Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Milana Hulmáka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti VDK trading, s. r. o., sídlem Lestkov 83, Radostná pod Kozákovem, zastoupené Mgr. Jiřím Douskem, advokátem, sídlem 8. března 21/13, Liberec, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. září 2024 č. j. 5 Afs 278/2023-58, rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci ze dne 12. října 2023 č. j. 59 Af 7/2023-94, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 9.
února 2023 č. j. 5128/23/5300-22443-712892 a dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Liberecký kraj ze dne 15. června 2021 č. j. 966451/21/2609-50522-604007, ze dne 15. června 2021 č. j. 966535/21/2609-50522-604007 a ze dne 15. června 2021 č. j. 966602/21/2609-50522-604007, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Liberecký kraj, jako účastníků řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její ústavně zaručená práva zakotvená v čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 26 odst. 1, čl. 26 odst. 1, čl. 38 odst. 2 a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Odvolací finanční ředitelství (dále jen "OFŘ") zamítlo odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Liberecký kraj doměřujícím daň z přidané hodnoty a příslušné penále za období leden 2017, březen 2017 a říjen 2017. Následnou stěžovatelčinu žalobu Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci (dále jen "krajský soud") napadeným rozsudkem zamítl, protože námitky stěžovatelky k plnění od dvou dodavatelů, k přenosu důkazního břemene, k nepřezkoumatelnosti a překvapivosti napadeného rozhodnutí neshledal důvodnými.
3. V kasační stížnosti stěžovatelka popsala skutečnosti z daňového řízení, uvedla obsah odvolání, žaloby, jakož i obsah napadeného rozsudku krajského soudu. Namítla, že krajský soud nesprávně hodnotil důkazní prostředky a nevypořádal se s námitkou nezákonnosti výpovědi polského odběratele, nesouhlasila s hodnocením výzvy správce daně soudem a podle jejího názoru krajský soud pochybil v hodnocení odmítnutí provést výslech navrženého svědka. Závěrem namítla, že rozhodnutí OFŘ jí bylo doručeno až po uplynutí prekluzivní lhůty, zpochybnila provedení místního šetření a namítla, že toto šetření mělo být hodnoceno jako zahájení daňové kontroly. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku a následně přešel k dalším tvrzením stěžovatelky. K námitce stěžovatelky o prekluzi práva na doměření daně z přidané hodnoty soud uvedl, že místní šetření je postupem při správě daní (řadí se mezi vyhledávací postupy upravené v § 78 až 84 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů); může být prováděno jak v rámci řízení, tak i mimo něj. Smyslem místního šetření je ověřit tvrzení daňových subjektů či získání důkazních prostředků. Na základě místního šetření nelze stanovit daň, jelikož tento postup není postupem kontrolním jako postupy podle § 85 a 89 daňového řádu. Informace získané při místním šetření však mohou být podkladem pro zahájení kontrolních postupů či doměřovacího řízení. Tak tomu bylo i v případě stěžovatelky. Soud dospěl k závěru, že lhůta ke stanovení daně nepočala znovu běžet od provádění místního šetření, nýbrž započala opět plynout až řádným zahájením daňové kontroly a lhůta pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu tak byla zachována. Protože stěžovatelčiny námitky neshledal Nejvyšší správní soud důvodnými, napadeným rozsudkem její kasační stížnost zamítl (I. výrok) a rozhodl o nepřiznání náhrady nákladů řízení OFŘ (II. výrok).
4. Stěžovatelka zejména namítá prekluzi správce daně doměřit daň z přidané hodnoty, vzhledem k zahájení místního šetření, které podle ní mělo znaky zahájení daňové kontroly, neboť z protokolu vyplývá, které a v jakém množství byly předloženy doklady týkající se období leden až prosinec 2017, výčet otázek položených orgánem finanční správy, výčet odpovědí na otázky položené orgánem finanční správy, doplnění dokladů požadovaných orgánem finanční správy. Místní šetření nepochybně bylo provedeno v rámci daňové kontroly, jak eviduje sám orgán finanční správy, neboť překračovalo meze vyhledávací činnosti ve smyslu § 78 daňového řádu. Orgán finanční správy tak prováděl daňovou kontrolu v materiálním smyslu.
5. Stěžovatelka je přesvědčena, že ohledně přijatého plnění od dodavatelů dostála řádně své důkazní povinnosti podle § 92 odst. 3 daňového řádu a prokázala, že nárok na odpočet daně z daňových dokladů uplatnila v souladu s § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a to minimálně v dostatečné míře pravděpodobnosti vyžadované ustálenou judikaturou. Správce daně naopak neprokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů a veškerých dalších důkazních prostředků předložených a navržených stěžovatelkou.
6. Stěžovatelka se ke všem pochybnostem velice podrobně vyjádřila a tyto pochybnosti vyvrátila, a to vždy ve fázi řízení, v níž tyto byly orgánem finanční správy či obecnými soudy poprvé uvedeny jakožto pochybnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazů předložených stěžovatelkou. Stěžovatelka tak byla v průběhu řízení nucena vše stále dokola opakovat vzhledem k tomu, že k jejím tvrzením a důkazům orgány finanční správy a soudy nepřihlížely.
7. Dále stěžovatelka uvedla, že polský odběratel nebyl vyslechnut za její přítomnosti a nemohla mu tak klást otázky, jež by podle ní jednoznačně přispěly k úplnému zjištění skutkového stavu, který je povinen zjistit sám orgán finanční správy ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu. Podle stěžovatelky jde o nezákonný důkaz, kterým nemůže být zpochybněna věrohodnost tvrzení a důkazů předložených stěžovatelkou. Dále byl také opomenut její důkazní návrh výslechem svědka, neboť orgány finanční správy a soudy zcela nesprávně došly k závěru, že svědek k věci nemůže podat žádné svědectví, přestože stěžovatelka opakovaně výslovně uváděla, jaké svědectví k věci může podat, a tudíž jde o opomenutý důkaz. V ústavní stížnosti následně stěžovatelka vyjmenovala další opomenuté důkazy a argumenty, ke kterým podle ní orgány finanční správy a soudy nepřihlédly, ve svých rozhodnutích je nijak nezohlednily a dostatečně přezkoumatelně se s nimi nevypořádaly.
8. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka před jejím podáním vyčerpala veškeré zákonné procesní prostředky ochrany svých práv (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
9. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánu veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů, neboť jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná základní práva nebo svobody a zda lze řízení, jako celek, pokládat za řádně vedené.
10. Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním (daňovém) řízení a následně soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních (daňových) orgánů a posléze pak soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí.
11. Stěžovatelka se od Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru, a v ústavní stížnosti přitom uvádí tytéž argumenty, se kterými se tyto soudy již vypořádaly, čímž staví Ústavní soud do role další přezkumné instance, která mu však nepřísluší. Je třeba opakovaně zdůraznit, že právě Nejvyšší správní soud je vrcholným soudem, který má specifickou funkci zajišťovat jednotu a zákonnost rozhodování soudů činných ve správním soudnictví, ale i správních (daňových) orgánů. Rolí Ústavního soudu není přezkoumávat věcnou správnost názoru krajského soudu a Nejvyššího správního soudu, jak požaduje stěžovatelka, ale toliko to, jestli jejich právní názor uvedený v napadených rozsudcích extrémně nevybočil z výkladových pravidel s ústavní relevancí. Takovéto pochybení Ústavní soud ve stěžovatelčině věci neshledal.
12. Ústavní soud ve svých rozhodnutích setrvale konstatuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, podle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v § 92 odst. 3 daňového řádu, podle něhož platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení.
Současně je nutno mít na paměti, že se v daňovém řízení uplatňuje zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu "správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem." Pokud správce daně unese své důkazní břemeno, tj. zpochybní předložený formálně bezvadný daňový doklad, musí daňový subjekt prokázat své tvrzení o provedení výdaje jinými důkazními prostředky.
V takové situaci není na správci daně, aby prokazoval tvrzení daňového subjektu, neboť důkazní břemeno přešlo zpět na daňový subjekt (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2012 č. j. 1 Afs 75/2011-62). V posuzované věci byly podle Nejvyššího správního soudu správcem daně nashromážděné důkazy ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu dostatečné pro zpochybnění věrohodnosti, správnosti a úplnosti povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků.
13. Stěžovatelka svojí argumentací brojí proti způsobu, jakým správní soudy hodnotily tvrzení a důkazy týkající se sporného plnění. Po přezkumu napadených rozhodnutí Ústavní soud shledal, že správní soudy rozhodovaly nestranně, zohlednily okolnosti souzené věci, náležitě provedly dokazování a dospěly k jednoznačným skutkovým závěrům, z nichž učinily přezkoumatelné právní závěry. Ústavní soud konstatuje, že jak Nejvyšší správní soud, tak před ním i krajský soud se řádně vypořádaly se všemi námitkami stěžovatelky, při rozhodování přihlédly ke všem okolnostem, které vyšly v řízení najevo, věc po právní stránce hodnotily přiléhavě a v souladu s ustanoveními daňového řádu.
Krajský soud i Nejvyšší správní soud se zabývaly rozložením důkazního břemene v daňovém řízení a naplněním podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH, přičemž dospěly ke shodnému závěru, že povinnost tvrzení i břemeno důkazní o existenci a výši vynaloženého výdaje i o jeho účelu nese stěžovatelka. Budiž připomenuto, že Nejvyšší správní soud zastává jasný a konzistentní názor k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006 č. j. 5 Afs 40/2005-72 nebo ze dne 20.
6. 2007 č. j. 7 Afs 148/2006-88). Ústavní soud ověřil, že Nejvyšší správní soud (i krajský soud) vyřešil dané otázky v souladu s touto judikaturou, přičemž při přezkumu její aplikace Ústavní soud neshledal žádné vybočení z výkladových pravidel s ústavní relevancí.
14. Nezbývá než konstatovat, že oba správní soudy podrobně, dostatečně srozumitelně a s odkazem na judikaturu naplnily rozsah požadavků na detailní vysvětlení a odpovědi na stěžovatelkou opakovaně vznášené námitky. Také závěr Nejvyššího správního soudu, že stěžovatelce byla daň pravomocně doměřena před uplynutím lhůty pro stanovení této daně, a tedy nedošlo k prekluzi práva stanovit daň, je řádně odůvodněný a jasný (viz body 44. až 48. odůvodnění napadeného rozsudku).
15. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud nezjistil žádné porušení stěžovatelčiných základních práv, a proto mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl její ústavní stížnost jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 19. března 2025
Zdeněk Kühn v. r.
předseda senátu