Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vladimíra Sládečka, soudce zpravodaje Pavla Rychetského a soudce Davida Uhlíře o ústavní stížnosti P. M., zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. února 2018 č. j. 4 Afs 175/2017-37 a rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. července 2017 č. j. 51 Af 3/2016-41, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností, jež byla Ústavnímu soudu doručena dne 20. 4. 2018, navrhl stěžovatel zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí z důvodu tvrzeného porušení jeho základních práv podle čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava").
2. Stěžovatel je spolu se svou manželkou spoluvlastníkem nemovitosti v Č., která byla zrekonstruována a nyní slouží jako penzion. Oba manželé uzavřeli dne 19. 2. 2008 nájemní smlouvu se společností X1, na jejímž základě jí pronajali tuto, tehdy ještě jen rozestavěnou, nemovitost za účelem dostavby penzionu a jeho následného provozu. Uvedená společnost byla ovládána stěžovatelem. Důvodem jejího založení byla možnost čerpání dotace pro cestovní ruch, která se poskytovala pouze právnickým osobám a z níž měla být dostavba penzionu částečně financována. Společnost X1 dotaci skutečně obdržela, penzion dostavěla a na základě další nájemní smlouvy ze dne 25. 5. 2009 ho začala provozovat. V souladu s podmínkami dotace vybrala ve výběrovém řízení dodavatele stavby (rekonstrukce penzionu), kterým byla společnost X2. Smlouva o dílo mezi oběma společnostmi byla uzavřena dne 29. 10. 2009 za pevnou cenu 10 350 000 Kč bez daně z přidané hodnoty.
3. Společnost X1 uzavřela dne 29. 10. 2009 subdodavatelskou smlouvu o dílo (rekonstrukci penzionu) se stěžovatelem, jenž tak byl nejen majitelem rekonstruované nemovitosti, ale vystupoval rovněž v roli subdodavatele a zhotovitele stavebního díla. Stalo se tak navzdory tomu, že v tomto oboru neměl živnostenské oprávnění. Rekonstrukce měla být provedena v době od 15. 12. 2009 do 31. 3. 2011 za pevnou cenu 10 000 000 Kč bez daně z přidané hodnoty. Stěžovatel dále svěřil provádění díla různým subdodavatelům, jejichž prostřednictvím dílo provedl. Jedním z nich byl i podnikatel M. S., s nímž stěžovatel uzavřel dne 18. 12. 2009 rámcovou smlouvu o dílo. Tento subdodavatel provedl část stavebních prací, které vyfakturoval dílčími fakturami v celkové částce 2 143 370 Kč spolu s daní z přidané hodnoty ve výši 428 621,60 Kč, daň na výstupu však neodvedl. Stěžovatel, který mu uvedené částky zaplatil, si uplatnil u Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen "správce daně") odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu.
4. Na základě výsledků provedené daňové kontroly vydal správce daně dodatečný platební výměr ze dne 1. 10. 2014 č. j. 1814914/14/2205-24801-306457, kterým byla stěžovateli podle § 143 a 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb., (dále jen "daňový řád"), doměřena daň z přidané hodnoty podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. března 2011, (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty"), za únor 2012 ve výši 571 312 Kč. Podle § 251 odst. 1 písm. b) daňového řádu bylo současně rozhodnuto o povinnosti uhradit penále ve výši 20 %, tedy v částce 114 262 Kč. Toto rozhodnutí bylo změněno rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 24. 2. 2016 č. j. 6084/16/5300-21442-700225 tak, že předmětná daň byla doměřena ve výši 431 374 Kč, přičemž bylo podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu, rozhodnuto o penále ve výši 20 %, tedy v částce 86 274 Kč.
5. Správce daně vycházel v dodatečném platebním výměru ze zjištění, že subdodavatel M. S. nejenže neodvedl daň z přidané hodnoty, ale ani nedodal deklarované plnění (stavební práce). Tento závěr byl nicméně zkorigován Odvolacím finančním ředitelstvím. Tím, že uznalo dodání uvedeného plnění, tato skutečnost přestala být spornou. Nadále však nebylo možné uznat oprávněnost odpočtu daně z přidané hodnoty, a to s ohledem na nestandardnost právních vztahů v rámci výše popsaného dodavatelského řetězce.
6. Z rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství se podává, že k uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty musí být splněny podmínky podle § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Daňový subjekt nesmí uplatňovat nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Z objektivních okolností obchodní transakce nesmí vyplývat, že o podvodu osob povinných k dani věděl nebo vědět mohl a měl. V tomto ohledu se od daňového subjektu předpokládá určitá míra obchodní obezřetnosti. Musí si ověřit, od koho zboží nakupuje (například důvěryhodnost či solventnost obchodního partnera), a toto ověření podložit potřebnými důkazy (například kvalitně upravenými obchodními, smluvními a platebními podmínkami). Stejně tak by si měl obstarat dostatečné informace o odvětví a fungování trhu, na který nově vstupuje, získat podrobné informace o výrobku, s nímž standardně neobchoduje, nebo by měl provádět kontroly dodávek zboží nebo prací, jakož i opatřovat a archivovat veškeré obchodní komunikace. Pokud správce daně nepřijme žádná opatření nebo přijme pouze taková, která svou povahou nejsou schopna reálně předejít a zabránit účasti daňového subjektu na podvodu, popřípadě která z jeho strany nejsou bezvýhradně a prokazatelně dodržována, lze považovat s přihlédnutím k objektivním okolnostem za prokázané, že daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Za takových okolností jsou daňové orgány legitimně oprávněny nárok na odpočet daně nepřiznat. Tato povinnost jim vyplývá, jak se podává z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, přímo ze směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, a to i v případě, že neexistuje vnitrostátní právní úprava možnosti odmítnutí nároku na odpočet daně z důvodu podvodu na dani z přidané hodnoty (například rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. 12. 2014 Italmoda, C-131/13, C-163/13 a C-164/13, bod 62).
7. Samotná skutečnost, že subdodavatel M. S. nepřiznal a neodvedl daň z přidané hodnoty na výstupu, nepostačovala pro závěr, že stěžovatel neměl právo na odpočet daně z přidané hodnoty. V neprospěch tohoto práva ale svědčily neobvyklé okolnosti mezi nimi uskutečněné obchodní transakce. Poukázat lze již na popsaný řetězec subdodavatelů, jehož součástí byl také stěžovatel. Jakkoli lze pochopit zájem vlastníka či investora rekonstruovaného objektu na tom, aby bylo dílo provedeno co nejlepším způsobem, není obvyklé, aby se z tohoto důvodu sám zapojil do řetězce subdodavatelů za účelem prosazení tohoto zájmu, obzvláště neměl-li živnostenské oprávnění na stavební práce a ani se stavebnictvím nezabýval.
Stěžovatel využíval služeb subdodavatele M. S. již v období před uzavřením rámcové smlouvy, zejména měl zkušenost s jeho personálním a materiálním vybavením. Z ponechání si možnosti odstoupení od rámcové smlouvy lze proto usuzovat, že měl o tomto subdodavateli spíše horší reference a že si musel být vědom problematického personálního zajištění sjednaných prací vykonávaných anonymními skupinami pracovníků ze Slovenska, případně odjinud, a vykazujících tak všechny znaky "práce načerno". Tyto skutečnosti opodstatňují závěr, že stěžovatel přinejmenším nevěnoval náležitou pozornost personálnímu a materiálnímu zabezpečení prací ze strany jeho dodavatele.
8. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství napadl stěžovatel žalobou, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen "krajský soud") zamítl rozsudkem ze dne 19. 7. 2017 č. j. 51 Af 3/2016-41. Krajský soud se ztotožnil s hodnocením, že uměle vytvořený řetězec subdodavatelů neměl žádné racionální vysvětlení a vykazoval znaky neobvyklostí. Žalobce vytvořil strukturu, v jejímž důsledku fakticky prováděl rekonstrukci penzionu sám, přičemž formálně navenek to vypadalo, že zakázku zadala společnost, které penzion pronajal, a že tato společnost zakázku prováděla prostřednictvím stavební firmy.
Stěžovatel se však následně přímo se stavební firmou dohodl, čímž se stal hlavním dodavatelem celé zakázky, který si sám najímá subdodavatele. Jeden z nich následně za provedené práce vystavil stěžovateli faktury, z nichž neodvedl státu daň z přidané hodnoty. Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel věděl nebo vědět mohl, že se přijetím plnění od tohoto subdodavatele účastní daňového podvodu. Jednotlivé kroky celé transakce zavdávaly důvodné pochybnosti o jejich racionalitě a nezbytnosti za účelem provedení stavebního záměru.
Nestandardnosti spočívaly v tom, že jednotlivé faktury hradil stěžovatel subdodavateli v hotovosti, a to i v částkách převyšujících čtvrt milionu Kč, práce byly prováděny za pomoci různých pracovníků, kteří u něj nebyli v pracovním poměru, což nasvědčovalo "práci načerno", subdodavatel vystavoval faktury v rozporu se svou obvyklou praxí vždy na počítači a v roce 2011 vystavoval faktury, přestože již ke konci roku 2010 ukončil podnikatelskou činnost. Na základě objektivních okolností, jež byly zjištěny daňovými orgány, přešlo na stěžovatele důkazní břemeno v tom, aby prokázal, že přijal taková opatření a kontrolní mechanizmy, které by vyloučily jeho účast na daňovém podvodu.
Nic takového však neučinil a relevantní obranu nenabídl ani v soudním řízení.
9. Kasační stížnost stěžovatele proti uvedenému rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2018 č. j. 4 Afs 175/2017-37. Tento soud se ztotožnil s právními závěry krajského soudu. Titulem pro plnění stěžovatele podle rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství nebylo "ručení", ale postup podle § 143 a 147 daňového řádu, tedy doměření daně rozhodnutím na základě provedené daňové kontroly. Obvodní finanční ředitelství dovodilo, s poukazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie i Nejvyššího správního soudu, že stěžovatel uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty v rozporu s § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel věděl, popřípadě vědět mohl, že je zapojen do daňového podvodu a uvedenou právní úpravu svým jednáním neměl obcházet. Nijak nevysvětlil legitimní důvod jím vytvořeného řetězce subdodavatelů. Vysvětlení, že chtěl mít lepší kontrolu nad prováděním stavby, není důvěryhodné. Jako objednatel měl mnoho nástrojů, jak kontrolovat průběh stavby, a navíc mu svědčila i smluvní volnost a možnost vlastního ujednání ve smlouvě o dílo, aby pro něj bylo jeho postavení vůči zhotoviteli dostatečně komfortní z pohledu ochrany jeho oprávněných zájmů.
Naopak postavit se do role zhotovitele a převzít, byť nepřímo, právní odpovědnost za provádění díla vůči sobě jako vlastníku dotčené nemovitosti je nejen komplikované, ale také absurdní a v rozporu se zájmy vlastníka, resp. nájemce nemovitosti v pozici objednatele. Nelze se proto podivovat, že Odvolací finanční ředitelství z takto uměle vytvořeného řetězce dovodilo, že se stěžovatel vědomě účastnil podvodu na dani z přidané hodnoty. Stěžovatel úmyslně vytvořil složitou strukturu subjektů a právních vztahů, jež v konečném důsledku vedla k tomu, že jeden ze subdodavatelů neodvedl daň z přidané hodnoty.
Z tohoto důvodu i korespondující odpočet daně z přidané hodnoty, nárokovaný stěžovatelem, byl proveden k tíži státu a Odvolací finanční ředitelství uložilo stěžovateli povinnost uhradit doměřenou daň a penále po právu.
10. Stěžovatel nepopírá, že byl vědomě účasten výše popsaného řetězce subdodavatelů, šlo však o zcela zákonný řetězec společností s personálním propojením, který nevznikl za účelem krácení daně. Daň z přidané hodnoty neodvedl pouze jeden z mnoha subdodavatelů, a to bez vědomí ostatních subjektů na stavbě zúčastněných. Tato skutečnost byla potvrzena i rozsudkem Okresního soudu v Českém Krumlově ze dne 10. 6. 2015 č. j. 1 T 57/2015-2017, kterým byl tento subdodavatel za své jednání uznán vinným trestným činem. Odvolací finanční ředitelství podle stěžovatele nedostálo své povinnosti prokázat, že věděl a mohl vědět o neodvedení daně. V tomto směru pochybily také krajský soud a Nejvyšší správní soud, když nedostály své povinnosti objektivně zhodnotit důkazy. Některé stěžovatelem navrhované důkazy odmítly provést, aniž by svůj postup dostatečně odůvodnily. Bylo povinností obecných soudů použít princip in dubio pro libertate, jenž ve vztahu k oblasti daní dovodil Ústavní soud.
11. V případě stěžovatele nedošlo k doměření daně z titulu jeho spoluodpovědnosti za podvod na dani z přidané hodnoty, spáchaný jeho obchodním partnerem, neboť stěžovatel o tomto podvodu nevěděl. Přesto Odvolací finanční ředitelství změnilo kvalifikaci právního jednání stěžovatele, začalo bez důkazů tvrdit, že se stěžovatel podílel na podvodu na dani z přidané hodnoty, a pro posouzení jeho nároku na odpočet daně z přidané hodnoty použilo institut zneužití práva. Stěžovatel upozorňuje i na to, že odpočet daně z přidané hodnoty uplatňoval v roku 2012 při ukončení stavby. Práce subdodavateli M. S. nicméně hradil v letech 2009, 2010 a počátkem roku 2011, tedy v období, kdy ještě nebyla uzákoněna přenesená daňová povinnost plátců daně z přidané hodnoty u stavebních prací. Ta byla stanovena v rámci opatření proti úniku daně z přidané hodnoty teprve od 1. 4. 2011. Doměření daně stěžovateli, aniž by se jakkoli podílel na nezákonné činnosti svého subdodavatele či o ní věděl, mělo mít za následek porušení jeho vlastnického práva podle čl. 11 odst. 5 Listiny i práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny.
12. Ústavní soud je příslušný k projednání návrhu. Ústavní stížnost je přípustná [ze strany stěžovatele byly vyčerpány všechny zákonné procesní prostředky k ochraně práva dle § 75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu")], byla podána včas a osobou k tomu oprávněnou a splňuje i všechny zákonem stanovené náležitosti, včetně povinného zastoupení advokátem (§ 29 až 31 zákona o Ústavním soudu).
13. Poté, co se Ústavní soud seznámil s argumentací stěžovatele a obsahem napadených rozsudků i rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, zhodnotil, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
14. V řízení o ústavních stížnostech [čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy, § 72 a násl. zákona o Ústavním soudu] Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy) přezkoumává rozhodnutí či postup orgánů veřejné moci jen z toho hlediska, zda jimi nedošlo k porušení ústavně zaručených základních práv a svobod.
15. Ústavní soud předně konstatuje, že důvod, pro který byla stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty, spočíval v nesplnění zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu této daně podle § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Uvedená ustanovení nutno vykládat v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, zejména jejím čl. 167 a n., a k ní se vztahujícím právním závěrům ustálené rozhodovací praxe Soudního dvora Evropské unie tak, že nárok na odpočet nelze uplatňovat, jestliže se daňového podvodu dopustí sama osoba povinná k dani nebo jestliže osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, jehož se dopustil dodavatel nebo jiný hospodářský subjekt nacházející se výše nebo níže v dodavatelském řetězci.
Přestože tato podmínka uplatnění nároku nebyla v době, kdy došlo ke zdanitelnému plnění, výslovně vyjádřená v zákoně, s ohledem na princip zákazu zneužití práva jí bylo lze vyvodit přímo z uvedených ustanovení. Jde o výjimku ze zásady neutrality daně z přidané hodnoty, podle níž má každý plátce daně z přidané hodnoty, který odvedl tuto daň za určité zdanitelné plnění, nárok na odpočet daně, jestliže jde o daň zaplacenou na vstupu a účtovanou jiným plátcem daně.
16. Tato východiska byla určující pro posouzení, zda správní soudy nevybočily ze zásad spravedlivého procesu, ať už jde o hodnocení důkazů či navazující právní hodnocení, pokud shledaly existenci objektivních okolností, z nichž stěžovatel věděl nebo mohl vědět, že jeden ze subdodavatelů, jehož plnění mělo založit důvod k uplatnění předmětného odpočtu daně z přidané hodnoty, spáchá daňový podvod v rámci dodavatelského řetězce. Nutno zdůraznit, že existence těchto objektivních okolností není podmíněna tím, že by se stěžovatel musel sám dopustit podvodného jednání, a proto ani trestní rozsudek, jímž byl z důvodu neodvedení daně uznán vinným trestným činem pouze jeho subdodavatel, není s to bez dalšího vyloučit odpovědnost stěžovatele v souvislosti s uplatňováním odpočtu daně z přidané hodnoty.
Ústavní soud neshledal, že by skutkové závěry, od nichž se odvíjí právní posouzení nároku stěžovatele na takovýto odpočet, neměly základ v provedeném dokazování nebo že by proces dokazování trpěl vadami, které by zpochybňovaly výsledek řízení jako celku. Správní soudy se vypořádaly s tvrzeními i důkazními návrhy stěžovatele a náležitým způsobem odůvodnily obě napadená rozhodnutí. Lze tak uzavřít, že napadenými rozsudky nebylo porušeno základní právo stěžovatele na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny a že daňová povinnost mu byla uložena v souladu s čl.
11 odst. 5 Listiny. Ve zbytku postačí odkázat na relevantní části odůvodnění napadených rozhodnutí.
17. Z těchto důvodů rozhodl Ústavní soud podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o odmítnutí ústavní stížnosti stěžovatele jako zjevně neopodstatněné.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 21. listopadu 2018
Vladimír Sládeček v. r.
předseda senátu