Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy, soudkyně zpravodajky Veroniky Křesťanové a soudce Zdeňka Kühna o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti molton, s. r. o., sídlem Heřmanova 597/61, Praha 7 - Holešovice, zastoupené Mgr. Petrem Macákem, advokátem, sídlem Kolínská 1686/13, Praha 3 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 159/2022-36 ze dne 24. října 2023, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena její základní práva zaručená čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z obsahu ústavní stížnosti a připojených listin se podává, že Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen "správce daně") platebními výměry č. j. 6928346/15/2007-50522-110598 ze dne 5. listopadu 2015 a č. j. 6928145/15/2007-50522-110598 ze dne 6. listopadu 2015 určil stěžovatelce za zdaňovací období říjen 2012 nadměrný odpočet ve výši 55 565 Kč a za prosinec 2012 nadměrný odpočet ve výši 11 493 Kč, neboť neuznal část jí tvrzeného nároku na osvobození od daně z přidané hodnoty z dodání mrazírenských masových produktů do jiného členského státu Evropské unie. Důvodem bylo neprokázání naplnění podmínek stanovených v § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). Stěžovatelka podala proti platebním výměrům odvolání. Vedlejší účastník rozhodnutím č. j. 26955/17/5300-22443-712144 ze dne 21. června 2017 odvolání zamítl a platební výměry potvrdil.
3. Rozhodnutí vedlejšího účastníka napadla stěžovatelka žalobou. Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") nejprve rozsudkem č. j. 14 Af 7/2017-59 ze dne 19. října 2020 žalobu jako nedůvodnou zamítl. Dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala oprávněnost uplatněného nároku na odpočet, jelikož její doklady o přepravě daného zboží spolehlivě neprokazovaly naplnění podmínek pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH. Nejvyšší správní soud však rozsudkem č. j. 9 Afs 274/2020-61 ze dne 10. února 2022 rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle Nejvyššího správního soudu městský soud pochybil tím, že se nevyjádřil k námitce neutralizace dokladů při dopravě a k tvrzení vedlejšího účastníka o personálním a majetkovém propojení stěžovatelky a její dodavatelky obchodní společnosti Žouželka s. r. o. (dále jen "dodavatelka") Nejvyšší správní soud městskému soudu také doporučil, aby v novém rozhodnutí rozvedl závěry o nesrovnalosti v dokladech, kvůli kterým nebyl stěžovatelce přiznán nárok na osvobození od DPH. Městský soud rozsudkem č. j. 14 Af 7/2017-97 ze dne 23. srpna 2022 žalobu opět zamítl.
4. Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost. Tu Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Dovodil, že městský soud v druhém rozsudku závěry uvedl již konkrétněji. Vedlejší účastník a městský soud dostatečně vysvětlili, v čem shledali nedostatky v předložených dokladech a proč neměli za prokázané, že došlo k dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani. To platí i pro námitky týkající se nepravdivých tvrzení o personálním a majetkovém propojení stěžovatelky a dodavatelky a k neutralizaci dokladů. Městský soud také dostatečným způsobem zdůvodnil, proč nebyly pochybnosti daňových orgánů založeny na pouhých drobných formálních nepřesnostech v jednotlivých nákladních CMR listech a dalších dokladech, jak tvrdila v kasační stížnosti stěžovatelka.
5. Stěžovatelka setrvává na tom, že správci daně předložila veškeré dokumenty obvykle provázející obchodní transakce tohoto typu, jimiž v dané době disponovala, a řadu důkazů a tvrzení doplnila nad jejich rámec. Správce daně k nim však z větší části nepřihlédl nebo je posoudil izolovaně, popř. je interpretoval nepřesně nebo neúplně. K vysvětlení stěžovatelky nepřihlédl, příp. interpretoval běžné obchodní praktiky v negativním kontextu, aniž by je výslovně označil za protiprávní. Některé skutečnosti použil jen zčásti, a to takovým způsobem, aby vytvořily negativní obraz stěžovatelky, jiné skutečnosti záměrně nezjišťoval, nebo doplnil skutečnosti podle vlastního uvážení, aby zapadaly do celkového negativního obrazu stěžovatelky (např. osobní a finanční propojení s dodavatelkou). Taktéž správní soudy hodnotily důkazy bez vzájemných souvislostí (výpisy z účtů o platbách a tvrzeni jednatelů, resp. potvrzení CMR listů a tvrzení mrazíren) a pouze výběrově (nevypořádaly se s prohlášením dopravce obchodní společnosti DANEOLA s. r. o. a dodavatelky ze dne 13. listopadu 2013). Nejvyšší správní soud v odůvodnění napadeného rozsudku pouze opakoval tvrzení správce daně a rozpory mezi písemnými podklady a tvrzeními jednatelů odběratelů a mrazíren ponechal bez objasnění.
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
7. Ústavní soud předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody, není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 soudního řádu správního. V kontextu své dosavadní judikatury je Ústavní soud oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 262/06 ze dne 23. srpna 2007 (N 132/46 SbNU 237); všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na https://nalus.usoud.cz].
8. Ústavní soud v rozhodnutích setrvale konstatuje [např. nález sp. zn. I. ÚS 38/95 ze dne 24. dubna 1996 (N 35/5 SbNU 283)], že daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat, ale také tvrzení doložit. Tato zásada je vyjádřena v § 92 odst. 3 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. Současně je nutno mít na paměti, že se v daňovém řízení uplatňuje zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu.
9. Ústavní soud ve věci stěžovatelky neshledal extrémní vybočení z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny. Stěžovatelka v ústavní stížnosti v podstatě pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnila již před Nejvyšším správním soudem a která jím byla dostatečným způsobem vypořádána.
10. Stěžovatelka v ústavní stížnosti zejména namítá nesprávně zjištěný skutkový stav, jde-li a) o uvedení odběratelů v rámci CMR listů (rozporné skutkové závěry se skutečným obsahem CMR listů), b) zjištění tras vozidel (výpisů z mýtných bran) a c) dokazování prováděného v součinnosti se zahraničními správci daně.
11. Námitkou, týkající se rozporu závěrů vedlejšího účastníka (které převzaly i správní soudy) o neprokázání převzetí zboží příjemci označenými v CRM listech se skutečným obsahem CRM listů, se zabýval Nejvyšší správní soud již ve zrušovacím rozsudku ze dne 10. února 2022 (bod 35). Námitku, že vedlejší účastník uváděl nepravdivá tvrzení o tom, kdo byl na nákladních listech CMR uveden jako příjemce zboží, posoudil jako nepřípustnou, neboť v žalobě tuto skutečnost stěžovatelka výslovně nezpochybnila.
Tento závěr zopakoval Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku (bod 22). Tvrdí-li stěžovatelka, že v CMR listech č. 0100342, 0100358 a 0100368 je jako příjemce uvedena obchodní společnost Swanhill s. r. o. a v CMR listech č. 0100435 a 0100436 je jako příjemce uvedena obchodní společnost DIX FOODS KFT, Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku uvedl, že městský soud v druhém rozsudku naplnil požadavek Nejvyššího správního soudu, aby konkrétněji uvedl závěry, ke kterým dospěl ohledně tvrzených nesrovnalostí dokladů doložených stěžovatelkou.
Tyto závěry spočívaly v tom, že stěžovatelka nedisponovala dokladem potvrzujícím objednání či převzetí zboží osobou oprávněnou jednat za obchodní společnost Swanhill s. r. o., která byla deklarovaným odběratelem zboží, když nebyla podepsána konkrétní osobou, pouze v části nákladního listu pro podpis je uvedeno "Swanhill". Stejně tak stěžovatelka neprokázala objednání a převzetí zboží obchodní společností Dix-foods, jejíž jednatel maďarskému správci daně sdělil, že stěžovatelkou tvrzená obchodní transakce nebyla provedena a že obchodní společnost Dix-foods s daným zbožím neobchodovala.
12. K údajům získaných z mýtných bran a rozporu s vyplněnými údaji stěžovatelka připouští, že zboží na Slovensko vezlo vozidlo jiné SPZ než vozidlo původně dopravcem plánované, jehož SPZ byla předem vyplněna do CMR. Také tato námitka byla Nejvyšším správním soudem vypořádána již v rozsudku ze dne 10. února 2022, kdy uvedl, že správní orgány neshledaly nesrovnalosti u této konkrétní přepravy zboží pouze na základě rozporů ohledně vozidla, které mělo zboží přepravovat. Závěr o neprokázání podmínek pro osvobození od DPH založily i na dalších nesrovnalostech v průběhu dané přepravy (rozpory předložených nákladních listů CMR, které neprokazovaly místo nakládky zboží a v některých případech ani skutečný průběh přepravy), které městský soud shrnul v bodech 36, 37 a 58 rozsudku ze dne 19. října 2020. Stěžovatelka tvrdí, že veškeré nesrovnalosti vysvětlila doložením prohlášení dopravce DANEOLA s. r. o. a dodavatelky, tyto důkazy však podle ní správní soudy nijak nevyhodnotily. Také toto tvrzení stěžovatelky se nezakládá na pravdě. Městský soud v rozsudku ze dne 19. října 2020 uvedl, že jak ze zprávy o daňové kontrole, tak i z rozhodnutí vedlejšího účastníka vyplývá, že správce daně i vedlejší účastník hodnotili vyjádření dopravní společnosti DANEOLA s. r. o. a dodavatelky ze dne 13. listopadu 2013, která měla potvrdit tvrzení stěžovatelky, avšak tato vyjádření, která se týkala přepravy zboží, neprokazovala, kdo byl jeho skutečným příjemcem. Vysvětlení, že zboží nebylo nakládáno na tvrzeném místě v Praze - Holešovicích, jelikož v den nakládky byla sobota a bylo organizačně jednodušší naložit totožné zboží dodavatelky v Litoměřicích, než zboží, které bylo uskladněno v Holešovicích, považoval městský soud za uznatelné, přihlédl však k tomu, že předložené nákladní CMR listy obsahovaly údaje lišící se od tvrzení stěžovatelky, případně bylo při porovnání jí předložených dokladů s doklady vyžádanými od dopravců zjištěno, že doprava měla probíhat jiným způsobem, než jaký uváděla, z žádných dokladů přitom nešlo dovodit, že se zboží skutečně dostalo do dispozice označených odběratelů.
13. Klade-li stěžovatelka otázku, proč Nejvyšší správní soud uváděl, že personální propojení stěžovatelky a dodavatelky nebylo významné pro závěr o nesplnění podmínek pro uznání nároku na odpočet, je tomu tak proto, že v prvním rozsudku se městský soud s námitkou stěžovatelky ohledně personálního propojení stěžovatelky a dodavatelky řádně nevypořádal, resp. neposoudil, zdali tato vedlejším účastníkem tvrzená propojenost mohla mít nějaký vliv na prokázání dodání zboží, případně jestli se jí vedlejší účastník měl vůbec zabývat při posuzování splnění podmínek pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH. V napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud tento nedostatek v odůvodnění svého druhého rozsudku (bod 54) odstranil.
14. Stěžovatelka v ústavní stížnosti poukazuje na vnitřní rozpor napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, ve kterém se v bodech 31 a 32 uvádí, že "dle městského soudu nebyla splněna pouze třetí podmínka pro osvobození, tedy určení konkrétního odběratele", zatímco v bodě 42 Nejvyšší správní soud ve vztahu k námitce stěžovatelky týkající se nevyhovění jejímu návrhu na přerušení řízení z důvodu předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie uvádí, že důvodem pro neuznání odpočtu byly v nyní posuzované věci i další pochybnosti (právo nakládat se zbožím a zda bylo zboží dodáno do jiného členského státu). Zde stěžovatelka ale necituje odůvodnění Nejvyššího správního soudu doslovně. Nejvyšší správní soud v bodě 31 napadeného rozsudku výslovně uvádí, že podle městského soudu "stěžovatelka neprokázala splnění třetí podmínky pro osvobození od daně dle § 64 zákona o DPH, tedy dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani". Jak již bylo stěžovatelce vysvětleno v bodě 42 napadeného rozsudku, důvodem pro neuznání odpočtu v jejím případě tak nebyly pouze pochybnosti o tom, zda zboží dodala v jiném členském státě právě konkrétní dodavatelce uvedené na předložených dokladech, ale i pochybnosti správce daně a vedlejšího účastníka o tom, zda zboží vůbec dodala do jiného členského státu, neboť neprokázala, kde bylo zboží vyloženo a kdo je vlastně přebral, přičemž důvodně zpochybněny byly jak CMR listy, tak informace o průběhu dopravy.
15. Stěžovatelka také opakovaně předkládá námitku, že správce daně nevysvětlil, proč jednatelé odběratelských firem (mrazíren), kteří popřeli, že by s předmětným zbožím obchodovali, resp. popřeli vykládku zboží, za zboží, které nepřevzali, hradili částky podle příslušných faktur. Také touto námitkou se Nejvyšší správní soud zabýval a dovodil, že s ohledem na nesrovnalosti údajů v nákladních CMR listech neprokazuje převod finančních prostředků, že došlo k faktickému dodání zboží. Nejvyšší správní soud odkázal na výpověď obchodní společnosti MRAZIARNE NITRA s. r. o., ze které vyplynulo, že u této společnosti nebylo dané zboží skladováno, pouze k ní s daným zbožím přijely dva kamiony, kterým zaměstnankyně potvrdila nákladní CMR list, nicméně po zjištění, že s nimi ani s odběratelem nemají žádné smlouvy, nebylo zboží vyloženo a kamiony odjely. Obchodní společnost Frost s. r. o., která byla uvedena jako místo vykládky na nákladních CMR listech č. 0100435 a 0100436, v té době již byla podle slovenského obchodního rejstříku zrušena, a jednatel obchodní společnosti Dix-foods, uvedené jako objednatel a příjemce zboží, popřel, že by tato transakce byla provedena a že by jmenovaná společnost s daným zbožím obchodovala. Další nesrovnalosti se vztahovaly k nákladnímu CMR listu č. 0100342 k faktuře č. 376/12, v němž chyběl podpis a razítko dopravce a nesouhlasila SPZ vozidla, které mělo zboží skutečně převážet, na nákladním CMR listu č. 0100358 k faktuře č. 387/12 chyběl podpis konkrétní osoby, která potvrzovala převzetí zboží i datum jeho převzetí.
16. Ústavní soud nemá, co by shora uvedeným závěrům správních soudů z ústavněprávního hlediska vytkl. Ke všem konkrétním argumentům, jež stěžovatelka vznesla v kasační stížnosti, se Nejvyšší správní soud dostačujícím způsobem vyjádřil a řádně odůvodnil závěr, že stěžovatelkou předloženými doklady nebylo prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění v dané věci tak, jak bylo v dokladech deklarováno, zejména nebylo prokázáno, které subjekty byly skutečným příjemcem zboží, jehož dodání mělo být osvobozeno od DPH. Předložené doklady neprokazovaly, že přeprava zboží proběhla tak, jak stěžovatelka tvrdila, a že zboží bylo předáno odběratelům uvedeným na fakturách. Skutečnost, že by zboží převzal jiný konkrétní plátce DPH než ten, který byl uveden na dokladech, stěžovatelka v průběhu daňového ani soudního řízení netvrdila.
17. Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, byla její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítnuta jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 13. března 2024
Josef Fiala v. r. předseda senátu