K hmotněprávním účinkům rozhodnutí finančního úřadu podle § 55b zákona o správě daní a poplatků
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud rozhodl dne 1. října 1997 v senátě ve věci ústavní stížnosti R. D. proti Městskému soudu v Praze o návrhu na zrušení usnesení Městského soudu v Praze z 2.2.1996 sp. zn. 28 Ca 346/95 o zastavení řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu z 2.8.1995 č.j. FŘ 5417-3/95, t a k t o :
Usnesení Městského soudu v Praze ze dne 2. února 1996 sp. zn. 28 Ca 346/95 se z r u š u j e . O d ů v o d n ě n í : Navrhovatel podal ústavní stížnost podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky a podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 2. února 1996 sp. zn. 29 Ca 346/95 o zastavení řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu a domáhal se jeho zrušení, neboť byla porušena jeho práva podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Porušení svého ústavního práva podle uvedeného článku Listiny spatřuje v tom, že Městský soud v Praze mu zastavením řízení znemožnil domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu nápravy nezákonného rozhodnutí orgánu veřejné správy. Předsedkyně senátu 28 Ca Městského soudu v Praze v písemném vyjádření k ústavní stížnosti uvedla, že soud vydáním usnesení o zastavení řízení neporušil navrhovatelovo právo podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a ačkoliv to výslovně neformulovala, z obsahu jejího vyjádření lze dovodit, že navrhuje zamítnutí ústavní stížnosti.
Namítla, že soud vycházel z toho, že soudy ve správním soudnictví přezkoumávají zákonnost pouze těch rozhodnutí správních orgánů, která zakládají, mění nebo ruší oprávnění a povinnosti fyzických nebo právnických osob, jak výslovně stanoví § 244 odst. 3 občanského soudního řádu (dále jen "o.s.ř."). Soudy nepřezkoumávají ta rozhodnutí správních orgánů, která nemají povahu rozhodnutí o právu či povinnosti fyzické nebo právnické osoby (§ 248 odst. 1 o.s.ř.) a o takový případ v dané věci šlo, neboť práva a povinnosti daňového subjektu byly pravomocně určeny daňovými výměry vydanými Finančním úřadem pro Prahu 6, zatímco Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu napadeným rozhodnutím rozhodovalo podle § 55b zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o správě daní a poplatků") pouze o žádosti o přezkoumání těchto daňových výměrů, tedy jen o tom, jsou-li splněny podmínky přezkumu.
Teprve pokud by po povolení přezkoumání byly platební výměry zrušeny, nahrazeny jinými nebo změněny, šlo by o rozhodnutí zakládající, měnící nebo rušící práva a povinnosti daňového subjektu, které by po vyčerpání řádných opravných prostředků mohlo být přezkoumáno soudem podle části páté hlavy druhé o.s.ř. (§ 247 odst. 2). Institut přezkoumání daňových rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků nelze považovat za řádný opravný prostředek ve smyslu § 247 odst. 2 o.s.ř.
Po zjištění, že napadené rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu, Městský soud v Praze řízení zastavil pro neodstranitelný nedostatek podmínky řízení podle § 104 odst. 1 o.s.ř. Možný by byl i postup podle § 250d odst. 3 o.s.ř. v návaznosti na § 248 odst. 1 a § 248 odst. 2 písm. e) o.s.ř. K ústavní stížnosti se vyjádřilo písemně také Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které, i když to neuvedlo výslovně, navrhlo její zamítnutí. Namítlo, že stěžovatel jako daňový subjekt nedodržoval zásady daňového řízení a nesplnil své povinnosti podle zákona o dani z přidané hodnoty.
Protože nepodal daňové přiznání ve stanovené lhůtě, správce daně vyměřil daň podle pomůcek zcela v souladu s příslušnými právními předpisy. Správnost tohoto postupu a vyměření daně nebyly dostatečně věrohodným způsobem zpochybněny a proto byla žádost o přezkoumání daňových rozhodnutí zamítnuta. Účastníky tohoto řízení jsou stěžovatel R. D. a státní orgán, proti jehož rozhodnutí ústavní stížnost směřuje, tedy Městský soud v Praze, konkrétně senát 28 Ca (§ 28 odst. 1 a 2 a § 76 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.).
Postavení vedlejšího účastníka v tomto řízení přísluší Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu jako účastníku předchozího řízení, z něhož napadené rozhodnutí vzešlo (§ 28 odst. 2 a § 76 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.). Tento správní orgán se však postavení vedlejšího účastníka podáním ze 4.7.1997 vzdal a Ústavní soud s ním více nejednal. Podle § 76 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb. Ústavní soud může přiznat postavení vedlejšího účastníka i jiným osobám, které prokáží právní zájem na výsledku řízení.
Takovou osobou se Ústavnímu soudu jevil Finanční úřad pro Prahu 6, který však na dotaz Ústavního soudu v tomto směru odpověděl záporně a ačkoliv stěžovatel navrhl, aby tento správní orgán v postavení vedlejšího účastníka v tomto řízení vystupoval, Ústavní soud Finančnímu úřadu pro Prahu 6 status vedlejšího účastníka nepřiznal, neboť, jak plyne z logického výkladu § 76 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., to proti vůli právního subjektu, jehož právní zájem na výsledku řízení přichází v úvahu, není možné.
Ústavní stížnost byla podána včas a splňovala i všechny další formální a obsahové náležitosti předepsané zákonem č. 182/1993 Sb. a jelikož nebyl shledán žádný důvod k jejímu odmítnutí, senát Ústavního soudu se návrhem zabýval z věcného hlediska. Ze správního a soudního spisu a z údajů účastníků řízení Ústavní soud zjistil následující:
Stěžovatel jako daňový subjekt nepodal zavčas daňová přiznání za III. a IV. čtvrtletí roku 1993. Proto mu daň z přidané hodnoty za toto období vyměřil Finanční úřad pro Prahu 6 jako správce daně, a to za III. čtvrtletí 1993 platebním výměrem č. 22 z 21.2. 1994 č.j. 92370/94/3/1863/EH ve výši 1 840 000 Kč a za IV. čtvrtletí 1993 platebním výměrem č. 1100 z 20.4.1994 č.j. 124130/630/94/3531 ve výši 1 150 000 Kč. Daně byly vyměřeny podle § 44 zákona o správě daní a poplatků na základě pomůcek, za něž byla použita dvě předchozí daňová přiznání. Teprve 30.6.
1994 stěžovatel podal daňová přiznání za III. a IV. čtvrtletí 1993, podle nichž daň z přidané hodnoty v těchto obdobích dosáhla výše 273 262 Kč a 192 062 Kč. K těmto podkladům však finanční úřad již odmítl přihlédnout. Následující stěžovatelova žádost o prominutí daně byla Ministerstvem financí zamítnuta rozhodnutím ze 3. ledna 1995 č.j. 181-67-249/1994 a stěžovatel neměl ani úspěch se stížností podanou ředitelce Finančního úřadu pro Prahu 6. Posléze podal stěžovatel žádost o přezkoumání daňových rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků, kterou Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo a platební výměry potvrdilo rozhodnutím z 2.8.
1995 č.j. FŘ 5417-3/95. Finanční ředitelství v odůvodnění tohoto rozhodnutí mimo jiné uvedlo, že správce daně stanovil daně podle pomůcek v souladu s § 44 odst. 1 a § 46 zákona o správě daní a poplatků, když i náhradní lhůty k podání daňových přiznání uplynuly marně; při volbě pomůcek je finanční úřad vázán pouze § 46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a nemusí s daňovým subjektem spolupracovat; jako pomůcky byla použita předchozí daňová přiznání pana D. na daň z přidané hodnoty a podle předpokládané sezónnosti prodeje chemických přípravků byla zohledněna také možná daň na vstupu; tento postup správce daně je v souladu s § 46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, protože správce přihlédl při vyměření daně k výhodám, jimiž nepochybně jsou odpočty, na něž byl vzat ohled v obou napadených platebních výměrech; jako pomůcky nebylo použito daňové přiznání na daň z příjmu obyvatelstva za rok 1992, protože nemělo z časového hlediska takovou vypovídací schopnost jako přiznání na daň z přidané hodnoty za I.
a II. čtvrtletí 1993. Rozhodnutí obsahuje poučení o nepřípustnosti opravných prostředků podle § 55b odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Proti uvedenému rozhodnutí podal stěžovatel návrh na přezkoumání k Městskému soudu v Praze, který řízení o této žalobě zastavil usnesením z 2.2.1996 sp. zn. 28 Ca 346/95 s odůvodněním, které se v podstatě kryje s výše uvedeným vyjádřením předsedkyně senátu k ústavní stížnosti. K otázce, zda rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků, jímž je rozhodnutí po přezkoumání potvrzeno, má charakter rozhodnutí, které je přezkoumatelné soudem v rámci správního soudnictví ve smyslu § 244 a násl. o.s.ř., vychází Ústavní soud z toho, že nejde o pouhé procesní rozhodnutí dle § 248 odst. 2 písm. e) o.s.ř., ale o meritorní rozhodnutí o právech a povinnostech fyzických a právnických osob, jímž se v daňovém řízení konečným způsobem rozhoduje o právech a povinnostech.
Toto rozhodnutí má tedy hmotněprávní účinek. Přezkoumávání rozhodnutí dle § 55b zákona o správě daní a poplatků je systematicky zařazeno do části páté zákona pod nadpis "Mimořádné opravné prostředky".
Jeho konstrukce spočívá v tom, že daňové rozhodnutí může být pro rozpor s daňovými předpisy nebo pro podstatné vady řízení po přezkoumání zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Shledá-li správce daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky pro povolení tohoto přezkoumání nebyly splněny, přezkoumávané rozhodnutí potvrdí. Proti tomuto rozhodnutí nejsou podle § 55b odst.5 zákona o správě daní a poplatků opravné prostředky připuštěny. Ze smyslu a znění cit. předpisů je evidentní, že příslušný správce daně před rozhodnutím meritorně zkoumá a hodnotí soulad přezkoumávaného rozhodnutí s právními předpisy a svým rozhodnutím meritorně zasahuje do oblasti hmotných práv a povinností daňového subjektu.
Toto rozhodnutí je z hlediska daňového řízení rozhodnutím konečným. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat a žádné další daňové řízení se tedy nekoná. Pro logické srovnání lze uvést právní úpravu dalšího mimořádného opravného prostředku v daňovém řízení, a to obnovu řízení dle § 54 a násl. zákona o správě daní a poplatků. U tohoto institutu zákon dokonce umožňuje proti rozhodnutí, jímž byla žádost o obnovu řízení zamítnuta, se odvolat (§ 55 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). I z této konstrukce je zřejmo, že jde o rozhodnutí nikoli pouhé procesní povahy ve smyslu § 248 odst. 2 písm. e) o.s.ř.
V této souvislosti lze rovněž poukázat na logické argumenty rozhodnutí ÚS IV. ÚS 366/96, v němž se dovozuje, že zamítnutí návrhu na obnovu řízení není rozhodnutím pouhé procesní povahy a že proto není vyloučeno jeho přezkoumávání v řízení podle ust. § 244 a násl. o.s.ř. Z výše uvedených důvodů považuje Ústavní soud rozhodnutí o přezkoumávání rozhodnutí dle § 55b zákona o správě daní a poplatků (které svou podstatou věcně představuje zamítnutí návrhu na povolení přezkoumání rozhodnutí) za rozhodnutí meritorní (materiální povahy) ve smyslu § 244 a násl. o.s.ř.
Rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků po provedeném přezkoumání rozhodlo o tom, zda přezkoumávané rozhodnutí je či není v rozporu s právními předpisy a zda se zakládá na podstatných vadách řízení a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo či nedošlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Tím se v daňovém řízení konečným způsobem rozhodlo o právech a povinnostech daňového subjektu. Takové rozhodnutí zasahuje způsobem právní moci schopným do oblasti hmotněprávní tím, že konstatuje konečným způsobem neoprávněnost tvrzeného nároku.
Nejde tedy o pouhé procesní rozhodnutí a z tohoto důvodu není žádný zákonný důvod, který by bránil podání žaloby proti tomuto rozhodnutí v rámci správního soudnictví. Opačný postup by byl v rozporu s konstrukcí mimořádných opravných prostředků dle zákona o správě daní a poplatků a ve svých důsledcích by znamenal denegatio iustitiae v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny. Na základě těchto úvah Ústavní soud dospěl k závěru, že vydáním usnesení z 2.2.1996 sp. zn.
28 Ca 346/95 o zastavení řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí Městský soud v Praze porušil stěžovatelovo právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 2 Listiny a proto ústavní stížnosti vyhověl a napadené rozhodnutí zrušil podle § 82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb. P o u č e n í : Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 1. října 1997