Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Josefa Baxy (soudce zpravodaje) a Zdeňka Kühna o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti CB&I s.r.o., sídlem Holandská 874/8, Brno, zastoupené JUDr. Martinem Bohuslavem, advokátem, sídlem Italská 2581/67, Praha 2 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. října 2023 č. j. 1 Afs 89/2023-69, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. dubna 2023 č. j. 29 Af 79/2021-96, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20.
září 2021 č. j. 32475/21/5200-11433-706478, rozhodnutím Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 18. listopadu 2019 č. j. 4647420/19/3001-51521-712675, ve znění opravného rozhodnutí ze dne 27. listopadu 2020 č. j. 4696135/19/3001-51521-712675, a č. j. 4647497/19/3001-51521-712675, ve znění opravného rozhodnutí ze dne 27. listopadu 2020 č. j. 4796201/19/3001-51521-712675, a dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 16. července 2019 č. j. 3562478/19/3001-51521-712675 a č. j.
3562652/19/3001-51521-712675, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, jako účastníků řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Stěžovatelka se podanou ústavní stížností domáhá zrušení shora uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její ústavně zaručená práva podle čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 1 odst. 1 Ústavy.
2. Napadenými dodatečnými platebními výměry Finanční úřad pro Jihomoravský kraj doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 a 2015 v celkové výši 20 019 540 Kč. Zároveň stěžovatelce uložil povinnost uhradit penále v celkové výši 4 003 908 Kč. Napadenými rozhodnutími o odvolání následně došlo ke snížení doměřené daně i penále. Odvolací finanční ředitelství (dále jen "OFŘ") pak napadeným rozhodnutím výši doměřené daně změnil na konečnou celkovou částku 17 366 950 Kč a úhradu penále v celkové částce 3 473 390 Kč.
3. Podle správních orgánů stěžovatelka nesplnila zákonné podmínky pro uplatnění odčitatelné položky, konkrétně výdajů vynaložených na uskutečnění projektů výzkumu a vývoje [§ 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), ve znění účinném do 31. 12. 2013 (právní úprava byla s účinností od 1. 1. 2014 v obdobné podobě přenesena do § 34a až 34c téhož zákona)]. V projektech nebyly uvedeny cíle, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení.
4. Stěžovatelka proti napadenému rozhodnutí OFŘ podala žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále jen "krajský soud"), který ji zamítl. Ztotožnil se se závěrem, že stěžovatelka v projektové dokumentaci uvedla pouze obecné a vágní cíle. Odkázal zejména na ustálenou judikaturu správních soudů.
5. Nejvyšší správní soud následně napadeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatelky. Zdůraznil, že odpočet na podporu výzkumu a vývoje je výjimkou ze základního daňového principu, podle něhož lze výdaj v základu daně uplatnit u téhož poplatníka pouze jednou. Jde tedy v podstatě o daňový bonus, který poplatníkovi poskytuje výhodu, což odůvodňuje klást na daňový subjekt zvýšené nároky k prokázání oprávněnosti nároku. S přihlédnutím k vlastní ustálené judikatuře shledal, že stěžovatelka si splnění požadavků kladených na projekty výzkumu a vývoje vykládá "po svém", aniž by relevantně zpochybnila úvahy krajského soudu.
6. Stěžovatelka spatřuje porušení svých práv v tom, že správní orgány a soudy svojí rozhodovací činností nepřípustně dotvořily daňové právní předpisy, resp. podmínky pro uplatnění daňového odečtu na podporu výzkumu a vývoje. Jimi zastávaný výklad vybočil z ústavně právního rámce, neboť na základě něj po stěžovatelce ex post požadovaly splnění i takových požadavků, které zákon neukládá. Konstrukční prvky daně, mezi které patří i daňové úlevy, přitom musí být v souladu s čl. 11 odst. 5 Listiny stanoveny zákonem. Nelze k nim přistupovat jinak jen proto, že jsou ve prospěch daňových subjektů. Daňové předpisy musí být pro adresáty srozumitelné [nález ze dne 10. 8. 2017 sp. zn. Pl. ÚS 9/15 (N 138/86 SbNU 333; 338/2017 Sb.).
7. Náležitosti projektu výzkumu a vývoje v rozhodné době upravoval § 34c odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2014 do 31. 3. 2019. Jeho součástí musí být podle písm. c) téhož ustanovení i "cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení". Podle stěžovatelky není sporné, že projekt před zahájením řešení zpracovala včetně všech náležitostí, sporné je, zda správní orgány a soudy mohou zpětně klást dodatečné kvalitativní požadavky na jejich obsah, které nejsou srozumitelné ani předvídatelné. Stěžovatelka trvá na tom, že cíle výzkumu a vývoje v projektu vymezila dostatečně, byť obecněji. Podstatné je, že stanovených cílů lze dosáhnout a lze je vyhodnotit.
8. Stěžovatelka dále tvrdí, že se její věc liší od dosud řešených Ústavním soudem, neboť v nich šlo o posouzení splnění formálních náležitostí projektu výzkumu a vývoje. Rovněž má za to, že jí svědčilo legitimní očekávání (usnesení ze dne 23. 10. 2023 sp. zn. I. ÚS 2639/23 ).
9. Ústavní soud posoudil procesní předpoklady řízení a shledal, že ústavní stížnost splňuje náležitosti stanovené zákonem o Ústavním soudu a byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Stěžovatelka je v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu zastoupena advokátem. Ústavní stížnost je přípustná, neboť před jejím podáním stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv ve smyslu § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Ústavní soud je k projednání ústavní stížnosti příslušný.
10. Podstata ústavní stížnosti se týká podústavního práva, zejména § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, resp. § 34c odst. 1 téhož zákona, ve znění účinném od 1. 1. 2014. Konkrétně jde o výklad splnění jedné z náležitostí projektu výzkumu a vývoje, a to vymezení "cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení".
11. Ústavní soud běžnou zákonnost a správnost napadených soudních rozhodnutí nepřezkoumává. Posuzuje výhradně to, zda došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelů zaručených jim ústavním pořádkem [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 25. 1. 1995 sp. zn. II. ÚS 45/94
(N 5/3 SbNU 17)]. K jeho zásahu by mohlo dojít tehdy, byl-li by správními soudy zastávaný výklad právního předpisu natolik extrémní, že by vybočoval z mezí hlavy páté Listiny, jakož i z principů ovládajících demokratický právní stát [srov. např. nález ze dne 24. 11. 2020 sp. zn. III. ÚS 2842/20
(N 218/103 SbNU 239)].
12. V oblasti veřejné správy je povolaným orgánem zejména Nejvyšší správní soud, který zajišťuje zákonnost a jednotu rozhodování ve správním soudnictví (viz § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní). Při výkonu této pravomoci je povinen interpretovat a uplatňovat relevantní ustanovení podústavního práva, a to mj. s ohledem na ochranu ústavně zaručených základních práv a svobod [přiměřeně viz nález ze dne 18. 12. 2002 sp. zn. II. ÚS 369/01
(N 156/28 SbNU 401)].
13. Námitky stěžovatelky jsou převážně postaveny na odlišném (jí preferovaném) právním posouzení. Na rozdíl od správních orgánů a soudů má stále za to, že podmínky pro odpočet výdajů vynaložených na podporu výzkumu a vývoje splnila. Krajský soud i Nejvyšší správní soud jí nicméně logicky, srozumitelně a vyčerpávajícím způsobem vysvětlily, že jí předložené projekty výzkumu a vývoje neodpovídají požadavkům stanovených zákonem o daních z příjmů. Cíl výzkumu a vývoje totiž (zjednodušeně podáno) stěžovatelka vymezila příliš obecně (viz zejména body 35 a 36 napadeného rozsudku krajského soudu). Stejně jako v jiných věcech, kterými se již v minulosti Ústavní soud zabýval, tedy šlo ve své podstatě o chybějící formální náležitost (srov. např. usnesení ze dne 20. 1. 2015 sp. zn. II. ÚS 3565/14 ). Proto stěžovatelce nemohlo vzniknout ani legitimní očekávání, že jí odpočet na podporu výzkumu a vývoje bude uznán.
14. Ústavní soud připomíná, že obecné soudy nejsou bezpodmínečně vázány doslovným zněním zákona a při výkladu přihlíží i k jeho účelu, historii, systematickým souvislostem nebo ústavněprávním principům a hodnotám [přiměřeně např. nálezy ze dne 9. 11. 2020 sp. zn. II. ÚS 2713/18
(N 206/103 SbNU 68)]; ze dne 1. 10. 2014 sp. zn. I. ÚS 2486/13
(N 184/75 SbNU 39) nebo ze dne 5. 12. 2012 sp. zn. IV. ÚS 444/11
(N 200/67 SbNU 573)]. Není přitom pravdou, že by správní soudy vytvořily nové požadavky, které nevyplývají ze zákona o daních z příjmů, jak tvrdí stěžovatelka. Soudy zastávaný výklad, který vychází z jejich ustálené judikatury, se pohybuje výhradně v mezích zákonem stanovené povinnosti, podle které musí projekty výzkumu a vývoje obsahovat dosažitelné a vyhodnotitelné cíle, což stěžovatelka nesplnila.
15. Přitom nelze přehlížet, že zákonné podmínky pro odpočet výdajů vynaložených na výzkum a vývoj od základu daně jsou úzce spojeny se zákonem č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje). Je proto racionální, že i tento zákon správní soudy zohledňují (viz např. stěžovatelkou v ústavní stížnosti zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2017 č. j. 10 Afs 77/2017-57 nebo rozsudek ze dne 27. 9. 2016 č. j. 1 Afs 174/2016-44). To ovšem neznamená, že by právní úprava byla pro daňové subjekty nesrozumitelná či nepředvídatelná.
16. Ústavní soud z uvedených důvodů uzavírá, že výklad relevantních zákonných ustanovení zastávaný správními orgány a soudy v napadených rozhodnutích nelze považovat za svévolný, excesivní, či dokonce extrémní. K namítanému porušení základních práv stěžovatelky (viz bod 1 tohoto usnesení) tedy nedošlo, a proto Ústavní soud její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 23. září 2024
Josef Fiala v. r. předseda senátu