Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Josefa Baxy (soudce zpravodaje) a Zdeňka Kühna o ústavní stížnosti stěžovatele cyrilek.net z. s., sídlem Spáčilova 3194/38, Kroměříž, zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. dubna 2023 č. j. 6 Afs 92/2022-51, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Stěžovatel se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí z důvodu tvrzeného porušení jeho práv zakotvených v čl. 36 odst. 1 a čl. 38 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí se podává, že Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen "správce daně") rozhodnutím ze dne 7. 6. 2016 č. j. 1322010/16/3304-00510-706693, registroval stěžovatele k dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH") od 1. ledna 2013. Správce daně rovněž vydal vůči stěžovateli platební výměry na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2012, 2013 a 2014. Stěžovatel jako spolek svým členům, kteří pravidelně platili členské příspěvky, poskytoval internetové připojení. Podle správce daně ovšem svou spolkovou činností zakrýval výkon komerční činnosti. Stěžovatel proti rozhodnutím správce daně podal odvolání. Vedlejší účastník tato odvolání zamítl rozhodnutími ze dne 3. 12. 2020 č. j. 45022/20/5300-22443-712892 a ze dne 18. 6. 2019 č. j. 25323/19/5200-11433-706599, které stěžovatel následně napadl dvěma samostatnými žalobami u Krajského soudu v Brně (dále jen "krajský soud"). Krajský soud obě žaloby spojil ke společnému projednání a následně je zamítl. Stěžovatel podal kasační stížnost.
3. Napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Stěžovatel vyjma poskytování připojení k internetu nedoložil žádnou spolkovou činnost. Nevysvětlil, jakou činnost konkrétně vykonával a neunesl důkazní břemeno, neboť žádné důkazy v tomto ohledu nenavrhl ani nepředložil. Podle Nejvyššího správního soudu finanční orgány dostatečně prokázaly, že stěžovatel poskytoval internetové připojení za úplatu, což zakrýval spolkovou strukturou. Většina vyslechnutých členů stěžovatele potvrdila, že jejich záměrem nebyla účast ve spolku, nýbrž získání internetového připojení za úplatu. Úmysl takto postupovat měl i stěžovatel, jak plyne i z jeho faktického fungování. Stěžovatel nabízel možnost předplacení či slev, přesvědčoval odcházející členy výhodnějšími nabídkami, odpíral jim internetové připojení, když nezaplatili stanovené platby a vracel jim poměrnou částku, když ukončili své členství. Poskytované služby se nelišily od komerčních služeb internetového připojení a nebyl tak dán důvod, aby byly osvobozeny od daně pouze proto, že stěžovatel má právní formu spolku. Kumulace zisku z jediné (drtivě převažující) činnosti za účelem budoucích investic do technické infrastruktury není odlišujícím faktorem od komerčních subjektů. Tento závěr zároveň nepopírá právo členů stěžovatele sdružovat se zaručené v čl. 20 odst. 1 Listiny. Finanční orgány pouze konkrétní služby posoudily podle jejich skutečného obsahu a tomu pak odpovídalo jejich zdanění.
4. Nejvyšší správní soud dodal, že ačkoli stěžovatel vykonával po faktické (technické) stránce tutéž činnost jako komerční poskytovatelé, bylo jeho daňové zatížení znatelně nižší, neboť až do zásahu finančních orgánů nebyl plátcem DPH a členské příspěvky, byť šlo o platby za internetové připojení, nepodléhaly dani z příjmů. Jakkoli je obecně daňová optimalizace možná, to, že stěžovatel poskytování internetu na komerční bázi za úplatu zakrýval spolkovou činností, už za ni považovat nelze, neboť takový postup již jde proti smyslu právní úpravy.
Na těchto závěrech nic nemění ani to, zda stěžovatel obdobně postupoval od svého vzniku v roce 2004. Nelze vyloučit, že jeho činnost byla daňově problematická už v roce 2004, ale dříve se nezkoumala. I kdyby však problematická nebyla a stěžovatel na počátku svého fungování vykonával pouze spolkovou činnost, tato skutečnost není rozhodující, neboť v posuzované věci se neřešila jeho historie či okolnosti vzniku. Finanční orgány totiž zkoumaly výhradně prověřovaná zdaňovací období a časový úsek pro účely registrace stěžovatele k DPH.
5. Stěžovatel v ústavní stížnosti tvrdí, že Nejvyšší správní soud ignoroval judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU"), která se váže ke Směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "Směrnice") a je relevantní pro jeho případ. Podle této judikatury cílem neziskové organizace nesmí být dosahování zisku pro své členy, na rozdíl od cíle obchodního podniku. Jakmile příslušné vnitrostátní orgány konstatují, že organizace splňuje tento požadavek s ohledem na svůj statutární účel, skutečnost, že tato organizace později dosáhne zisku - i tehdy, když ho sleduje nebo ho systematicky generuje - nemůže zpochybnit původní kvalifikaci této organizace jako neziskové, dokud není tento zisk rozdělen jejím členům. Pokud zisk není jakoukoli formou přímo posílán členům, nejde z pohledu směrnice o podnikatelskou činnost. Stěžovatel zisk z členských příspěvků nepoužil a ani nemůže použít ve prospěch svých členů. Nejvyšší správní soud postupoval v rozporu s čl. 38 Listiny, když nepodal předběžnou otázku k SDEU.
6. V doplnění ústavní stížnosti stěžovatel poukázal na literaturu, podle které je dělícím kritériem mezi podnikatelem a nepodnikatelem rozdělení zisku. Otázku osudu zisku Nejvyšší správní soud zcela opomenul. Stěžovatel je trestán za svou nekomerční a neziskovou činnost, která spočívá v zavádění internetu do míst, kde je k dispozici ve velmi omezené míře a činí tak za stejných podmínek a výše členského příspěvku, jako u všech ostatních členů. Je přitom logické, že tyto ztrátové oblasti se musí hradit z jiných oblastí, kde zisku dosáhnout lze. Nicméně vždy jde o zisk, který je využit výhradně pro další chod či rozšíření stěžovatele, nikoli pro rozdělení členům. Do doby, než by se stěžovatel z důvodu své velikosti stal reálnou hrozbou podnikatelům na telekomunikačním trhu, je jeho daňová šikana nesmyslná a pro stát kontraproduktivní.
7. Ve druhém doplnění ústavní stížnosti stěžovatel zopakoval, že rozdělování zisku je conditio sine qua non podnikání. Je absurdní, že by stěžovatel od svého založení v roce 2004 zakrýval podnikatelskou činnost činností spolkovou. Evropský a český zákonodárce jeho činnost předjímá a normuje v čl. 132 bod 1 písm. l) Směrnice a § 61 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ("zákon o DPH") ve znění účinném do 31. 3. 2019. Svým nesprávným a neúplným posouzením dal Nejvyšší správní soud vzniknout stavu, kde se stěžovatel až díky zásahu správních orgánů a soudů dozvěděl, jaká měla být jeho správná daňová povinnost. Takové dotváření daňového práva je z pohledu ústavního práva absolutně nepřípustné.
8. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady projednání ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Jeho ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
9. V řízení o ústavní stížnosti Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy) není další instancí v soustavě soudů, která by byla oprávněna vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů. Při svém rozhodování přezkoumává výlučně ústavnost napadených soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto je nutno vycházet (mimo jiné) z pravidla, že vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití v konkrétní věci, jsou v zásadě věcí obecných soudů a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat jen za situace, kdy je dané rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti.
10. Ústavní soud v prvé řadě konstatuje, že soudům adresovaný závazek, plynoucí z práva na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny), promítnutý do podmínek kladených na odůvodnění rozhodnutí, nemůže být chápán tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument. Soud není povinen vypořádat každou z námitek účastníka jednotlivě, pokud proti nim v důvodech svého rozhodnutí staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jeho závěrů je sama o sobě dostatečná [srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08
(N 26/52 SbNU 247)].
11. V obecné rovině dojde k porušení práva zaručeného v čl. 36 odst. 1 Listiny, případně k porušení práva na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny, v případě nepoložení předběžné otázky SDEU pouze tehdy, nevysvětlí-li obecné soudy v situaci, kdy to účastník požaduje, nebo je-li spornost výkladu unijního práva z posuzovaného případu prima facie zřejmá, proč otázku nepoložily. Na úrovni českého ústavního pořádku přitom obstojí takové odůvodnění, které je udržitelné (obhájitelné a přesvědčivě vyargumentované) a které není zcela zjevně v rozporu se základními zásadami práva Evropské unie. Jak již konstatoval Ústavní soud v nálezu ze dne 11. 6. 2018 sp. zn. I. ÚS 1434/17
(N 108/89 SbNU 593), standardy ústavního přezkumu nepoložení předběžné otázky nejsou totožné se standardy, jež na soudy posledního stupně klade unijní právo. Zatímco unijní právo ukládá soudům posledního stupně povinnost obrátit se na SDEU vždy, když mají o správném výkladu unijního práva důvodnou pochybnost, Ústavní soud respektuje uvážení obecných soudů při výkladu unijního práva a klade na ně pouze požadavky plynoucí z ústavního pořádku, tedy zejména respektování práv účastníků řízení na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny a na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny (usnesení ze dne 22. 3. 2023 sp. zn. II. ÚS 3186/22 , bod 15).
12. Stěžovatel převážnou většinu své argumentace v ústavní stížnosti a jejích doplněních založil na tom, že nerozděluje zisk mezi své členy, což odlišuje jeho činnost od podnikání. K tomu cituje judikaturu SDEU a namítá, že Nejvyšší správní soud se s tímto argumentem nevypořádal a měl případně předložit předběžnou otázku SDEU.
13. K (ne)rozdělování zisku Ústavní soud poukazuje na závěr Nejvyššího správního soudu, že kumulace zisku z jediné (drtivě převažující) činnosti za účelem budoucích investic do technické infrastruktury není odlišujícím faktorem od komerčních subjektů. Skutkově podobnou situací se Ústavní soud už zabýval v usnesení ze dne 20. 6. 2023 sp. zn. I. ÚS 1469/23 , kde výslovně reagoval i na argument ohledně nerozdělování zisku. Odkázal přitom na bod 92 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2023 č. j. 7 Afs 165/2022-46, z nějž vyplývá, že není podstatné, zda je zisk rozdělován konečným beneficientům, neboť byl dále investován do rozvoje činnosti stěžovatele, byla z něj hrazena činnost některých aktivních členů, což je běžná praxe podnikatelů. I stěžovatel v posuzované věci argumentuje tím, že zisk dále investuje do rozvoje své činnosti.
14. Ústavní soud aproboval závěr, že v případě, že organizace svou spolkovou činnost toliko simuluje a ve skutečnosti její model poskytování služeb spočívá na komerční, ziskové bázi, není na místě její osvobození od DPH. Tento závěr přitom Nejvyšší správní soud v rozsudku 7 Afs 165/2022-46 založil, mimo jiné, i na relevantní judikatuře SDEU, a to včetně judikatury citované stěžovatelem (viz body 100 - 108 rozsudku). Přestože Ústavní soud není právními názory vyjádřenými ve svých usneseních vázán (srov. čl. 89 odst. 2 Ústavy a § 23 zákona o Ústavním soudu a contrario), neshledal žádný důvod se od tohoto závěru, s ohledem na totožný argument ohledně rozdělování zisku, odchylovat.
15. Stěžovatelem citovaná judikatura SDEU (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. března 2002 ve věci C-174/00 Kennemer Golf a rozsudek Soudního dvora ze dne 10. prosince 2020 ve věci C-488/18 Golfclub Schloss Igling) uvádí, že pokud jde o čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice, kterému odpovídá čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice, tak kvalifikace organizace jako "neziskové" musí být provedena s ohledem na cíl sledovaný tímto ustanovením, a sice že cílem této organizace nesmí být dosahování zisku pro své členy, na rozdíl od cíle obchodního podniku. Pojem "nezisková organizace" ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice je přitom autonomním pojmem unijního práva.
16. V rozsudku ve věci C-488/18 Golfclub Schloss Igling ale SDEU také poukázal na čl. 133 písm. a) Směrnice, který stanoví, že členské státy mohou vázat v jednotlivých případech osvobození jiných než veřejnoprávních subjektů od daně na to, že tyto subjekty "nesmějí systematicky sledovat zisk jako svůj cíl a jakýkoliv případný zisk nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb". Podmínka stanovená v čl. 133 písm. a) Směrnice podle SDEU odpovídá prvkům tvořícím pojem "nezisková organizace" ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) Směrnice.
17. Právě zákaz systematického sledování zisku byl ale u stěžovatele porušen. Nejvyšší správní soud správně poukázal na mnohé podobnosti s komerčními subjekty a na to, že "členský příspěvek" byl přímo navázán na poskytování internetového připojení. Uvedl například, že interní dokumenty stěžovatele umožňovaly předplacení na předem stanovenou dobu za zvýhodněnou cenu. Pokud došlo k předplacení, tak v případě dřívějšího ukončení členství (prodej nemovitosti ale i změna poskytovatele internetu) stěžovatel poměrnou částku vracel. Pokud člen příspěvek nezaplatil ve stanovené lhůtě, zaniklo mu (přerušilo se) poskytované internetové připojení. Jedna svědkyně vypověděla, že po oznámení záměru ze spolku vystoupit jí stěžovatel nabízel výhodnější podmínky, aby členství neukončovala. Jiné spolkové aktivity stěžovatel konkrétněji nepopsal a zejména dostatečně neprokázal (např. tvrzený výzkum či testování aplikací).
18. Nejvyšší správní soud tak dostatečně vysvětlil, proč považuje spolkovou činnost stěžovatele za simulovanou a zakrývající činnost podnikatelskou a proč stěžovatelova plnění nemohou být osvobozena od DPH. Stěžovatel se s tvrzeními Nejvyššího správního soudu nijak nevypořádal a v ústavní stížnosti nijak nevysvětluje, jakou spolkovou činnost vykonával a jak mu zdanění brání v jejím dalším výkonu do takové míry, aby znamenalo, podle jeho vlastních slov, trest smrti pro jeho činnost.
19. Ústavní soud tedy shledal, že nebylo prima facie nutné položení předběžné otázky. Dále se proto zabýval tím, zda stěžovatel požaduje položení předběžné otázky poprvé před Ústavním soudem, nebo tak učinil již před Nejvyšším správním soudem. Za tímto účelem si vyžádal obsah stěžovatelovy kasační stížnosti a jejích doplnění. Stěžovatel v kasační stížnosti a jejím doplnění podání předběžné otázky ke SDEU nepožadoval a na jeho judikaturu neodkazoval. V ústavní stížnosti ani neformuluje předběžnou otázku, která měla být SDEU položena. V posuzované věci se tedy Nejvyšší správní soud neměl příležitost vyjádřit k postupu podle čl. 267 SFEU, neboť stěžovatel tento postup nenavrhoval. Z pohledu práva stěžovatele na soudní ochranu je podstatné, že jeho požadavek na předložení předběžné otázky nemá místo poprvé až před Ústavním soudem. Nejvyšší správní soud nepochybil, když k jejímu předložení sám od sebe nepřistoupil.
20. Ústavní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele ohledně "dotváření daňového práva". Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH stanoví, že předmětem daně je poskytnutí služby za úplatu a podle § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti. Stěžovatel poskytoval internetové připojení za úplatu, tedy typickou službu, která je na trhu za úplatu běžně nabízena a poskytována. Nejde tedy o situaci, kdy se předmětem zdanění stalo něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá (a contrario např. nález ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 , bod 18).
21. Z těchto důvodů Ústavní soud mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl ústavní stížnost jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 25. června 2024
Josef Fiala v. r. předseda senátu