Postup finančních orgánů po zrušení jejich rozhodnutí ve správním soudnictví
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud rozhodl dnešního dne ve veřejném jednání v senátu ve věci ústavní stížnosti stěžovatele M. H., proti jinému zásahu Finančního úřadu v Klatovech, Voříškova 825/3, takto : Finančnímu úřadu v Klatovech se zakazuje pokračovat v neoprávněném postupu, který je označován jako pokračování v daňové kontrole a který je v rozporu s čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
V ústavní stížnosti doručené Ústavnímu soudu dne 19. 8. 2002 napadl stěžovatel postup Finančního úřadu v Klatovech spočívající v pokračování daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994. Rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 9. 2001, sp. zn. 30 Ca 31/99, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu v Přešticích ze dne 23. 2. 1998, č. j. 4639/98/142970, jímž byla za použití pomůcek doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1994 ve výši 1.218.981 Kč, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 26.
11. 1998, č. j. 5249/110/1998, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele. Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že po té, co Krajský soud v Plzni shora uvedená rozhodnutí zrušil a vrátil věc k dalšímu řízení, oznámil Finanční úřad v Klatovech stěžovateli na ústním jednání dne 4. 2. 2002 skutečnost, že pokračuje v daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1994, zahájené dne 18. 11. 1996. Podle vyjádření stěžovatele vyšel správce daně z názoru, že zrušením rozhodnutí Finančního úřadu v Přešticích a Finančního ředitelství v Plzni nebyla ukončena daňová kontrola zahájená dne 18.
11. 1996 protokolem o ústním jednání č. j. PR 8942/980/1996 ze dne 18. 11. 1996. Stěžovatel s tímto názorem nesouhlasil a proti tomuto postupu uplatnil dne 15. 2. 2002 námitku, v níž argumentoval tím, že dnem ukončení daňové kontroly je den projednání zprávy o daňové kontrole, což byl v daném případě 29. prosinec 1997, kdy byla se stěžovatelem projednána zpráva o daňové kontrole č. j. 17448/97/142980/534 ze dne 18. 12. 1997. Finanční úřad v Klatovech rozhodl o námitce stěžovatele rozhodnutím ze dne 17.
6. 2002, č. j. 57668/02/133931/1364 tak, že námitce nevyhověl. V rozhodnutí správce daně výslovně uvedl, že na základě rozhodnutí Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 9. 2001, č. j. 30 Ca 31/99, podle kterého nebylo vydáno pravomocné rozhodnutí o daňové povinnosti za předmětné zdaňovací období, pokračuje v daňové kontrole zahájené dne 18. 11. 1996. Stěžovatel proto v ústavní stížnosti dále polemizuje s názorem správce daně, když konstatuje, že pokud by ukončením daňové kontroly byl den nabytí právní moci rozhodnutí Finančního úřadu v Přešticích (což dovozuje z postupu správce daně, který po zrušení shora uvedených rozhodnutí finančních orgánů pokračuje v daňové kontrole), potom by daňová kontrola trvala i v průběhu odvolacího řízení.
Stěžovatel v souvislosti s tím poukazuje na judikaturu soudů ve správním soudnictví a judikaturu Ústavního soudu, která potvrzuje, že daňová kontrola je ukončena dnem projednání zprávy o kontrole s daňovým subjektem. Kromě toho se stěžovatel domnívá, že v daném případě došlo k prekluzi práva správce daně stanovit daňovému subjektu daňovou povinnost podle ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
V souvislosti s tím stěžovatel také polemizuje s názorem správce daně, podle něhož právo na stanovení daňové povinnosti nezaniklo, a to s ohledem na ustanovení § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Rovněž pak stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že rozsudkem Krajského soudu v Plzni byla věc vrácena k dalšímu řízení Finančnímu ředitelství v Plzni, nikoliv Finančnímu úřadu v Klatovech. Stěžovatel se proto domnívá, že Finanční úřad v Klatovech svým postupem zasahuje do ústavně zaručených práv.
Vzhledem k tomu, že se v daném případě nemůže dle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod domáhat ochrany před tímto zásahem u obecného soudu, neboť rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech o námitkách nepodléhají soudnímu přezkumu ve správním soudnictví (což stěžovatel prokázal usnesením Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 8. 2002, sp. zn. 30 Ca 182/2002, kterým bylo zastaveno řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 6. 2002, č. j. 57668/02/133931/1364), domáhá se ochrany u Ústavního soudu.
K výzvě Ústavního soudu podal Finanční úřad v Klatovech jako účastník řízení své vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 18. 10. 2002, které doplnil podáním doručeným Ústavnímu soudu dne 29. 10. 2002, z něhož vyplývá, že původní vyjádření zcela nahrazuje. Finanční úřad v Klatovech k ústavní stížnosti uvedl, že z rozsudku sp. zn. 30 Ca 31/99 vyplývá, že Krajský soud v Plzni posoudil jako důvodnou námitku žalobce, že na základě předčasného závěru mu byla daň stanovena za použití pomůcek, přestože ji bylo možné určit dokazováním.
V daném případě se podle názoru účastníka řízení jedná o situaci, kdy v rámci soudního přezkumu rozhodnutí správců daně obou stupňů dospěl Krajský soud v Plzni k závěru, že postup, kterým mělo dojít ke stanovení daně, byl nesprávný, a tudíž se ani samotným meritem věci nezabýval. Finanční úřad v Klatovech dále uvedl, že k věci je třeba dodat, že výsledkem zprávy o daňové kontrole bylo konstatování, že daň bude stanovena za použití pomůcek. Účastník řízení se rovněž domnívá, že právem daňového subjektu je možnost dozvědět se, jak bylo řízení ukončeno, a povinností správce daně je na druhé straně umožnit daňovému subjektu toto právo realizovat.
I z toho důvodu je podle účastníka řízení nutné pokračovat v zahájeném daňovém řízení, resp. sdělit jeho výsledek kontrolovanému subjektu, když po nabytí právní moci rozsudku Krajského soudu v Plzni přestávají existovat vydaná rozhodnutí správce daně prvního a druhého stupně a navíc přestává platit i závěr dosavadního kontrolního zjištění. Podle stanoviska Finančního úřadu v Klatovech je proto naprosto legitimní, pokud správce daně naváže na dosavadní úkony, které v řízení provedl, využije zákonně získaných důkazních prostředků a řízení dokončí.
Pokud jde o námitku stěžovatele týkající se prekluze práva stanovit daňovou povinnost, uvedl účastník řízení, že na rozdíl od stěžovatele se domnívá, že v daném případě došlo k prodloužení lhůty pro vyměření daně navíc v důsledku přezkumného řízení prováděného Krajským soudem v Plzni. Bez ohledu na tuto skutečnost však má účastník řízení za nezpochybnitelné, že k prodloužení běhu lhůty pro vyměření došlo v důsledku nabytí účinnosti ustanovení § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tj. k 1.
5. 2000. S ohledem na všechny tyto skutečnosti se dle názoru Finančního úřadu v Klatovech nejedná o věc příčící se zákonu, a proto Ústavní soud žádal, aby ústavní stížnost zamítl, popř. podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítl jako zjevně neopodstatněnou. Ústavní soud si pro potřebu řízení o ústavní stížnosti rovněž vyžádal spis Krajského soudu v Plzni, sp. zn. 30 Ca 31/99, a kontrolní spis Finančního úřadu v Klatovech. Z odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6.
9. 2001 vyplývá, že soud shledal nezákonnost napadených rozhodnutí správců daně obou stupňů v tom, že neexistovaly předpoklady pro stanovení daně podle pomůcek, respektive závěr o uvedeném způsobu stanovení daně byl učiněn předčasně, když žalobce (nyní stěžovatel) navrhl provedení důkazů, které správce daně označil za neprůkazné a nepřikročil k jejich provedení. Z části II. výroku rozsudku pak Ústavní soud zjistil, že věc byla vrácena k dalšímu řízení Finančnímu ředitelství v Plzni. Ze sběrného spisu, jehož kopii předložil Finanční úřad v Klatovech, Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad v Přešticích zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu k dani z příjmů obyvatelstva za rok 1992 a k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1993, 1994 a 1995 v souladu s § 12 zákona o správě daní a poplatků dne 18.
11. 1996 (protokol o zahájení daňové kontroly č. j. PR 8942/980/1996). Zpráva o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1993, 1994, 1995 byla vyhotovena Finančním úřadem v Přešticích dne 18. 12. 1997, č. j. 17448/97/142980/534, a projednána byla podle protokolu o projednání zprávy o výsledku kontroly č. j. 17448/97/142980/534 dne 29. 12. 1997. Z protokolu o ústním jednání vyhotoveném Finančním úřadem v Klatovech dne 4. 2. 2002 Ústavní soud zjistil, že správce daně provedl vůči stěžovateli úkon spočívající v pokračování daňové kontroly, zahájené dne 18.
11. 1996 Finančním úřadem v Přešticích. Ústavní soud po provedeném řízení dospěl k závěru, že ústavní stížnost je přípustná a důvodná. Pokud jde o existenci rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech, jímž jeho pracovník nevyhověl námitkám stěžovatele proti pokračování daňové kontroly, Ústavní soud konstatuje, že dané rozhodnutí je pouze součástí tohoto jiného zásahu, které však - vzhledem k níže popsané povaze daňové kontroly, jež nevykazuje znaky řízení, představuje rozhodnutí sui generis.
S ohledem na to Ústavní soud posoudil ústavní stížnost jako přípustnou a podanou včas, ačkoliv stěžovatel v petitu ústavní stížnosti brojí toliko proti jinému zásahu orgánu veřejné moci, přičemž stížnost podal až po doručení tohoto rozhodnutí. V daném případě dospěl Ústavní soud k závěru, že stěžovateli nemůže být při uplatňování ústavně zaručených práv na újmu skutečnost, že před podáním ústavní stížnosti využil procesního prostředku, který mu zákon k ochraně práva poskytuje, čímž respektoval požadavek subsidiarity ústavní stížnosti.
Za dané situace a vzhledem k povaze zásahu by bylo podle názoru Ústavního soudu posouzení ústavní stížnosti jako návrhu podaného po stanovené lhůtě či nepřípustného příliš formalistickým. Ústavní kautele obsažené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod odpovídá právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Jedná se o "sběrnou" či generální klauzuli, která logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby.
Do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby. Čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny mají kromě toho i svou druhou dimenzi, a to dimenzi strukturálních principů, podle kterých lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, přičemž povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod .
Tyto principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každého demokratického právního státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec hovořit o právním státu, neboť vyloučení libovůle při ukládání povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první podmínkou při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze v jeho formální podobě. Z provedeného dokazování vyplývá, že daňová kontrola k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 byla u stěžovatele prováděna Finančním úřadem v Přešticích jako místně příslušným správcem daně v rozmezí 18.
11. 1996 a 29. 12. 1997. Tato daňová kontrola byla ukončena dnem 29. 12. 1997, kdy byl daňový subjekt seznámen s jejím výsledkem. Skutečnost, že rozhodnutí, jež z výsledku daňové kontroly vycházela, byla pro nezákonnost zrušena soudem ve správním soudnictví, nezakládá důvod pro pokračování v již jednou ukončené daňové kontrole.
Daňová kontrola není samostatným řízením či určitou etapou řízení koncentrovanou pouze k určité fázi daňového řízení, ale představuje svého druhu úkon či procesní postup správce daně, který byl v době rozhodování správce daně prvního stupně, odvolacího orgánu a soudu ve správním soudnictví ukončen. Jeho průběh či výsledky proto nemohou být dotčeny rozhodnutím odvolacího orgánu či kasačním rozhodnutím soudu ve správním soudnictví. Naopak průběh a výsledek daňové kontroly se může projevit v posouzení zákonnosti rozhodnutí ve věci samé.
Správce daně proto není oprávněn poté, co soud ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí správce daně prvního a druhého stupně, pokračovat v daňové kontrole, která již byla ukončena, neboť zákon takový postup nepředvídá. V případě napadeného postupu Finančního úřadu v Klatovech se proto nemůže vůbec jednat o daňovou kontrolu ve smyslu ustanovení § 16 zákona o správě daní a poplatků, nýbrž o postup, který je prováděn zcela nad zákonný rámec vymezený zákonem o správě daní a poplatků. V tomto smyslu se Finanční úřad v Klatovech pohybuje mimo pravomoc svěřenou mu zákonem, a tímto excesem porušuje ústavní princip garantovaný čl.
2 odst. 2 ve spojení s čl. 4 odst. 1 Listiny. Jednáním, jímž Finanční úřad v Klatovech takzvaně pokračuje v provádění daňové kontroly, ačkoliv tuto formu postupu správce daně zákon o správě daní a poplatků nepředvídá, vybočuje z ústavních kautel citovaných článků Listiny, podle nichž lze státní moc uplatňovat pouze v případech a mezích stanovených zákonem a pouze způsobem, který zákon stanoví, a povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.
S ohledem na tyto skutečnosti se již Ústavní soud nezabýval dalšími námitkami stěžovatele, vznesenými v ústavní stížnosti. Ústavní soud proto z uvedených důvodů pro porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ústavní stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, vyhověl a Finančnímu úřadu v Klatovech zakázal v neústavním zásahu pokračovat.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 20. listopadu 2002