K otázace normativních právních aktů v právním řádu ČR
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud České republiky rozhodl dne 26. června 1996 v senátě ve věci ústavní stížnosti Z. d. S., zastoupeného komerční právničkou JUDr. O. J., proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 6. 3. 1995, čj. 29 Ca 141/94-32, za účasti Krajského soudu v Brně, jako účastníka řízení, a vedlejšího účastníka Finančního ředitelství v Brně, t a k t o :
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 6. 3. 1995, čj. 29 Ca 141/94-32, se z r u š u j e . O d ů v o d n ě n í :
Ve včas podané ústavní stížnosti proti shora uvedenému rozsudku Krajského soudu v Brně, zamítajícímu žalobu proti rozhodnutím správních orgánů, a to rozhodnutí Finančního úřadu Brno - venkov ze dne 22. 9. 1992, čj. 1966/92-262, ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 15. 3. 1994, čj. FŘ-4008/92-262/III, o dodatečném vyměření daně a penále v celkové částce Kč 956 450,--, stěžovatel, mimo jiné, uvádí, že rozsudkem Krajského soudu v Brně došlo k porušení článku 2 odst. 3 a článku 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle nichž nikdo nesmí být nucen činit to, co zákon neukládá, a povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.
V rozporu s těmito základními právy stěžovatele byla mu citovaným rozhodnutím Finančního úřadu Brno - venkov vyměřena daň a penále za rok 1991 v částce Kč 956 450,--, a to na podkladě nepublikované směrnice Federálního ministerstva zemědělství a výživy (dále jen FMZV), čj. FM 4-1230/89, ze dne 11. 12. 1989, která navíc dala zcela jiný smysl účtu 374, upravenému v Účtové osnově a směrnici o účtové osnově pro hospodářské organizace, vydané Federálním ministerstvem financí (dále jen FMF) dne 15. 9.
1989 pod čj. V/13 000/1989. Uvedenou směrnici FMZV nelze považovat za "opatření", zmiňované v zákoně č. 131/1989 Sb., nehledě na to, že tento zákon v projednávané věci nebylo možno aplikovat z toho důvodu, že směrnice FMZV byla vydána ještě před jeho účinností. Ze všech uvedených důvodů navrhuje proto stěžovatel zrušení napadeného rozsudku. Účastník Krajský soud v Brně ve vyjádření ze dne 17. 6. 1996 uvedl, že základem pro právní posouzení věci byl tehdy platný zákon č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací, ve znění zákona č. 128/1989 Sb. Tvrzení stěžovatele, že napadeným rozhodnutím došlo k porušení jeho základních práv a svobod, považuje proto Krajský soud v Brně za neopodstatněné a navrhuje zamítnutí ústavní stížnosti, pokud nedojde k jejímu odmítnutí pro zjevnou neopodstatněnost.
Vedlejší účastník Finanční ředitelství v Brně uvedl ve vyjádření z 13. 6. 1996, že podle ustanovení § 35 zákona č. 21/1971 Sb. a § 14 zákona č. 128/1989 Sb. vydalo FMF Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve které byla pro ústřední orgány zakotvena možnost tuto směrnici rozpracovat.
FMZV následně zpracovalo znění platné pro zemědělské organizace, přičemž takto vydanou účtovou osnovou nebyly subjektům stanoveny nové povinnosti, ale byl pouze vymezen obsah již existujících povinností. Z těchto důvodů navrhuje proto vedlejší účastník zamítnutí ústavní stížnosti. Ústavní soud, jak již vyslovil v řadě svých nálezů, není soudem nadřízeným soudům obecným, není vrcholem jejich soustavy, a již proto nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Zkoumaje tuto otázku, zjistil Ústavní soud z obsahu spisu 29 Ca 141/94 Krajského soudu v Brně, jakož i spisů Finančního úřadu Brno - venkov, sp. zn. 1966/92-262, a Finančního ředitelství v Brně, sp. zn. FŘ-4008/92-262/III, že platebním výměrem Finančního úřadu Brno - venkov ze dne 22. 9. 1992 byla stěžovateli vyměřena dodatečná daň a penále ve výši 956 450,-- Kč. Podkladem pro vydání tohoto platebního výměru byla zpráva o výsledku finanční kontroly za období 1989 - 1991, v níž se konstatuje, že stěžovatel v rozporu s ustanovením § 9 zákona č. 172/1988 Sb. neoprávněně snížil základ pro výpočet daně z objemu mezd a odměn o částku 869 500,-- Kč. O odvolání stěžovatele proti tomuto platebnímu výměru rozhodl vedlejší účastník Finanční ředitelství v Brně tak, že rozhodnutí Finančního úřadu Brno - venkov potvrdil.
Krajský soud v Brně, jenž rozhodoval o žalobě proti uvedeným rozhodnutím správních orgánů, napadeným rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl s odůvodněním, že k vydání účtové osnovy bylo FMF zmocněno ustanovením § 35 odst. 3 zákona č. 21/1971 Sb., ve znění zákona č. 128/1989 Sb. Na základě tohoto zmocnění vydalo FMF Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace, jejíž speciální úprava byla provedena pro zemědělské organizace vydáním Účtové osnovy a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro hospodářské organizace.
Touto speciální úpravou se rozumí rozpracování, nikoli samostatné vydání, Účtové osnovy a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, jež sama s touto speciální úpravou a jejím rozpracováním počítá. Vyplývá z ní totiž, že jednotlivé ústřední orgány mohou, pokud to vyžadují specifické podmínky organizací v jejich působnosti, rozpracovat směrnici k účtové osnově, při dodržení všech základních ustanovení a uplatněných přístupů k zachycování účetních případů v této směrnici. Také rozpracovanou účtovou osnovu lze, podle názoru krajského soudu, považovat za soustavu závazných pravidel, podle nichž organizace účtovaly o skutečnostech, jež jsou předmětem účetnictví.
Účtová osnova a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace, je proto normativním aktem.
Pokud jde o, v projednávané věci určující, otázku, zda totiž Účtová osnova a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace, vydaná FMZV dne 11. 12. 1989 pod čj. FM 4-1230/1989, je či není normativním aktem (právním předpisem), vychází Ústavní soud z názoru, že nikoli ve všech případech, kdy ústavně právní normy odkazují na zákon, je vyloučena bližší úprava nižšími normativními akty. Tak je tomu pouze tehdy, kdy ústavní zákon takovou úpravu vyhrazuje výslovně pouze zákonu (článek 4 odst. 3, článek 8 odst. 2, 3, 5, 6, článek 39 Listiny, článek 104 Ústavy ČR), nikoli však v případě článku 4 odst. 1 Listiny, podle kterého povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.
Normativní akty nižší právní síly mohou tedy na základě zákona a v jeho mezích vydávat i ministerstva a jiné správní úřady, jsou-li k tomu zákonem zmocněny. Takovéhoto zákonného zmocnění se dostalo Federálnímu ministerstvu financí, jež bylo oprávněno podle ustanovení § 14 zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací, ve znění pozdějších předpisů, metodicky řídit informační soustavy příslušných organizací, a podle ustanovení § 35 odst. 3 vydávat v dohodě s Federálním statistickým úřadem příslušné prováděcí předpisy.
Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace vydalo FMF dne 15. 9. 1989 pod čj. V/13 000/1989 a současně v její části I uvedlo, že jednotlivé ústřední orgány mohou rozpracovat tuto směrnici k účtové osnově za, v ní blíže uvedených, podmínek. FMZV zpracovalo následně metodiku informační soustavy, platnou pro zemědělské organizace, Účtovou osnovou a směrnicí k této účtové osnově dne 11. 12. 1989 pod čj. FM 4-1230/89. Jakkoli však citovaná účtová osnova FMF připouští možnost svého rozpracování jinými ústředními orgány a jakkoli tato možnost je zakotvena i v ustanovení § 16 odst. 2 písm. b) zákona č. 21/1971 Sb., ve znění pozdějších předpisů, má Ústavní soud za to, že posléze uvedená účtová osnova FMZV již postrádá povahu sekundární právní normy.
Sám pojem rozpracování totiž naznačuje, že obsah takto stanovené účtové osnovy se již plně nekryje se sekundárním normativním aktem a posunuje ji tak do terciární roviny. Právní řád České republiky však terciární tvorbu práva nepřipouští, což znamená, že posléze uvedenou účtovou osnovu za normativní akt již považovat nelze. Neudržitelnost opačného stanoviska, jaké zaujal právě krajský soud, pokládající ji za soustavu závazných pravidel, a proto i za právní předpis, se ukazuje i ve světle stěžovatelovy námitky, že účtová osnova FMZV dala zcela jiný smysl účtu 374, neboť změnila jeho obsah, a že jen z tohoto důvodu došlo k předmětnému doměření daně a penále.
Podle článku 87 odst. 1 písm.
b) Ústavy ČR rozhoduje totiž Ústavní soud o zrušení jiných právních předpisů nebo jejich jednotlivých ustanovení, jsou-li v rozporu s ústavním zákonem, zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle článku 10. Uvedenou námitku stěžovatele by tedy Ústavní soud nemohl vůbec zkoumat, neboť tvrzený rozpor se týká rozporu nikoli se zákonem, ale se sekundární (podzákonnou) normou. Ústavní soud, aniž by považoval za nutné se zabývat dalšími, vzhledem k uvedenému již nadbytečnými, stěžovatelovými tvrzeními, má tedy za to, že napadeným rozhodnutím bylo porušeno stěžovatelovo ústavně zaručené právo zakotvené v článku 4 odst. 1 Listiny - a navíc i právo zakotvené v článku 38 odst. 2 Listiny, neboť nešlo o jednoduchý případ, opravňující soud k rozhodnutí bez jednání (§ 250f o.
s. ř.) -, a proto ústavní stížnosti vyhověl a napadené rozhodnutí podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil. P o u č e n í : Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 26. června 1996