Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Pavla Šámala a soudců Josefa Baxy (soudce zpravodaje) a Jaromíra Jirsy o ústavní stížnosti stěžovatelky Nástroje Vsetín s. r. o., sídlem 4. května 175, Vsetín, zastoupené JUDr. Ing. Janem Kopřivou, Ph.D., advokátem, sídlem Zahradnická 223/6, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. ledna 2023 č. j. 9 Afs 85/2022-48 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. dubna 2022 č. j. 29 Af 4/2020-91, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 47 Listiny základních práv a svobod Evropské unie.
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") napadeným rozsudkem zamítl žalobu, kterou se stěžovatelka domáhala zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka. Ten jím potvrdil platební výměry a dodatečné platební výměry za období červen až říjen 2016, kterými správce daně stěžovatelce vyměřil daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") včetně penále a dále nadměrný odpočet, neboť neuznal její nárok na odpočet z plnění přijatých od dodavatelů Metal Export CZ s. r. o. (dále jen "Metal Export") a TARIM s. r. o. (dále jen "TARIM"). Správce daně shledal, že stěžovatelka byla zapojena do daňového podvodu na DPH.
3. Stěžovatelka proti rozsudku krajského soudu podala kasační stížnost, ve které polemizovala se závěry ohledně naplnění znaků podvodu na DPH včetně tzv. vědomostního testu. Důkazem daňového podvodu podle ní nemohlo být pouhé neodvedení daně, ale musel zahrnovat záměr vylákat daňovou výhodu. Uvedla, že o daňovém podvodu nevěděla ani neměla a nemohla vědět. Standardem má nadto být, že daňový subjekt o daňovém podvodu "věděl nebo musel vědět". Dále odmítla, že by pro naplnění vědomostní stránky osoby povinné k dani měly sloužit objektivní okolnosti, které nastaly až po proběhlých transakcích. Naopak musí být předem zjistitelné a musí vzbuzovat silné podezření, na základě kterého dostatečně obezřetný daňový subjekt přijme potřebná opatření.
4. Správní orgány i krajský soud označily za nestandardní okolnosti svědčící o podvodu na DPH absenci písemné smlouvy, odlišnou formu daňových dokladů společnosti Metal Export, virtuální sídlo stěžovatelky, neplnění povinnosti ukládat účetní závěrku do sbírky listin v obchodním rejstříku u společnosti Metal Export a změnu jejího jednatele. Naproti tomu nezkoumaly standardní obchodní praxi. Jednotlivá skutková zjištění, resp. jejich hodnocení, stěžovatelka podrobněji rozporovala.
5. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Typickým znakem podvodů na DPH je podle něj určitá míra nejasnosti v tom, jaký byl skutečný důvod neodvedení daně, kdo podvod organizoval a kdo z něj profitoval. Správce daně proto musí zjistit okolnosti, které v souhrnu nasvědčují chybějící dani ve snaze získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Závěry správce daně musí mít oporu ve spisu. Správní orgány těmto svým povinnostem dostály a krajský soud jim správně přisvědčil. Nestandardní okolnosti transakce, které se stěžovatelka účastnila, spočívaly v nedoloženém původu zboží dodaném společností TARIM, jeho nezaplacení a následném přeprodání. Zboží v hodnotě několika stovek tisíc korun bylo předáno na parkovišti nákupního centra v Praze prostřednictvím neidentifikované osoby. Stěžovatelka přitom nerozporovala, že její dodavatel daňovou povinnost nesplnil. Ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu se nejednalo ani o daňového dlužníka, u kterého by nebylo zcela vyloučeno, že daň zaplatí v budoucnu.
6. Existence daňového podvodu nebyla založena pouze na neodvedení daně, ale i na dalších významných skutečnostech, jakými jsou například absence alespoň rámcové písemné smlouvy, ačkoli společnosti obchodovaly se zbožím v hodnotě desítek milionů korun; význam dodavatele, celkový objem obchodů a potřeba včasných dodávek; virtuální sídlo stěžovatelky a nezakládání účetních závěrek ve sbírce listin; změna osoby jednatele, od něhož stěžovatelka odvíjela svoji důvěru v dodavatelskou společnost, neboť je pojila dřívější známost atd. Za méně podstatné "slabé indicie" naopak Nejvyšší správní soud, stejně jako předtím krajský soud, považoval například změnu vizuálu daňových dokladů. V obecné rovině rovněž uznal, že jednotlivé skutečnosti samy o sobě nejsou nezákonné, ale ve svých vzájemných souvislostech mohou představovat nestandardní okolnosti svědčící o daňovém podvodu.
7. Nejvyšší správní soud dále zdůraznil, že ani z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") nevyplývá vědomostní standard, podle kterého by bylo zapotřebí, aby daňový subjekt o podvodu "věděl nebo musel vědět". Obdobně se neztotožnil ani s názorem stěžovatelky, že daňové subjekty musí jednat ve vzájemné shodě s cílem získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Naopak dal stěžovatelce za pravdu, stejně jako krajský soud, že objektivní okolnosti rozhodné pro vědomostní test je třeba vztahovat k okamžiku transakce. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem, že stěžovatelka na základě vzájemně propojených objektivních okolností věděla nebo měla a mohla vědět, že transakce je zasažena podvodem na DPH.
8. Stěžovatelka spatřuje porušení svých práv zejména v nedostatku vypořádání jejích námitek a v nesprávném hodnocení přijatých plnění od společnosti TARIM. Správním orgánům i soudům vytýká, že nerespektovaly judikaturu SDEU a Nejvyššího správního soudu. Nesouhlasí s jejich výkladem, kterým učinily požadavky na obezřetnost při obchodních transakcích nepředvídatelnými, a to nejen pro ni, ale i pro další daňové subjekty. Stěžovatelka trvá na tom, že nedošlo k podvodu na DPH, a pokud ano, tak o tomto podvodu nevěděla a ani vědět neměla a nemohla.
9. V souvislosti se samotnou existencí daňového podvodu odkazuje na rozsudek SDEU ze dne 1. 12. 2022 ve věci C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, podle kterého lze nárok na odpočet daně odepřít pouze v případě, že byly rozhodné skutečnosti prokázány v souladu s vnitrostátními pravidly dokazování. Musí přitom zohlednit jak objektivní skutečnosti v neprospěch, tak i ve prospěch daňového subjektu. Správce daně musí zároveň přesně popsat průběh daňového úniku a prokázat, že osoba povinná na dani o tomto úniku alespoň věděla nebo měla vědět.
10. Stěžovatelka tvrdí, že dodávku zboží od společnosti TARIM nezaplatila a reklamovala, a proto tato společnost daňový doklad stornovala. Nedošlo tedy k žádnému daňovému zvýhodnění. Má za to, že posouzení daňového podvodu, kterého se měla účastnit, je z velké části pouhou spekulací, neboť identifikovaná chybějící daň není výsledkem snahy vyhnout se daňové povinnosti. Podle rozsudku SDEU ze dne 15. 9. 2022 ve věci C-227/21 UAB "HA.EN" musí být vyloučeno, že se jednalo o pouhé podnikatelské selhání. Závěr o chybějící dani přitom správní orgány založily výhradně na nedoplatku společnosti Metal Export, aniž zpochybnily správnost daňových přiznání či provedly dokazování k ověření daňové povinnosti například z kontrolních hlášení. Dle stěžovatelky tedy nebylo možné postavit najisto, že došlo k podvodu na DPH.
11. Vědomost o daňovém podvodu musí být dále prokázána na základě objektivních okolností, včetně odchylek od standardní obchodní praxe na trhu. Tento závěr vyplývá například z rozsudku SDEU ze dne 24. 11. 2022 ve věci C-596/21 Finanzamt M. Aby mohla být shledána účast stěžovatelky na daňovém podvodu, muselo by být prokázáno, že věděla nebo měla a mohla vědět o existenci úniku na DPH v dodavatelsko-odběratelském řetězci. Zároveň by stěžovatelka musela za tímto účelem se zapojenými společnostmi spolupracovat, či je ovládat. Objektivní okolnosti identifikované správními orgány a soudy jsou pouze souborem vzájemně neprovázaných zjištění, které nesvědčí o vědomosti stěžovatelky o daňovém podvodu. Ani Nejvyšší správní soud nezohlednil vyjádření stěžovatelky k absenci písemné smlouvy, virtuálnímu sídlu, neukládání účetních závěrek do sbírky listin či změně jednatele společnosti Metal Export. Proto tyto své námitky opakuje v ústavní stížnosti.
12. V její prospěch měla být zohledněna zejména dlouhodobost spolupráce se společností Metal Export, od které se odvíjí i posouzení rizikovosti dalších okolností. Obchodní praxe se společností Metal Export byla zcela standardní, přičemž správní orgány neprokázaly opak. Posouzení objektivních okolností neodpovídá předchozí judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudkům ze dne 22. 12. 2020 č. j. 2 Afs 97/2019-40, ze dne 21. 2. 2023 č. j. 2 Afs 216/2021-84, ze dne 21. 3. 2018 č. j. 1 Afs 427/2017-48 či ze dne 31. 7. 2018 č. j. 5 Afs 252/2017-31). Nejvyšší správní soud se namísto následování vlastní judikatury snažil dané případy skutkově odlišit, čímž způsobil další rozkol v rozhodování. Takový postup odporuje principu právní jistoty.
13. Stěžovatelka konečně namítá i porušení svých procesních práv, neboť nebyly vyslechnuty všechny osoby, které vyslechnuty být mohly.
14. Ústavní soud posoudil procesní předpoklady k řízení a shledal, že ústavní stížnost splňuje náležitosti stanovené zákonem o Ústavním soudu a byla podána včas oprávněnou osobou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Stěžovatelka je v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu zastoupena advokátem. Ústavní stížnost je přípustná, neboť před jejím podáním stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv ve smyslu § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Ústavní soud je k projednání ústavní stížnosti příslušný.
15. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu obecných soudů a není jim instančně nadřízen (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Jeho úkolem proto není přezkum běžné zákonnosti a správnosti napadených soudních rozhodnutí či řízení, které jejich vydání předcházelo, ale posouzení výhradně toho, zda došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelů zaručených jim ústavním pořádkem [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 25. 1. 1995 sp. zn. II. ÚS 45/94
(N 5/3 SbNU 17)]. Vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití v konkrétní věci je proto v zásadě věcí obecných soudů a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat pouze za situace, že je dané rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).
16. Ačkoli stěžovatelka předjímá, že jejím záměrem není vést polemiku se závěry Nejvyššího správního soudu, převážná část její ústavní stížnosti obsahuje právě nesouhlas s výkladem a uplatněním podústavního práva. Zbývající část argumentace pak směřuje proti zjišťování skutkového stavu a hodnocení důkazů.
17. Ústavní soud přezkoumal napadené rozsudky z hlediska dodržení ústavních kautel a dospěl k závěru, že jsou srozumitelné, logicky a přesvědčivě odůvodněné, nevybočují ze zákonného rámce a nejeví znaky svévole či libovůle. Krajský soud i Nejvyšší správní soud se námitkami stěžovatelky, které v ústavní stížnosti z velké části reprodukuje, řádně zabývaly. Ústavní požadavek na jejich vypořádání přitom neznamená, že se soudy musí podrobně vyjádřit ke všem dílčím výtkám, ale postačí, pokud lze odpověď na ně dovodit z celkového kontextu odůvodnění (viz např. usnesení ze dne 8. 9. 2020 sp. zn. II. ÚS 940/20 ). Jde-li o námitky obsažené v ústavní stížnosti, Ústavní soud v obecné rovině odkazuje na odůvodnění napadených rozsudků, neboť stěžovatelka do značné míry přehlíží věcnou argumentaci soudů.
18. Jak uvedl již krajský soud, posuzování existence podvodu na DPH je značně kazuistické, a proto vždy záleží na individuálních okolnostech konkrétní věci. Nelze proto předpokládat, že veškeré závěry dosavadní judikatury týkající se skutkových otázek (nikoli právních) budou obecně uplatnitelné. Rozpor v judikatuře proto nutně nemusí představovat rozdílný náhled na dvě obdobné okolnosti, jako je například existence virtuálního sídla, nezakládání účetních závěrek do sbírky listin či absence písemné smlouvy, jestliže správní orgány, potažmo soudy dostatečně odliší a popíšou kontext posuzovaného skutkového děje. Právě to je i případ stěžovatelky. Soudy přitom velmi podrobně odůvodnily, proč nepovažují stěžovatelkou odkazované rozsudky za srovnatelné (viz např. body 51, 62, 65, 66, a body 72 až 75 rozsudku krajského soudu, body 31, 37 a 40 rozsudku Nejvyššího správního soudu).
19. Nejvyšší správní soud rovněž dostatečně zohlednil judikaturu SDEU, přičemž Ústavní soud neshledal, že by jeho výklad odporoval tvrzením stěžovatelky uvedeným v ústavní stížnosti. Je to naopak právě stěžovatelka, kdo izolovaně vybraným pasážím rozsudků SDEU účelově přikládá význam, který z nich nevyplývá. Nadto argumentuje stanoviskem generální advokátky, které však není závazné a SDEU se k jejímu názoru nepřiklonil (viz též bod 34 a 35 rozsudku Nejvyššího správního soudu).
20. Skutková zjištění ohledně existence daňového podvodu včetně toho, že o něm stěžovatelka věděla nebo vědět měla a mohla, považuje Ústavní soud za dostatečná. Nutno podotknout, že je stěžovatelka nijak nerozporuje, ale pouze nesouhlasí s jejich hodnocením. Ústavní soud proto znovu opakuje, že jeho úkolem není opětovně přezkoumávat důkazy. Ani stěžovatelka přitom nenamítá extrémní nesoulad mezi právními závěry a zjištěným skutkovým stavem, který by znamenal porušení ústavním pořádkem zaručených práv a svobod (viz např. nález ze dne 7. 5. 2014 sp. zn. III. ÚS 1604/13
(N 78/73 SbNU 387). Není přitom pravdou, že by nebyly zohledněny okolnosti ve prospěch stěžovatelky včetně jí zdůrazňované dlouhodobosti spolupráce se společností Metal Export (viz např. body 33 a 36 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu).
21. Ústavní soud se konečně neztotožnil ani s námitkou stěžovatelky týkající se nevyslechnutí dalších osob, neboť jak již uvedl, skutková zjištění jsou úplná. Provádění dalšího dokazování by proto bylo s ohledem na princip hospodárnosti řízení neúčelné. Z ústavní stížnosti přitom nevyplývá, že by stěžovatelka výslech statutárních orgánů zapojených společností v průběhu řízení navrhovala, nejedná se tak ani o opomenutý důkaz.
22. Ústavní soud ze shora uvedených důvodů nezjistil namítané porušení základních práv stěžovatelky (viz bod 1 tohoto usnesení), a proto její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 8. srpna 2023
Pavel Šámal v. r. předseda senátu