Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy (soudce zpravodaje), soudkyně Veroniky Křesťanové a soudce Zdeňka Kühna o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti JP servis-OIL, s. r. o., sídlem Podkrušnohorská 432, Litvínov, zastoupené JUDr. Petrem Vališem, advokátem, sídlem Balbínova 1093/27, Praha 2 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. října 2023 č. j. 2 Afs 144/2023-52, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím bylo porušeno její právo na ochranu majetku podle čl. 11 odst. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a právo na spravedlivý proces (sc. na soudní ochranu) podle čl. 36 odst. 1 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že stěžovatelka se žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen "krajský soud") domáhala zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka, kterými byly v řízení o odvolání změněny dodatečné platební výměry příslušného finančního úřadu. Podle stěžovatelky byla tato rozhodnutí založena na nesprávném a nepodloženém závěru, že nabyla právo nakládat s pohonnými hmotami už jejich naložením. Upozornila, že kritérium přepravy nemůže být jediným či rozhodujícím kritériem při určování místa plnění. Krajský soud shledal žalobu důvodnou a rozhodnutí vedlejšího účastníka zrušil s odůvodněním, že daňové orgány neumožnily stěžovatelce unést její důkazní břemeno, řádně se nevypořádaly s předloženými důkazními prostředky a dostatečně nezjistily skutkový stav, pokud jde o místo dodání pohonných hmot. Vedlejší účastník se obrátil kasační stížností na Nejvyšší správní soud, který rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení s tím, že úkolem krajského soudu bude zjistit, zda na stěžovatelku bylo v daňovém řízení přeneseno důkazní břemeno k vyvrácení pochybností správce daně.
3. Krajský soud následně stěžovatelčinu žalobu zamítl pro její nedůvodnost. Stěžovatelčin nesouhlas s procesním postupem daňových orgánů a jejich právním názorem není otázkou přezkoumatelnosti napadených rozhodnutí, ale jejich zákonnosti a procesní bezvadnosti. Podle zjištění správce daně došlo k řetězovému dodání pohonných hmot s nakládkou v jiném členském státě, zboží vykazuje jediný pohyb, přepravu na své náklady zajišťovala stěžovatelka, a to z jiného členského státu do místa vykládky v tuzemsku. Místem plnění tak nemohlo být tuzemsko, jak uvádějí daňové doklady za předmětná přijatá zdanitelná plnění, ale bylo jím místo v jiném členském státě, neboť tam přeprava započala, a proto dodavateli stěžovatelky nevznikla povinnost přiznat daň na výstupu a stěžovatelka nebyla u předmětných přijatých zdanitelných plnění oprávněna k odpočtu daně na vstupu. Na základě toho správce daně stěžovatelku ohledně jednotlivých přijatých zdanitelných plnění za každé zdaňovací období vyzval, aby prokázala, že tato plnění byla uskutečněna s místem plnění v tuzemsku. Stěžovatelka tvrdila, že nakupované pohonné hmoty se nacházely v okamžiku uzavření jednotlivých obchodů na území České republiky; ta část přepravy, která s předmětnými nákupy pohonných hmot souvisí, započala vždy až na území České republiky, neboť její dodavatelé jí nemohli tyto pohonné hmoty prodat dříve, než byly uvolněny do volného oběhu v České republice prostřednictvím tzv. oprávněného příjemce. Žádné důkazní návrhy stěžovatelka v těchto podáních neuplatnila. Správce daně ve výsledcích kontrolního zjištění předeslal, že stěžovatelka jeho pochybnosti o pohybu zboží a přepravě neodstranila, což je podstatou kontrolního zjištění týkajícího se předmětných obchodních případů z pohledu daně z přidané hodnoty, tj. podstatné je místo nakládky, tedy kde přeprava započala. Pochybnosti správce daně shledal soud důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými, logickými a rovněž řádně prokázanými, správce daně tedy unesl své důkazní břemeno, tudíž stěžovatelka byla povinna prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, resp. v dalších podáních, tj. že se místo dodání pohonných hmot nacházelo v tuzemsku. To však stěžovatelka neučinila, tudíž neunesla důkazní břemeno a daňové orgány byly oprávněny rozhodnout v její neprospěch. Vycházeje z toho, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, pokládal krajský soud právní závěr vedlejšího účastníka o místu zdanitelného plnění za správný.
4. Stěžovatelka proti tomuto rozsudku krajského soudu podala kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl, protože se plně ztotožnil s argumentací krajského soudu a shledal stížnost nedůvodnou.
5. Stěžovatelka namítá, že krajský soud ve druhém rozhodnutí při zcela nezměněném skutkovém i právním stavu dospěl k opačnému výsledku a tento názorový obrat byl překvapivým a vymykal se pokynům, které mu udělil Nejvyšší správní soud. Jak krajský soud, tak ani Nejvyšší správní soud se nevypořádaly s její námitkou ohledně přičtení dopravy. Stěžovatelka namítá, že Nejvyšší správní soud se s námitkou nepřezkoumatelnosti druhého rozhodnutí krajského soudu vypořádal pouze formálně a materiálně se touto námitkou vůbec nezabýval, proto je jeho rozhodnutí vágní a nepřezkoumatelné.
6. Podle názoru stěžovatelky se Nejvyšší správní soud nevypořádal ani se stížnostními body kasační stížnosti, které stěžovatelka opětovně uvedla v ústavní stížnosti. Stěžovatelka je přesvědčena, že krajský soud a Nejvyšší správní soud sice citovaly ve svých rozhodnutích přiléhavou judikaturu Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU"), nicméně její závěry neaplikovaly na její věc. V ústavní stížnosti také stěžovatelka namítá samotný postup správního orgánu, tj. správce daně.
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka před jejím podáním vyčerpala veškeré zákonné procesní prostředky ochrany svých práv (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
8. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánu veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]; není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatelů a zda je lze jako celek pokládat za řádně vedené.
9. Napadená rozhodnutí Ústavní soud posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody, a tedy není jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ z pozice podústavního práva. Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Je tedy povinností Nejvyššího správního soudu interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod.
10. Na všechny v ústavní stížnosti předestřené námitky již bylo stěžovatelce správními soudy odpovězeno, a to korektním a přezkoumatelným způsobem. Z obsahu rozhodnutí správních soudů je zjevné, že se jejími argumenty dostatečně zabývaly přezkoumatelným způsobem, přičemž toto zjištění platí zejména o napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu. Námitky stěžovatelky svědčí spíše o neztotožnění se s právním názorem rozhodujících soudů. V ústavní stížnosti přednesená polemika je vedena v rovině práva podústavního a stěžovatelka nesprávně předpokládá, že na jejím základě Ústavní soud podrobí napadené rozhodnutí běžnému "instančnímu" přezkumu.
Není však úlohou Ústavního soudu být další instancí správního soudnictví. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízeních (rozhodnutími v nich vydanými) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Uvedené platí i pro postup v soudním řízení správním.
Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry správních soudů nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí. Takovéto pochybení Ústavní soud v posuzované věci neshledal.
11. Nejvyšší správní soud, potažmo krajský soud, uvedl, že v posuzované věci nebyla organizace dopravy jediným kritériem, na jehož základě určily správní orgány místo zdanitelného plnění, a že výsledný závěr vedlejšího účastníka v posuzovaném případě je odrazem komplexního posouzení okolností případu, nikoliv přílišným akcentováním samotného kritéria organizace přepravy. Oprávnění nakládat se zbožím jako vlastnice na stěžovatelku přešlo okamžikem jeho převzetí v jiném členském státě; přepravu organizovala, nebyla nijak omezena nakládat se zbožím a nakupovala je pro vlastní ekonomickou činnost.
12. V nyní posuzované věci jde o tzv. řetězový obchod, u něhož se za tzv. intrakomunitární dodání zboží s přepravou považuje jen jedna transakce (srov. bod 45. rozsudku SDEU ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04 EMAG Handel Eder). Prvním pořizovatelem nemusí nutně být vždy bez dalšího osoba zajišťující přepravu. Není vyloučeno, aby přeprava byla ve prospěch kupujícího zajištěna jinou osobou, která s přepravcem uzavře přepravní smlouvu, z níž nabude práva a povinnosti právě kupující (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2015 č. j. 5 Afs 77/2015-43).
13. Krajský soud i Nejvyšší správní soud se ve svých rozhodnutích soustředily na zjištění, kde se nachází místo plnění transakce, u které stěžovatelka uplatnila odpočet daně z přidané hodnoty, a kdo je prvním pořizovatelem, který nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník na území jiného členského státu. Oba shodně dospěly k závěru, že na stěžovatelku přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastnici již na území jiného členského státu (a tam došlo k dodání zboží podle § 7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty), nikoli v tuzemsku. Rozhodné je, že stěžovatelka je subjekt, který intrakomunitární pořízení zboží realizuje, a o tuzemské zdanitelné plnění nejde.
14. Soudy ústavně konformně vyložily důvody, pro které vyhodnotily, že doměření daňových povinností stěžovatelky za předmětná období jsou v souladu se zákonnou úpravou. Samotný nesouhlas stěžovatelky s právním posouzením věci nemohl bez dalšího založit opodstatněnost názoru o porušení základních práv. Výklad hmotného a procesního práva správními soudy nedosáhl rozměru nezbytného k zásahu Ústavního soudu. Pochybení správních soudů s ústavní intenzitou Ústavním soudem neshledal.
15. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud odmítl ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 27. března 2024
Josef Fiala v. r. předseda senátu