vracíme k jednoznačnému znění ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmu, které stavění lhůt implicitně nepřipouští. Ve vztahu k tvrzenému legitimnímu očekávání stěžovatelky není na Ústavním soudu, aby posuzoval realitu (údajného) vzniku a působení určité správní praxe či interpretoval metodické pokyny správních orgánů. Těžko za protiústavní považovat právní názor kasačního soudu, že příslušný správce daně může rozhodnout i jinak, než by mohlo plynout z platného metodického pokynu, jestliže při rozhodování postupuje v souladu se zákonem. Stěžovatelkou poukazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2023 č. j. 6 Afs 375/2021-40 tuto konstrukci nijak nepopírá, neboť potřebu neodchylovat se od metodických pokynů finančních úřadů spojuje se situacemi, kdy "postup správních orgánů není regulován obecně závaznými právními normami" (bod 8 rozsudku). V přezkoumávaném řízení přitom zákonná úprava existovala (viz výše).
11. S ohledem na shora uvedené Ústavní soud uzavírá, že byť do jisté míry rozumí nespokojenosti stěžovatelky s výsledkem přezkoumávaného řízení, v projednávané věci nemá proti argumentaci kasačního soudu ústavněprávních výhrad. Ústavní stížnost proto odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
12. Jelikož řízení o návrhu na zrušení právního předpisu má akcesorickou povahu, není-li ústavní stížnost způsobilá věcného projednání, odpadá tím současně základní podmínka pro projednání návrhu na zrušení zákona nebo jeho jednotlivých ustanovení (viz usnesení ze dne 3. 10. 1995 sp. zn. III. ÚS 101/95 ). Za těchto okolností Ústavní soud návrh na zrušení § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, odmítl podle § 43 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 43 odst. 1 písm. b) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 18. července 2023
Tomáš Lichovník v. r. předseda senátu