V řízení o odvolání proti výzvě České inspekce životního prostředí k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě podle § 73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je odvolacím orgánem Ministerstvo financí.
[17] Výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne 7. 4. 2010 tedy byla z hlediska kompetence důvodně vydána Českou inspekcí životního prostředí, která je správním orgánem, jenž náhradu nákladů řízení uložil v nalézacím řízení a musí jí i vybrat (§ 79 odst. 8 správního řádu).
[18] V souvislosti se shora uvedeným pak vzniká otázka, zda k posouzení otázky, který z uvedených ústředních správních úřadů bude příslušným rozhodnout o odvolání, použít s ohledem na povinnost vybrat náhradu nákladů řízení podle uvedeného ustanovení správního řádu – mimo jiné – argumentaci s odkazem na daňový řád z roku 1992, jehož účinnost skončila uplynutím dne 31. 12. 2010, či na daňový řád z roku 2009, který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011.
[19] Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v kompetenční věci musí vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu je v době jeho rozhodnutí (§ 100 odst. 1 s. ř. s.). I z málo jednoznačného přechodného ustanovení § 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 vyplývá, že tímto předpisem musí být daňový řád. Dikce tohoto ustanovení („[ř]ízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší“) svědčí
pro výklad, že je tím zakotveno obecné pravidlo, podle něhož se nová procesní úprava použije i na řízení zahájená před nabytím její účinnosti (tato úvaha byla již vyslovena v rozsudku ze dne 2. 6. 2011, čj. Komp 3/2010-27).
[20] Práva a povinnosti vyplývající z řízení zahájeného přede dnem 1. 1. 2011 (výzva České inspekce životního prostředí k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne 7. 4. 2010), stejně i skutečnosti rozhodné pro určení odvolacího orgánu, který bude rozhodovat o odvolání osoby zúčastněné na řízení proti této výzvě, bude proto nutno posuzovat podle těch ustanovení daňového řádu z roku 2009, jež jsou svou povahou a účelem nejbližší řízením a postupům podle daňového řádu z roku 1992 (§ 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009).
[21] Pro posouzení toho, který z uvedených ústředních správních úřadů (žalobce či žalovaný) je příslušný rozhodnout o uvedeném odvolání, měl klíčový význam § 1 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném v rozhodné době (rok 2010). Toto ustanovení obsahovalo dikci: „Je-li rozhodnutím vydaným orgánem moci výkonné, orgánem územního samosprávného celku nebo jiným orgánem, právnickou nebo fyzickou osobou, pokud vykonávají zákonem nebo na základě zákona svěřenou působnost v oblasti veřejné správy (dále jen ,správní orgán‘), soudem nebo jiným státním orgánem podle tohoto nebo jiného zákona, uložena platební povinnost do státního rozpočtu, územních rozpočtů nebo fondů, nebo vznikla-li povinnost tohoto plnění přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí (dále jen ,platební povinnost‘), postupuje se při jejím placení, které zahrnuje evidování a vybrání, popřípadě vymáhání, podle části šesté tohoto zákona jako při placení daní, s výjimkou § 63, § 67 až § 69, § 71 a § 72, a s tím, že ustanovení ostatních částí tohoto zákona se použijí, pokud jsou k uplatnění části šesté nezbytná; to platí za podmínky, že zákon, podle kterého byla platební povinnost uložena, nestanoví jinak. Správní orgán, soud nebo jiný státní orgán, věcně příslušný ke správě placení platební povinnosti, je považován za správce daně.“
[22] Ustanovení § 1 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 jsou v daňovém řádu z roku 2009 (v tomto konkrétním případě) svou povahou a účelem nejbližší § 2 odst. 1, 2 a 3 písm. b), § 10 odst. 1, 2 a § 11 odst. 1 písm. e).
[23] Česká inspekce životního prostředí je v posuzovaném případě orgán veřejné moci věcně příslušný ke správě peněžitého plnění (nákladů správního řízení) ve formě jeho vybírání podle § 79 odst. 8 správního řádu. Jednou ze základních pravomocí správce daně je zabezpečení placení daní [§ 11 odst. 1 písm. e) daňového řádu z roku 2009], které pojmově zahrnuje evidování, vybrání, popřípadě vymáhání daně. Česká inspekce životního prostředí je proto v tomto rozsahu i správcem daně. Rozumí-li se pak daní pro účely daňového řádu z roku 2009 mimo jiné i peněžité plnění, u něhož zákon (zde správní řád v § 79 odst. 8) stanoví, že se při jeho správě postupuje podle daňového řádu [§ 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu z roku 2009], lze potom dovodit, že jde o obdobu placení daní, které patří pojmově do kompetence žalobce jako ústředního orgánu pro daně, poplatky a clo (§ 4 odst. 1 kompetenčního zákona).
[24] Spolehlivé určení odvolacího orgánu příslušného k projednání odvolání osoby zúčastněné na řízení proti předmětné výzvě České inspekce životního prostředí není možné bez vyhodnocení obsahu § 50 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 a § 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Dikce obou ustanovení se zdá být jednoduchá a jednoznačná, avšak praxe naproti tomu komplikovaná a rozporná. Ustanovení § 50 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 hovoří o tom, že „[n]estanoví-li zvláštní zákon jinak, je odvolacím orgánem orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal“. Ustanovení § 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, podle něhož je třeba v dané věci postupovat, má však poněkud jinou dikci, protože stanoví, že „[o]dvolacím orgánem je správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal“. V případě § 50 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je tedy odvolacím orgánem jen orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 012
ci daně, který napadené rozhodnutí vydal, kdežto v případě § 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 se vyžaduje, aby tento odvolací orgán byl správcem daně.
[25] Ustanovení § 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 o odvolacím orgánu, jež musí být i správcem daně, které je nutno v tomto případě použít, obsahuje myšlenku rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2009, čj. 1 As 56/2009-58: „Ve věci řízení o poplatku za komunální odpad podle zákona č. 125/1997 Sb., o odpadech, ve znění účinném do 31. 12. 2001, bylo odvolacím orgánem proti rozhodnutí Magistrátu hlavního města Prahy Ministerstvo financí.“. Charakter peněžitého plnění jako daně, resp. její obdoby [zde za použití § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu z roku 2009] určuje použití procesní úpravy bez ohledu na hmotněprávní vymezení peněžitého plnění a kompetenční vymezení příslušného orgánu, které je odvozováno od podřazení peněžitého plnění pod procesní úpravu uvedenou v definici pojmu daně ve smyslu § 1 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, resp. zde za použití § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu z roku 2009.
[26] Z uvedeného vyplývá, že Česká inspekce životního prostředí je nepochybně správcem daně ve smyslu již citovaných ustanovení daňového řádu z roku 2009. Tato inspekce proto z hlediska kompetence vydala v souladu se zákonem výzvu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě. Je skutečností, že podle § 1 odst. 1 zákona o České inspekci životního prostředí je Česká inspekce životního prostředí podřízena žalovanému. Tato podřízenost však ještě nezakládá jeho kompetenci k projednání odvolání osoby zúčastněné na řízení proti již citované výzvě. Odvolacím orgánem není jen orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, ale správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal (§ 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009). Odvolací orgán tedy musí být současně i správcem daně, kterým není žalovaný.
[27] Nelze nevidět, že v této věci jde o nedoplatek (peněžité plnění), resp. o jeho vymáhání správcem daně, které se opírá o § 79 odst. 8 správního řádu. Nejde tedy o opatření
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 012
k nápravě v oblasti ochrany lesa, případně o odvolání proti tomuto výroku, či o problematiku, v níž je žalovaný orgánem vrchního státního dozoru ve věcech životního prostředí (§ 19 odst. 1 kompetenčního zákona) a ústředním orgánem státní správy, mimo jiné pro ochranu přírody a krajiny (§ 19 odst. 2 kompetenčního zákona). Tato charakteristika pak určuje použití procesní úpravy, a to bez ohledu na hmotněprávní „původ“ peněžitého plnění. Není proto právně určující, že nedoplatek „vzešel“ z řízení o uložení opatření k nápravě v oblasti ochrany lesa podle § 3 odst. 2 zákona o České inspekci životního prostředí a její působnosti v ochraně lesa. Z logiky věci a z obsahu tohoto zákona vyplývá, že do kompetence žalovaného nelze podřadit izolované řízení ve věcech daní a poplatků, resp. řízení, jehož předmětem je pouze vymáhání nedoplatku podle daňového řádu z roku 2009, jež běží zcela samostatně mimo meritum věci. Žalovaný tedy v této věci není správcem daně nejblíže nadřízeným správci daně, který napadené rozhodnutí vydal (České inspekci životního prostředí). Nadřízenost žalovaného vůči České inspekci životního prostředí by pak bylo možno dovozovat v odborných věcech životního prostředí, jež jsou vyjmenovány nejen v uvedeném zákoně, ale i v kompetenčním či jiném zákoně, mezi něž ale nepatří projednávaná problematika.
[28] Odvolacím orgánem ve smyslu § 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je potom logicky žalobce, který je tak správcem daně nejblíže nadřízeným správci daně, jež napadené rozhodnutí vydal. Je tomu tak proto, že vykonává správu daní [§ 11 písm. b) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech], a lze ho proto považovat i za správce daně. Žalovaný tímto správcem již z logiky věci není.
[29] Pro závěr o kompetenci žalobce rozhodovat o odvolání proti výzvě k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě lze podpůrně odkázat i na § 14 odst. 2 daňového řádu, podle něhož spory o místní příslušnost mezi správci daně rozhoduje správce daně, který je jim nejblíže společně nadřízen. Není-li takový správce daně, určí místní příslušnost ministerstvo nebo jiný ústřední správní orgán, do jehož působnosti daná věc náleží.
Ministerstvo financí proti Ministerstvu životního prostředí, za účasti Jindřicha K., o ur- *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. členná společnost s ručením omezeným, jejíž případ řešil první senát, ani jednočlenná společnost s ručením omezeným, jejímž jediným členem je zemědělské družstvo, jako v případě předloženém sedmým senátem. Neobstojí argument, že družstvo je samo o sobě vícečlenným subjektem; vícečlennost totiž musí spočívat ve spojení jednotlivých výrobců, a v daném případě je družstvo jako celek jedním výrobcem; ostatně pokud by tomu bylo jinak, nezakládalo by subjekt jiný (s. r. o.).
I vnitrostátní předpis tedy zjevně předpokládá společný postup, společnou činnost několika přímých výrobců; jen takový společný postup je podporován.
[35] Předkládající senát zdůrazňuje, že nařízení vlády při vymezení pojmu „skupina výrobců“ odkazuje na § 56 a § 221 obchodního zákoníku, tedy na ustanovení upravující obchodní společnosti a družstva. Tato ustanovení nevylučují vznik a existenci jednočlenných právnických osob. Poznámka pod čarou však je pouze nezávazným vodítkem užívaným při výkladu příslušného ustanovení, a pokud není dán soulad mezi vlastním pravidlem (ustanovením zákona) a odkazující poznámkou, je rozhodující toto pravidlo (k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, č. 173/1999 Sb. ÚS). Výklad za použití poznámky pod ča- ku 1992“) čení příslušnosti mezi správními orgány.