Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Filipa (soudce zpravodaje) a soudců Josefa Fialy a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti VODASERVIS s. r. o., sídlem Jamská 2362/53, Žďár nad Sázavou, zastoupené Mgr. et Bc. Lubošem Klimentem, advokátem, sídlem Ždírec 99, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. září 2022 č. j. 1 Afs 103/2022-36, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. dubna 2022 č. j. 30 Af 43/2020-78, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 12. května 2020 č. j. 18110/20/5200-10421-711811 a dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Kraj Vysočina ze dne 20. září 2018 č. j. 1539395/18/2914-50524-709433, 1539638/18/2914-50524-709433 a 1539688/18/2914-50524-709433, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Kraj Vysočina, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení výše uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její práva zaručená v čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1, 2 a 3 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Z ústavní stížnosti, jakož i z napadených rozhodnutí se podává, že napadenými dodatečnými platebními výměry Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen "správce daně") vyměřil stěžovatelce daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014, 2015 a 2016. Předmětem věci bylo posouzení, zda došlo ke zneužití práva stěžovatelkou, neboť ta nejdříve snížila svá aktiva o cca 9 000 000 Kč (skrze výplaty peněžitých prostředků) a následně emitovala dluhopisy v hodnotě 10 000 000 Kč, přičemž upisovateli byly osoby s ní spřízněné (jednatelé stěžovatelky, případně rodinní příslušníci). Z vyplacených úrokových výnosů z dluhopisů následně nesrazila daň v souladu s § 36 odst. 2 písm. a) zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Získala tak daňovou výhodu nezdaněného příjmu plynoucího spojeným osobám z vydaného dluhopisu, a to využitím zaokrouhlení srážkové daně.
3. K odvolání stěžovatelky Odvolací finanční ředitelství napadeným rozhodnutím tyto dodatečné platební výměry potvrdilo.
4. Žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") napadeným rozsudkem zamítl (výrok I) a rozhodl o náhradě nákladů řízení (výrok II). Krajský soud dospěl k závěru, že jednání stěžovatelky naplnilo požadavky testu zneužití práva, jak ho definovala judikatura Soudního dvora Evropské unie a správních soudů. Byly zde dány objektivní okolnosti, podle kterých sice byly splněny všechny zákonem předvídané podmínky z formálního hlediska, avšak chování stěžovatelky nenaplnilo zákonem předvídaný účel. Kromě toho byl splněn i subjektivní prvek, jelikož nebyl zjištěn žádný jiný hlavní cíl transakcí, než je daňová výhoda, k jejímuž získání byly uměle vytvořeny podmínky. Bez daňového zvýhodnění, které stěžovatelka, resp. upisovatelé/jednatelé (personálně propojené osoby) dosáhli, by emise dluhopisů pozbyla jakýkoli ekonomický smysl.
5. Kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl (výrok I) a rozhodl o náhradě nákladů řízení (výroky II a III). Nejvyšší správní soud se se závěry krajského soudu ztotožnil, když shledal, že krajský soud precizně nejprve předestřel obecná východiska a závěry soudní judikatury, která následně přiléhavě uplatnil na posuzovanou věc.
6. Stěžovatelka s obsáhlými odkazy na národní i unijní judikaturu zejména konstatuje, že v době přijetí platnosti a účinnosti právních předpisů, které v časově omezeném období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 umožnily držitelům tzv. korunových dluhopisů vyhnout se zdanění příjmů z dluhopisových úroků zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, tedy dluhopisů emitovaných ve výše zmíněném období v nominální hodnotě 1 Kč, již existovala bohatá a ustálená soudní praxe v této oblasti, a i přes tento fakt přikročil zákonodárce k uzákonění pozitivního práva, které tento postup povolovalo. Zákonodárce tak jednoznačně postupoval v rozporu se závěry uvedenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008 č. j. 7 Afs 54/2006-155 a zároveň stěžovatelka postupovala přesně podle znění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008 č. j. 7 Afs 55/2006-122, podle kterého "daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji daňovou povinnost". Stěžovatelka je tak zpětně sankcionována s odkazem na test zneužití práva, o jehož existenci zákonodárce věděl, a přesto zakotvil natolik benevolentní meze přinášející zákonné povolení nulového zatížení při emisi korunových dluhopisů. Zákonodárce tedy zakotvil účel platné úpravy, kdy měl a musel vědět, že taková úprava sleduje zákonný cíl daňových úlev. Stěžovatelka má za prokázané, že odkaz správních soudů na ustálenou praxi ve formě zákazu zneužití práva je neobhajitelný, neboť jednak existuje diskriminační pojetí výkladu práva daňového zatížení korunových dluhopisů, jež přimělo subjekty práva v předmětné době legitimně očekávat soulad se zákonem, a za druhé náhlost právní úpravy korunových dluhopisů znemožnila existenci ustálené praxe a řádného výkladového uchopení. Stěžovatelka nemůže být trestána formou zásahu do vlastnického práva na základě faktu, že v souladu s literou zákona konstruovala svůj majetek tak, jak činil i sám stát, za situace, kdy si neuměla a nemohla ověřit (případnou) nezákonnost svého jednání.
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, ve kterých byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Její ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť vyčerpala všechny zákonné prostředky k ochraně svého práva.
8. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů, a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady); o jaké vady jde, lze zjistit z judikatury Ústavního soudu.
9. Proces výkladu a aplikace podústavního práva pak bývá stižen takovouto kvalifikovanou vadou zpravidla tehdy, nezohlední-li obecné soudy správně (či vůbec) dopad některého ústavně zaručeného základního práva (svobody) na posuzovanou věc, nebo se dopustí - z hlediska řádně vedeného soudního řízení - nepřijatelné "libovůle", spočívající buď v nerespektování jednoznačně znějící kogentní normy, nebo ve zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi podáván, resp. který odpovídá všeobecně uznávanému (doktrinálnímu) chápání dotčených právních institutů [srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007
sp. zn. Pl. ÚS 85/06
(N 148/46 SbNU 471)].
10. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry správních soudů nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí. Takovéto pochybení Ústavní soud v posuzované věci neshledal.
11. Ústavní soud konstatuje, že právní závěry správních soudů, resp. zejména krajského soudu (sub 4), jsou ústavně souladné, jsou obsáhle a důkladně odůvodněny s odkazy na příslušnou právní úpravu a relevantní judikaturu, pročež nelze tyto právní závěry označit za neústavní.
12. Rovněž Nejvyšší správní soud při přezkumu napadeného rozhodnutí krajského soudu srozumitelně a logicky vyložil, proč považuje jeho závěry i odůvodnění rozhodnutí daňových orgánů za případné. Proto Ústavní soud neshledal v posuzované věci prostor pro svůj případný kasační zásah, když klíčový závěr správních soudů, že jednání stěžovatelky naplnilo všechny požadavky testu zneužití práva, jak ho definovala soudní judikatura, nelze shledat neústavním.
13. Ústavní soud posoudil ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti. Protože ze shora uvedených důvodů nezjistil namítané porušení základních práv stěžovatelky (viz sub 1), dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2023
Jan Filip v. r.
předseda senátu