Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a soudců Josefa Baxy a Josefa Fialy, o ústavní stížnosti stěžovatele Václava Jiránka, zastoupeného Mgr. Jaroslavem Mazůrkem, advokátem, sídlem Šmeralova 272/22, Praha 7 - Holešovice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. března 2022 č. j. 6 Afs 10/2021-41 a rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 21. prosince 2020 č. j. 54 Af 18/2018-98, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedených rozhodnutí správních soudů s tvrzením, že jimi bylo porušeno jeho právo na soudní ochranu a přezkum rozhodnutí orgánů veřejné správy podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), resp. právo na spravedlivý proces podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") a právo na účinné právní prostředky nápravy podle čl. 13 Úmluvy. Současně namítá, že napadená rozhodnutí jsou v rozporu s čl. 11 odst. 5 a čl. 38 odst. 2 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí Ústavní soud zjistil, že správní žalobou podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."), podanou u Krajského soudu v Praze (dále jen "krajský soud") se stěžovatel domáhal zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 26. 4. 2018 č. j. 19953/18/5200-10422-708855 a ze dne 27. 4. 2018 č. j. 20040/18/5300-21442-71224. Těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dvěma dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen "finanční úřad"), kterými byla stěžovateli doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 732 830 Kč a daňový bonus ve výši 12 543 Kč a současně bylo rozhodnuto, že mu vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 149 074 Kč (dodatečný platební výměr finančního úřadu ze dne 10. 11. 2016 č. j. 4533444/16/2115-50521-204535), a dále byla stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce října, listopadu a prosince 2013 v celkové výši 170 163 Kč a penále v celkové výši 34 032 Kč (dodatečné platební výměry finančního úřadu ze dne 9. 11. 2016 č. j. 4533707/16/2115-50521-204535, č. j. 4533787/16/2115-50521-204535 a č. j. 4533819/16/2115-50521-204535), neboť neprokázal oprávněnost nároku na odpočet podle § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2019 (dále jen "zákon o DPH"), ohledně tří daňových dokladů vydaných obchodní společností BELLS-SEVEN GROUP CZ, s. r. o. (dále je "BELLS-SEVEN GROUP CZ, s. r. o.").
3. Správní žalobu krajský soud napadeným rozsudkem zamítl. Zdůraznil, že podstatou věci je řešení otázky, zda stěžovatel v předcházejícím daňovém řízení prokázal daňovou uznatelnost výdajů podle § 24 odst. 1 zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a nárok na odpočet DPH podle § 72 a § 73 zákona o DPH. Ohledně rozložení důkazního břemene odkázal na konstantní judikaturu správních soudů a na závěry z ní plynoucí (bod 44). Krajský soud částečně přisvědčil stěžovateli v tom, že se správce daně dožadoval doložení dokladů nad rámec účetních záznamů, aniž by podle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, zřetelně označil okolnosti, jež zakládaly vážné pochybnosti o správnosti předložené daňové evidence. Ne každá vada postupu předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí představuje důvod pro jeho zrušení.
4. Krajský soud neshledal, že "by řízení jen v důsledku vadného postupu správce daně mohlo vyústit v jiný výsledek". Podle § 92 odst. 4 daňového řádu byl totiž správce daně oprávněn stěžovatele vyzvat k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, jež sám nemohl získat z vlastní úřední evidence. Takovou skutečností, které se správce daně mohl po stěžovateli dožadovat, bylo například přesné označení plnění poskytnutých BELLS-SEVEN GROUP CZ, s. r. o. či osob, s nimiž stěžovatel "v dané souvislosti jednal, neboť takové skutečnosti z předložené daňové evidence neplynuly a ani správce daně je nemohl zjistit ze své úřední evidence a zároveň se jednalo o informace podstatné pro prověření daňových tvrzení žalobce, které umožňovaly správci daně provést dokazování nebytné z hlediska nesení důkazního břemene správcem daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu" (bod 47).
5. Stěžovatel v daňovém řízení doložil kopii smlouvy uzavřené mezi jím a BELLS-SEVEN GROUP CZ, s. r. o., dále marketingovou strategii, kopie faktur a pokladních dokladů a knihu vystavených faktur (bod 49). Správce daně přitom dospěl k závěru, že předložená marketingová studie je plagiátem, a že výpočet provize předložený stěžovatelem nesouhlasí se smlouvou a s celkovou fakturací, z níž se podle tvrzení stěžovatele měla provize za zprostředkování odvíjet. Ani tvrzení, že BELLS-SEVEN GROUP CZ, s. r. o. získala pro stěžovatele na základě smlouvy o zprostředkování nového zákazníka, nebylo prokázáno. Posléze nadto stěžovatel předložil novou verzi marketingové strategie a rovněž podrobný přehled výpočtu provizí za zprostředkování obchodů, přičemž ale v součtu ani tyto vykázané položky neodpovídaly fakturované částce. Krajský soud poukázal mimo jiné na opakované změny v tvrzeních stěžovatele, pročež jeho argumentaci označil za "značně nevěrohodnou" (bod 50). Za nevěrohodnou označil také svědeckou výpověď jednatele BELLS-SEVEN GROUP CZ, s. r. o. (blíže bod 51). Podstatné je podle krajského soudu i to, že uskutečnění fakturovaných transakcí podstatně zpochybňuje také "časový nesoulad data vystavení faktur s obdobím, za něž mělo být fakturováno, neboť v době vystavení některých faktur skutečně nemohla být známa ani částka tržeb, z nichž měla být odvozena podle přílohy smlouvy provize za zprostředkování" (bod 52).
6. Krajský soud nepřisvědčil námitce stěžovatele, že by jeho právnímu zástupci nebyl řádně oznámen termín výslechu svědka Jiřího Valouška, a že by se jej tudíž stěžovatel a jeho zástupce nemohli zúčastnit. Ze správního spisu totiž vyplývá, že "správce daně vyrozuměl zplnomocněného zástupce žalobce, jímž byla společnost KLM Group SE, a nikoliv za tuto společnost jednající daňová poradkyně, o termínech konání všech výslechů, včetně svědka Valouška, přípisem ze dne 20. 10. 2017. Přípis byl prostřednictvím datové schránky zástupce doručen dne 23. 10. 2017. Jelikož generální plná moc ze dne 16. 11. 2016 byla žalobcem skutečně udělena společnosti KLM Group SE, písemnost byla doručena v souladu s ustanovením § 41 odst. 1 daňového řádu" (bod 56 odůvodnění). Správným byl podle něj také "postup správce daně, který daňové poradkyni Ing. Lence Kruntorádové neumožnil dne 14. 11. 2016 nahlížet do daňového spisu žalobce za rok 2013 s odůvodněním, že zmocnění na základě plné moci ze dne 16. 8. 2016 skončilo podpisem zprávy o daňové kontrole dne 8. 11. 2016" (bod 69 odůvodnění), neboť z příslušné plné moci udělené stěžovatelem dne 16. 8. 2016 vyplynulo, že ta byla zmocněna k zastupování pouze ve věci daňové kontroly všech daní stěžovatele za léta 2013 a 2014. Nová plná moc přitom ještě nebyla správci daně předložena. Z téhož důvodu krajský soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, že dodatečné platební výměry doručil správce daně přímo jemu, a nikoliv jeho zmocněnci (bod 70 odůvodnění).
7. Stěžovatel dále vznesl námitku, že finanční úřad při zaslání žádosti o mezinárodní výměnu informací do Spolkové republiky Německo nevyrozuměl o tomto postupu a posléze o provedení svědecké výpovědi jeho právního zástupce. Krajský soud námitce přisvědčil v tom směru, že "ačkoliv... v žádosti výslovně nebylo o výslech žádáno, s ohledem na povahu položených otázek musel správce daně přinejmenším předpokládat, že provedení výslechu... může být reálnou variantou vyřízení mezinárodního dožádání. Pro případ volby této alternativy měl proto ... německé daňové orgány požádat o umožnění účasti žalobce či jeho zástupce na výslechu svědka v souladu s právem dožádaného státu" (bod 60 odůvodnění). Vzhledem k této skutečnosti je podle krajského soudu třeba připustit, že v případě obstarání tohoto důkazu mohlo skutečně dojít k porušení procesních práv stěžovatele v daňovém řízení, pročež tento důkaz nelze použít, aniž by byly alespoň zjištěny podrobnosti ohledně způsobu, jakým byly odpovědi svědka opatřeny, případně dožádání bylo zopakováno se zárukou procesních práv stěžovatele.
8. Z obsahu v předchozím bodu uvedené svědecké výpovědi tak nebylo možno podle krajského soudu vycházet. V souladu s ustálenou judikaturou proto dále posoudil, zda lze i bez provedení tohoto důkazu spolehlivě dospět k závěrům učiněným správcem daně, tedy že vedlejší účastník dostatečně zpochybnil daňovou evidenci stěžovatele, který následně neunesl své důkazní břemeno. Dospěl přitom k závěru, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno i bez znalosti výsledků mezinárodního dožádání (podrobně body 65 a násl. odůvodnění), když sám posoudil obsah jednotlivých důkazů, včetně zhodnocení jejich věrohodnosti.
9. Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud zamítl, přičemž se plně ztotožnil s posouzením věci učiněným krajským soudem. Ten podle Nejvyššího správního soudu dospěl ke správnému závěru, že stěžovatel ohledně předmětných faktur neunesl důkazní břemeno. Uvedl, že je nadbytečné se zabývat stěžovatelovou argumentací o nezákonnosti výslechu svědka v rámci mezinárodního dožádání, neboť "krajský soud tento důkaz správně označil za nepoužitelný a vůbec z něj při hodnocení skutkového stavu nevyházel" (bod 22 odůvodnění). Promítnutím požadavku tzv. plné jurisdikce v řízení před správními soudy je pak to, že krajský soud byl oprávněn "nezávisle na správních orgánech hodnotit jak důkazy, které sám v řízení provedl, tak důkazy provedené ve správním řízení správními orgány, a činit z nich vlastní závěry stran zjištěného skutkového stavu" (bod 24 odůvodnění). Poukázal na to, že dospěl-li krajský soud po vyloučení toliko jednoho z řady důkazů provedených v daňovém řízení k závěru, že ani vyloučením tohoto důkazu se na zjištěném skutkovém stavu nic nezmění, neboť ostatní důkazy v jejich vzájemné souvislosti nadále zjištěný skutkový stav dostatečně prokazují, jednal zcela v mezích zákona. Nejvyšší správní soud konstatoval, že výsledek celkového hodnocení skutkového stavu provedeného krajským soudem "nepovažuje za hypotézy a chiméry, jak namítal stěžovatel, nýbrž za smysluplný a vnitřně logicky soudržný obraz skutkového stavu věci" (tamtéž).
10. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitkám o nesprávném doručení dodatečných platebních výměrů a neumožnění nahlédnout do správního spisu (bod 27), přičemž uvedl, že s těmito námitkami se řádně vypořádal již krajský soud. K námitce stěžovatele poukázal také na to, že "nevyslechnutí tří z oslovených svědků, navíc z omluvitelných důvodů (zdravotní důvody, zmeškání vyzvednutí předvolání a v důsledku toho i výslechu), nelze s ohledem na dostatečné množství dalších svědeckých výpovědí považovat za rozporné s povinností řádně zjistit skutkový stav věci" (bod 26), tím spíše, když "výslech těchto svědků stěžovatel nenavrhoval, byl iniciován výhradně správcem daně a z písemného vyjádření těchto osob nevyplynuly žádné skutečnosti, pro které by bylo nezbytné trvat na jejich výslechu" (tamtéž).
11. Stěžovatel rekapituluje průběh řízení před správními orgány a správními soudy a namítá porušení svých výše uvedených základních práv a svobod (viz bod 1). Opakovaně uvádí, že v daňovém řízení nebyl jeho právní zástupce řádně vyrozuměn o výslechu svědka, který byl "vyslýchán orgány cizího státu na základě dožádání v rámci mezinárodní právní pomoci". Podle stěžovatele krajský soud "fakticky konstatuje, že je úplně jedno, že důkazní artikl, který představoval klíčový důkaz a argument pro správce daně, byl získán nezákonně, že je zcela irelevantní, že jde důkaz, o který opíral valnou část své argumentace" vedlejší účastník. Tento nezákonně získaný důkaz podle stěžovatele "měl vliv na hodnocení všech dalších provedených důkazů, s tím, že logicky existence tohoto důkazu tak ovlivnila a zabarvila hodnocení všech dalších důkazů". Stěžovatel je toho názoru, že hodnocení důkazů krajským soudem je v rozporu s daňovým řádem i soudním řádem správním. Rovněž k dalším bodům odůvodnění rozsudku krajského soudu stěžovatel konstatuje, že "za stavu, kdy řízení u správce daně vykazovalo podstatné vady, jež nebyly ojedinělé, není na místě pouhé konstatování, že správce daně pochybil, nýbrž je na místě zrušení" rozhodnutí vedlejšího účastníka. Stěžovatel dále zpochybňuje i hodnocení dalších důkazů správními orgány a krajským soudem.
12. Nejvyšší správní soud se podle stěžovatele řádně nevypořádal s jeho námitkami, když bez dalšího vyšel z toho, že krajský soud "vše provedl dozajista správně, přičemž vůbec nemá smyslu si vyslechnout argumentaci stěžovatele". Stěžovatel uvádí, že "Nejvyšší správní soud místo toho, aby zcela zjevnou vadu krajského soudu napravil, převzal tuto vadu ..., přikryl a nad to všechno korunoval tuto vadu, a to vadou svou". Některým částem odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu (jmenovitě odkazuje na bod 25 odůvodnění) pak stěžovatel, resp. jeho právní zástupce, "nerozumí" a žádá Ústavní soud o jejich vysvětlení.
13. Stěžovatel také odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004 sp. zn. II. ÚS 173/01 (N 2/32 SbNU 9), přičemž tučně vyznačil tu část právní věty, v níž Ústavní soud konstatoval, že "okolnost, že finanční orgány nezařadily provedený sporný důkaz do spisového materiálu, nedaly poplatníkovi možnost se k němu vyjádřit a nehodnotily jej ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazy, měla reálný vliv na zjištění skutečného stavu věci a následně i na správné právní posouzení věci do té míry, že zasáhla do ústavního práva na spravedlivý proces". Má přitom za to, že tento nález na něj dopadá "úplnou měrou".
14. Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v němž byla napadená rozhodnutí vydána. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen advokátem podle § 29 až § 31 zákona o Ústavním soudu. Jeho ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario), když vyčerpal všechny procesní prostředky k ochraně svých práv.
15. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti stojícím mimo soustavu soudů. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutím vydaným v soudním řízení správním, není samo o sobě významné, je-li namítána jejich věcná nesprávnost, neboť Ústavní soud není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí správních soudů. Řízení o ústavní stížnosti není pokračováním správního řízení, ani soudním řízením správním, ale zvláštním řízením, jehož předmětem je přezkum napadených rozhodnutí toliko v rovině porušení základních práv a svobod zaručených ústavním pořádkem [srov. čl.
87 odst. 1 písm. d) Ústavy]. Ústavní soud ve své judikatuře již mnohokrát konstatoval, že postup ve správním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze správních soudů, které v režimu tzv. plné jurisdikce přezkoumávají rozhodnutí správních orgánů (viz např. usnesení ze dne 26. 6. 2019 sp. zn. I. ÚS 1172/19 nebo ze dne 22. 6. 2021 sp. zn. I. ÚS 1030/21 ; všechna rozhodnutí jsou veřejně dostupná na https://nalus.usoud.cz).
16. Stěžovatel v ústavní stížnosti pouze opakuje svůj nesouhlas se závěry správních soudů, které se však se všemi relevantními námitkami stěžovatele náležitě vypořádaly, což je ostatně patrné již ze shrnutí obsahu napadených rozhodnutí (body 2 až 10 výše). Stěžovatel v prvé řadě namítá, že důkaz svědeckou výpovědí provedený německými daňovými orgány v rámci mezinárodního dožádání, byl nezákonný. O této skutečnosti však nebylo v řízení před správními soudy sporu, když již krajský soud tento důkaz vyhodnotil jako nezákonně opatřený, a tudíž neúčinný.
Jak přitom správně podotkl Nejvyšší správní soud, krajský soud nebyl vázán skutkovým stavem zjištěným správním orgánem. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je patrné, že krajský soud sám komplexně posoudil důkazy obsažené ve správním spise, a to jednotlivě i ve vzájemných souvislostech. Přestože jeden z důkazů (obsah konkrétní svědecké výpovědi) byl podle něj neúčinným, a tudíž nepoužitelným, na základě ostatních důkazů dospěl ke stejnému závěru jako vedlejší účastník, tedy že stěžovatel v posuzované věci neunesl důkazní břemeno a neprokázal tak daňovou uznatelnost uplatněných výdajů.
17. Ústavní soud neshledal, že by se krajský soud při přezkumu skutkového stavu věci pohyboval mimo ústavní kautely dané mu hlavou pátou Listiny. Obzvláště rozsudek krajského soudu je velmi pečlivě odůvodněný a je z něj patrné, jakým způsobem soud důkazy hodnotil, a jaká zjištění z nich vyplývají. Ústavnímu soudu s ohledem na výše uvedená východiska (viz bod 15) nepřísluší, aby takto zjištěný skutkový stav přezkoumával. Rovněž odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu je dostačující a srozumitelné, včetně jeho bodu 25, jehož podstatou je úvaha, že byla-li podle tvrzení samotného stěžovatele marketingová studie poskytnuta bezplatně, pak nemohla být úplatným plněním, který byl uplatněn v souvislosti s "nárokem" na odpočet daně.
18. Nejen skutková zjištění, ale i právní závěry soudů jsou řádně odůvodněné, z napadených rozhodnutí je patrné, z jakých ustanovení právních předpisů soudy vycházely, přičemž Ústavní soud nezjistil, že by byl jejich výklad neústavní. Mezi skutkovými zjištěními a právními závěry Ústavní soud nehledal žádný (natož extrémní) nesoulad, který by odůvodňoval jeho kasační zásah. Odkazuje-li stěžovatelka na část právní věty nálezu sp. zn. II. ÚS 173/01
(viz bod 13 výše), tato na posuzovanou věc nedopadá. Sporný, resp. jak posléze správně dovodil krajský soud neúčinný důkaz svědeckou výpovědí získanou v rámci mezinárodního dožádání, totiž byl a zůstal součástí spisu (byť posléze nebyl krajským soudem použit), který má představovat materiální "otisk" celého řízení.
19. Skutečnost, že soudy svá rozhodnutí opřely o závěr, se kterým se stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě opodstatněnost ústavní stížnosti. Obsahem práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny, resp. práva na spravedlivý proces podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy, totiž není záruka úspěchu v řízení (srov. např. usnesení ze dne 30. 6. 2020 sp. zn. III. ÚS 1171/20 nebo ze dne 29. 3. 2022 sp. zn. IV. ÚS 208/22 ).
20. Ústavní soud proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 21. listopadu 2023
Radovan Suchánek, v. r. předseda senátu