K hmotněprávním účinkům rozhodnutí finančního úřadu podle § 55b zákona o správě daní a poplatků
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud
rozhodl dne 1. října 1997 v senátě ve věci
ústavní stížnosti R. D. proti Městskému soudu v Praze o návrhu na
zrušení usnesení Městského soudu v Praze z 2.2.1996 sp. zn. 28 Ca
346/95 o zastavení řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu z 2.8.1995 č.j. FŘ 5417-3/95,
t a k t o :
Usnesení Městského soudu v Praze ze dne 2. února 1996 sp. zn. 28 Ca 346/95 se z r u š u j e . O d ů v o d n ě n í :
Navrhovatel podal ústavní stížnost podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky a podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, proti usnesení Městského soudu
v Praze ze dne 2. února 1996 sp. zn. 29 Ca 346/95 o zastavení
řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu a domáhal se
jeho zrušení, neboť byla porušena jeho práva podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Porušení svého ústavního práva podle uvedeného článku Listiny
spatřuje v tom, že Městský soud v Praze mu zastavením řízení
znemožnil domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého
a nestranného soudu nápravy nezákonného rozhodnutí orgánu veřejné
správy. Předsedkyně senátu 28 Ca Městského soudu v Praze v písemném
vyjádření k ústavní stížnosti uvedla, že soud vydáním usnesení
o zastavení řízení neporušil navrhovatelovo právo podle čl. 36
odst. 1 a 2 Listiny a ačkoliv to výslovně neformulovala, z obsahu
jejího vyjádření lze dovodit, že navrhuje zamítnutí ústavní
stížnosti. Namítla, že soud vycházel z toho, že soudy ve správním
soudnictví přezkoumávají zákonnost pouze těch rozhodnutí správních
orgánů, která zakládají, mění nebo ruší oprávnění a povinnosti
fyzických nebo právnických osob, jak výslovně stanoví § 244 odst. 3 občanského soudního řádu (dále jen "o.s.ř."). Soudy
nepřezkoumávají ta rozhodnutí správních orgánů, která nemají
povahu rozhodnutí o právu či povinnosti fyzické nebo právnické
osoby (§ 248 odst. 1 o.s.ř.) a o takový případ v dané věci šlo,
neboť práva a povinnosti daňového subjektu byly pravomocně určeny
daňovými výměry vydanými Finančním úřadem pro Prahu 6, zatímco
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu napadeným rozhodnutím
rozhodovalo podle § 55b zákona České národní rady č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen
"zákon o správě daní a poplatků") pouze o žádosti o přezkoumání
těchto daňových výměrů, tedy jen o tom, jsou-li splněny podmínky
přezkumu. Teprve pokud by po povolení přezkoumání byly platební
výměry zrušeny, nahrazeny jinými nebo změněny, šlo by o rozhodnutí
zakládající, měnící nebo rušící práva a povinnosti daňového
subjektu, které by po vyčerpání řádných opravných prostředků mohlo
být přezkoumáno soudem podle části páté hlavy druhé o.s.ř. (§ 247
odst. 2). Institut přezkoumání daňových rozhodnutí podle § 55b
zákona o správě daní a poplatků nelze považovat za řádný opravný
prostředek ve smyslu § 247 odst. 2 o.s.ř.
Po zjištění, že napadené
rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu, Městský soud v Praze
řízení zastavil pro neodstranitelný nedostatek podmínky řízení
podle § 104 odst. 1 o.s.ř. Možný by byl i postup podle § 250d
odst. 3 o.s.ř. v návaznosti na § 248 odst. 1 a § 248 odst. 2 písm. e) o.s.ř. K ústavní stížnosti se vyjádřilo písemně také Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu, které, i když to neuvedlo
výslovně, navrhlo její zamítnutí. Namítlo, že stěžovatel jako
daňový subjekt nedodržoval zásady daňového řízení a nesplnil své
povinnosti podle zákona o dani z přidané hodnoty. Protože nepodal
daňové přiznání ve stanovené lhůtě, správce daně vyměřil daň podle
pomůcek zcela v souladu s příslušnými právními předpisy. Správnost
tohoto postupu a vyměření daně nebyly dostatečně věrohodným
způsobem zpochybněny a proto byla žádost o přezkoumání daňových
rozhodnutí zamítnuta. Účastníky tohoto řízení jsou stěžovatel R. D. a státní orgán,
proti jehož rozhodnutí ústavní stížnost směřuje, tedy Městský soud
v Praze, konkrétně senát 28 Ca (§ 28 odst. 1 a 2 a § 76 odst. 1
zákona č. 182/1993 Sb.). Postavení vedlejšího účastníka v tomto
řízení přísluší Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu jako
účastníku předchozího řízení, z něhož napadené rozhodnutí vzešlo
(§ 28 odst. 2 a § 76 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.). Tento
správní orgán se však postavení vedlejšího účastníka podáním ze
4.7.1997 vzdal a Ústavní soud s ním více nejednal. Podle § 76
odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb. Ústavní soud může přiznat postavení
vedlejšího účastníka i jiným osobám, které prokáží právní zájem na
výsledku řízení. Takovou osobou se Ústavnímu soudu jevil Finanční
úřad pro Prahu 6, který však na dotaz Ústavního soudu v tomto
směru odpověděl záporně a ačkoliv stěžovatel navrhl, aby tento
správní orgán v postavení vedlejšího účastníka v tomto řízení
vystupoval, Ústavní soud Finančnímu úřadu pro Prahu 6 status
vedlejšího účastníka nepřiznal, neboť, jak plyne z logického
výkladu § 76 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., to proti vůli
právního subjektu, jehož právní zájem na výsledku řízení přichází
v úvahu, není možné. Ústavní stížnost byla podána včas a splňovala i všechny další
formální a obsahové náležitosti předepsané zákonem č. 182/1993 Sb. a jelikož nebyl shledán žádný důvod k jejímu odmítnutí, senát
Ústavního soudu se návrhem zabýval z věcného hlediska. Ze správního a soudního spisu a z údajů účastníků řízení
Ústavní soud zjistil následující:
Stěžovatel jako daňový subjekt nepodal zavčas daňová přiznání
za III. a IV. čtvrtletí roku 1993. Proto mu daň z přidané hodnoty
za toto období vyměřil Finanční úřad pro Prahu 6 jako správce
daně, a to za III. čtvrtletí 1993 platebním výměrem č. 22 z 21.2. 1994 č.j. 92370/94/3/1863/EH ve výši 1 840 000 Kč a za IV. čtvrtletí 1993 platebním výměrem č. 1100 z 20.4.1994 č.j. 124130/630/94/3531 ve výši 1 150 000 Kč. Daně byly vyměřeny podle
§ 44 zákona o správě daní a poplatků na základě pomůcek, za něž
byla použita dvě předchozí daňová přiznání. Teprve 30.6.
1994
stěžovatel podal daňová přiznání za III. a IV. čtvrtletí 1993,
podle nichž daň z přidané hodnoty v těchto obdobích dosáhla výše
273 262 Kč a 192 062 Kč. K těmto podkladům však finanční úřad již
odmítl přihlédnout. Následující stěžovatelova žádost o prominutí
daně byla Ministerstvem financí zamítnuta rozhodnutím ze 3. ledna
1995 č.j. 181-67-249/1994 a stěžovatel neměl ani úspěch se
stížností podanou ředitelce Finančního úřadu pro Prahu 6. Posléze podal stěžovatel žádost o přezkoumání daňových
rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků, kterou
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo a platební
výměry potvrdilo rozhodnutím z 2.8. 1995 č.j. FŘ 5417-3/95. Finanční ředitelství v odůvodnění tohoto rozhodnutí mimo jiné
uvedlo, že správce daně stanovil daně podle pomůcek v souladu
s § 44 odst. 1 a § 46 zákona o správě daní a poplatků, když
i náhradní lhůty k podání daňových přiznání uplynuly marně; při
volbě pomůcek je finanční úřad vázán pouze § 46 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků a nemusí s daňovým subjektem
spolupracovat; jako pomůcky byla použita předchozí daňová přiznání
pana D. na daň z přidané hodnoty a podle předpokládané sezónnosti
prodeje chemických přípravků byla zohledněna také možná daň na
vstupu; tento postup správce daně je v souladu s § 46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků, protože správce přihlédl při
vyměření daně k výhodám, jimiž nepochybně jsou odpočty, na něž byl
vzat ohled v obou napadených platebních výměrech; jako pomůcky
nebylo použito daňové přiznání na daň z příjmu obyvatelstva za rok
1992, protože nemělo z časového hlediska takovou vypovídací
schopnost jako přiznání na daň z přidané hodnoty za I. a II. čtvrtletí 1993. Rozhodnutí obsahuje poučení o nepřípustnosti
opravných prostředků podle § 55b odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Proti uvedenému rozhodnutí podal stěžovatel návrh na
přezkoumání k Městskému soudu v Praze, který řízení o této žalobě
zastavil usnesením z 2.2.1996 sp. zn. 28 Ca 346/95 s odůvodněním,
které se v podstatě kryje s výše uvedeným vyjádřením předsedkyně
senátu k ústavní stížnosti. K otázce, zda rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní
a poplatků, jímž je rozhodnutí po přezkoumání potvrzeno, má
charakter rozhodnutí, které je přezkoumatelné soudem v rámci
správního soudnictví ve smyslu § 244 a násl. o.s.ř., vychází
Ústavní soud z toho, že nejde o pouhé procesní rozhodnutí dle §
248 odst. 2 písm. e) o.s.ř., ale o meritorní rozhodnutí o právech
a povinnostech fyzických a právnických osob, jímž se v daňovém
řízení konečným způsobem rozhoduje o právech a povinnostech. Toto
rozhodnutí má tedy hmotněprávní účinek. Přezkoumávání rozhodnutí dle § 55b zákona o správě daní
a poplatků je systematicky zařazeno do části páté zákona pod
nadpis "Mimořádné opravné prostředky".
Jeho konstrukce spočívá
v tom, že daňové rozhodnutí může být pro rozpor s daňovými
předpisy nebo pro podstatné vady řízení po přezkoumání zrušeno,
nahrazeno jiným nebo změněno. Shledá-li správce daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky
pro povolení tohoto přezkoumání nebyly splněny, přezkoumávané
rozhodnutí potvrdí. Proti tomuto rozhodnutí nejsou podle § 55b
odst.5 zákona o správě daní a poplatků opravné prostředky
připuštěny. Ze smyslu a znění cit. předpisů je evidentní, že
příslušný správce daně před rozhodnutím meritorně zkoumá a hodnotí
soulad přezkoumávaného rozhodnutí s právními předpisy a svým
rozhodnutím meritorně zasahuje do oblasti hmotných práv
a povinností daňového subjektu. Toto rozhodnutí je z hlediska
daňového řízení rozhodnutím konečným. Proti tomuto rozhodnutí se
nelze odvolat a žádné další daňové řízení se tedy nekoná. Pro logické srovnání lze uvést právní úpravu dalšího
mimořádného opravného prostředku v daňovém řízení, a to obnovu
řízení dle § 54 a násl. zákona o správě daní a poplatků. U tohoto
institutu zákon dokonce umožňuje proti rozhodnutí, jímž byla
žádost o obnovu řízení zamítnuta, se odvolat (§ 55 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků). I z této konstrukce je zřejmo, že jde
o rozhodnutí nikoli pouhé procesní povahy ve smyslu § 248 odst. 2 písm. e) o.s.ř. V této souvislosti lze rovněž poukázat na logické argumenty
rozhodnutí ÚS IV. ÚS 366/96, v němž se dovozuje, že zamítnutí
návrhu na obnovu řízení není rozhodnutím pouhé procesní povahy
a že proto není vyloučeno jeho přezkoumávání v řízení podle ust. § 244 a násl. o.s.ř. Z výše uvedených důvodů považuje Ústavní soud rozhodnutí
o přezkoumávání rozhodnutí dle § 55b zákona o správě daní
a poplatků (které svou podstatou věcně představuje zamítnutí
návrhu na povolení přezkoumání rozhodnutí) za rozhodnutí meritorní
(materiální povahy) ve smyslu § 244 a násl. o.s.ř. Rozhodnutí
podle § 55b zákona o správě daní a poplatků po provedeném
přezkoumání rozhodlo o tom, zda přezkoumávané rozhodnutí je či
není v rozporu s právními předpisy a zda se zakládá na podstatných
vadách řízení a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo či nedošlo ke
stanovení daně v nesprávné výši. Tím se v daňovém řízení konečným
způsobem rozhodlo o právech a povinnostech daňového subjektu. Takové rozhodnutí zasahuje způsobem právní moci schopným do
oblasti hmotněprávní tím, že konstatuje konečným způsobem
neoprávněnost tvrzeného nároku. Nejde tedy o pouhé procesní rozhodnutí a z tohoto důvodu není
žádný zákonný důvod, který by bránil podání žaloby proti tomuto
rozhodnutí v rámci správního soudnictví. Opačný postup by byl
v rozporu s konstrukcí mimořádných opravných prostředků dle zákona
o správě daní a poplatků a ve svých důsledcích by znamenal
denegatio iustitiae v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny. Na základě těchto úvah Ústavní soud dospěl k závěru, že
vydáním usnesení z 2.2.1996 sp. zn.
28 Ca 346/95 o zastavení
řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí Městský soud v Praze
porušil stěžovatelovo právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 2 Listiny a proto ústavní stížnosti vyhověl a napadené rozhodnutí
zrušil podle § 82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb. P o u č e n í : Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 1. října 1997