Za osobu, na jejíž účet je zboží propuštěno [§ 108 odst. 1 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty], má být považována ta, která je deklarantem ve smyslu čl. 5 odst. 15 celního kodexu Unie (případně držitelem režimu ve smyslu čl. 5 odst. 35 celního kodexu Unie). Právě tato osoba totiž projevuje podáním celního prohlášení vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu, a vědomě se zavazuje k plnění závazků vyplývajících z propuštění zboží do daného režimu (např. k úhradě cla). Vlastnické právo k takto propuštěnému zboží je z hlediska určení osoby, na jejíž účet je dovezené zboží propuštěno, irelevantní.
[9] Ze spisů vyplynulo, že správce daně zahájil dne 10. 9. 2013 u žalobkyně kontrolu na DPH za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2011. V souvislosti s ní byla žalobkyně vyzvána mimo jiné k prokázání oprávněnosti nepřiznání daně na výstupu ze zboží dovezeného ze třetí země (Číny) na území Evropské unie a specifikovaného v JSD. Žalobkyně při ústním jednání dne 10. 2. 2014 (č. l. 9 spisu správce daně) uvedla, že zboží, konkrétně solární panely, bylo dodáno pro společnost WEBERA, s.r.o., a to stejným dopravcem jako zboží její, a sice z důvodu ušetření nákladů na dopravu. Z JSD vyplynulo, že vývozcem zboží, konkrétně 486 kusů solárních panelů (9 palet) v hodnotě €123.089,09, byla společnost Worldnewenergy S. A., která je vyvezla z Číny do České republiky přes Německo a za příjemce a deklaranta byla označena žalobkyně. Dále z něj plyne, že žalobkyně byla v celním řízení zastoupena J. M. užívajícím označení DEKLAMO – celní služby (dále jen „DEKLAMO“), a to na základě jejího zmocnění k přímému zastoupení (tzn. k jednání této společnosti jménem a ve prospěch žalobkyně) ze dne 15. 3. 2011. Přeprava solárních panelů pak byla doložena mezinárodním přepravním dokladem ze dne 14. 3. 2011, na němž figuruje taktéž jako vývozce společnost Worldnewenergy S. A. a žalobkyně jako příjemce. Uvedené vyplývá i z faktury ze dne 1. 3. 2011 vystavené na žalobkyni společností Worldnewenergy S. A. Žalobkyně dále při ústním jednání dne 18. 8. 2014 sdělila, že předloží výpis z banky za úhradu solárních panelů společností WEBERA, s.r.o., což neučinila. Dne 10. 11. 2014 ale předložila své stanovisko k výsledku kontroly, v němž uvedla, že kupujícím solárních panelů nebyla ona, ale společnost WEBERA, s.r.o. Dále ke stanovisku přiložila „Potvrzení pro účely daňového řízení“, v němž společnost WEBERA, s.r.o., potvrdila, že solární panely nakoupila od španělské společnosti Worldnewenergy S. A., dalšímu daňovému subjektu je dodala do ČR v březnu 2011 a pro využití společného dopravce se žalobkyní se rozhodla z důvodu snížení nákladů na dopravu. Na základě provedeného dokazování správce daně dospěl k závěru, že to byla právě žalobkyně, v jejíž prospěch bylo propuštěno předmětné zboží do volného oběhu, a měla tedy povinnost přiznat a zaplatit daň. Zboží zahrnul správce daně do uskutečněných zdanitelných plnění žalobkyně a nepřiznal jí nárok na odpočet daně, protože neprokázala, že toto zdanitelné plnění použila ke své ekonomické činnosti. Na základě uvedeného následně dodatečně vyměřil žalobkyni DPH a penále. Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl. Neprovedl důkaz listinami z daňového řízení s L. P., z něhož mělo být dle názoru žalobkyně správci daně známo, že skutečným příjemcem solárních panelů je společnost WEBERA, s.r.o., a že je pořídila od španělského dodavatele společnosti Worldnewenergy S. A. Potvrzení předložené společností WEBERA, s.r.o., ohledně proběhnuvší transakce nepovažoval žalovaný za novou skutečnost ani důkazní prostředek a neprovedl ani navrhované šetření u společnosti Worldnewenergy S. A. Nepřihlédl taktéž k faktuře předložené dne 3. 3. 2015 a vystavené společností Worldnewenergy S. A. pro společnost WEBERA, s.r.o, dne 1. 3. 2011 na 500 kusů modulů za €123.089,09.
III.A.1 Osoba, na jejíž účet bylo zboží při dovozu propuštěno do celního režimu volný oběh [§ 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH]
[9] Ze spisů vyplynulo, že správce daně zahájil dne 10. 9. 2013 u žalobkyně kontrolu na DPH za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2011. V souvislosti s ní byla žalobkyně vyzvána mimo jiné k prokázání oprávněnosti nepřiznání daně na výstupu ze zboží dovezeného ze třetí země (Číny) na území Evropské unie a specifikovaného v JSD. Žalobkyně při ústním jednání dne 10. 2. 2014 (č. l. 9 spisu správce daně) uvedla, že zboží, konkrétně solární panely, bylo dodáno pro společnost WEBERA, s.r.o., a to stejným dopravcem jako zboží její, a sice z důvodu ušetření nákladů na dopravu. Z JSD vyplynulo, že vývozcem zboží, konkrétně 486 kusů solárních panelů (9 palet) v hodnotě €123.089,09, byla společnost Worldnewenergy S. A., která je vyvezla z Číny do České republiky přes Německo a za příjemce a deklaranta byla označena žalobkyně. Dále z něj plyne, že žalobkyně byla v celním řízení zastoupena J. M. užívajícím označení DEKLAMO – celní služby (dále jen „DEKLAMO“), a to na základě jejího zmocnění k přímému zastoupení (tzn. k jednání této společnosti jménem a ve prospěch žalobkyně) ze dne 15. 3. 2011. Přeprava solárních panelů pak byla doložena mezinárodním přepravním dokladem ze dne 14. 3. 2011, na němž figuruje taktéž jako vývozce společnost Worldnewenergy S. A. a žalobkyně jako příjemce. Uvedené vyplývá i z faktury ze dne 1. 3. 2011 vystavené na žalobkyni společností Worldnewenergy S. A. Žalobkyně dále při ústním jednání dne 18. 8. 2014 sdělila, že předloží výpis z banky za úhradu solárních panelů společností WEBERA, s.r.o., což neučinila. Dne 10. 11. 2014 ale předložila své stanovisko k výsledku kontroly, v němž uvedla, že kupujícím solárních panelů nebyla ona, ale společnost WEBERA, s.r.o. Dále ke stanovisku přiložila „Potvrzení pro účely daňového řízení“, v němž společnost WEBERA, s.r.o., potvrdila, že solární panely nakoupila od španělské společnosti Worldnewenergy S. A., dalšímu daňovému subjektu je dodala do ČR v březnu 2011 a pro využití společného dopravce se žalobkyní se rozhodla z důvodu snížení nákladů na dopravu. Na základě provedeného dokazování správce daně dospěl k závěru, že to byla právě žalobkyně, v jejíž prospěch bylo propuštěno předmětné zboží do volného oběhu, a měla tedy povinnost přiznat a zaplatit daň. Zboží zahrnul správce daně do uskutečněných zdanitelných plnění žalobkyně a nepřiznal jí nárok na odpočet daně, protože neprokázala, že toto zdanitelné plnění použila ke své ekonomické činnosti. Na základě uvedeného následně dodatečně vyměřil žalobkyni DPH a penále. Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl. Neprovedl důkaz listinami z daňového řízení s L. P., z něhož mělo být dle názoru žalobkyně správci daně známo, že skutečným příjemcem solárních panelů je společnost WEBERA, s.r.o., a že je pořídila od španělského dodavatele společnosti Worldnewenergy S. A. Potvrzení předložené společností WEBERA, s.r.o., ohledně proběhnuvší transakce nepovažoval žalovaný za novou skutečnost ani důkazní prostředek a neprovedl ani navrhované šetření u společnosti Worldnewenergy S. A. Nepřihlédl taktéž k faktuře předložené dne 3. 3. 2015 a vystavené společností Worldnewenergy S. A. pro společnost WEBERA, s.r.o, dne 1. 3. 2011 na 500 kusů modulů za €123.089,09.
III.A.1 Osoba, na jejíž účet bylo zboží při dovozu propuštěno do celního režimu volný oběh [§ 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH]
[10] Nejvyšší správní soud považuje v projednávaném případě za podstatné předně vyjasnit právní otázku, která je mezi stranami sporná, tedy zda mohla být žalobkyně vůbec považována za plátkyni, na jejíž účet bylo zboží při dovozu propuštěno do celního režimu volný oběh ve smyslu § 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH, a měla proto povinnost přiznat daň. Touto otázkou se krajský soud dostatečně nezabýval, ačkoliv je pro případ stěžejní.
[11] Stěžovatel zaujal názor, že pokud žalobkyně vystavila JSD, který předložila včetně souvisejících dokladů celním orgánům, byla označena za příjemkyni daného zboží a jako deklarantka v JSD a v rozhodnutí celního úřadu o propuštění tohoto zboží do celního režimu volný oběh, je považována za plátkyni, na jejíž účet bylo zboží propuštěno. Žalobkyně naopak poukázala na nutnost zjistit opravdového vlastníka dovezeného propuštěného zboží, protože právě ten je plátcem, na jehož účet je zboží propuštěno do volného oběhu.
[12] Stěžovatel ve svém rozhodnutí vycházel, stejně jako správce daně, z § 20, § 23, § 30 [s ohledem na citaci tohoto konkrétního ustanovení v jiné části rozhodnutí je zřejmě myšlen § 33 odst. 1 písm. a) zákona o DPH v rozhodném znění – pozn. soudu], § 38 a § 108 zákona o DPH.
[13] Podle § 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH [p]řiznat daň jsou povinni […] plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň podle § 23 odst. 1 písm. a) až c) a § 23 odst. 5.
[14] Podle § 20 odst. 1 zákona o DPH [d]ovozem zboží se pro účely tohoto zákona rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropské unie.
[15] Podle § 23 odst. 1 písm. a) zákona o DPH [z]danitelné plnění je uskutečněno a povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vzniká propuštěním zboží do celního režimu volného oběhu.
[16] Podle § 23 odst. 3 zákona o DPH, [b]ylo-li plátci rozhodnutím celního úřadu zboží propuštěno podle odstavce 1 písm. a), b) nebo c), je plátce povinen přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do příslušného režimu propuštěno.
[17] Podle § 33 odst. 1 písm. a) zákona o DPH [z]a daňový doklad při dovozu zboží do tuzemska se považuje rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň.
[18] Podle § 38 odst. 1 písm. a) zákona o DPH [z]ákladem daně při dovozu zboží podle § 20 je součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla.
[19] S ohledem na výše uvedená ustanovení je nutno konstatovat, že přímo z textu zákona o DPH nevyplývá, kdo je zamýšlen jako osoba, na jejíž účet bylo zboží při dovozu propuštěno do celního režimu volného oběhu. Představitelné totiž je, že by jím mohl být i deklarant i vlastník zboží. Výše uvedená ustanovení se přitom týkají vzniku daňové povinnosti v zásadě pouze z hlediska předmětu daně, ne subjektu.
[20] Na uvedené nedává odpověď ani směrnice o DPH, z níž zákon o DPH vychází. Z ní vyplývá, že členské státy nemají být nijak omezovány, pokud jde o označení osoby povinné odvést daň při dovozu (bod 43 preambule směrnice o DPH). Směrnice dále uvádí, že při dovozu je povinna odvést daň osoba nebo osoby, které za ně určí nebo uzná členský stát dovozu (čl. 201 směrnice o DPH). Evropský zákonodárce tedy ponechal na vnitrostátním zákonodárci, koho při dovozu označí jako osobu povinnou k DPH.
[21] Český zákonodárce za osobu povinnou k DPH při dovozu zboží propuštěného do celního režimu volný oběh označil tu, na jejíž účet bylo dané zboží propuštěno. Jak již bylo uvedeno výše, text zákona blíže tuto osobu nevymezuje. Odpověď nám nedává ani důvodová zpráva k novele, která uvedenou formulaci do zákona o DPH zavedla. S ohledem na použití terminologie z celního práva (dovoz zboží propuštěného do celního režimu volný oběh) a na obecnou provázanost DPH a celního práva při dovozu na unijní úrovni (čl. 70 směrnice o DPH) má Nejvyšší správní soud za to, že český zákonodárce měl i v tomto aspektu v úmyslu provázat režim DPH s celním režimem. Dovoz zboží ze třetích zemí na území Evropské unie a jeho propuštění do režimu volného oběhu upravují celní předpisy, především celní kodex Unie.
[22] Celní kodex Unie rozlišuje pro své účely několik osob, které vystupují v celním řízení při dovozu. Jednou z těchto osob je ta, která předepsanou formou a způsobem projevuje vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu, případně s uvedením konkrétních opatření, jež mají být použita (čl. 5 odst. 12 celního kodexu Unie). Tento úkon označuje celní kodex jako podání celního prohlášení a osobu, která podává celní prohlášení vlastním jménem, nebo osobu, jejímž jménem je toto prohlášení podáno, označuje jako deklaranta (čl. 5 odst. 15 celního kodexu Unie) nebo také tzv. držitele režimu (čl. 5 odst. 35 celního kodexu). Důležité je také poznamenat, že celní kodex Unie odlišuje i tzv. držitele zboží, což je osoba, která je vlastníkem zboží nebo která má podobné právo nakládat se zbožím nebo má nad ním fyzickou kontrolu (čl. 5 odst. 34 celního kodexu Unie).
[23] Celní kodex Unie dále stanovuje v souvislosti s osobami vystupujícími v celním řízení, že každá osoba se může nechat zastoupit celním zástupcem. Zastupování může být přímé, kdy celní zástupce jedná jménem a na účet jiné osoby, nebo nepřímé, kdy celní zástupce jedná vlastním jménem, ale na účet jiné osoby (čl. 18 odst. 1 celního kodexu Unie). Pokud osoba při celním řízení neuvede, že jedná jako celní zástupce, považuje se za osobu jednající vlastním jménem a na vlastní účet (čl. 19 odst. 1 celního kodexu Unie).
[24] Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že z pohledu zákona o DPH ve spojení s celním kodexem má být považována za osobu, na jejíž účet je zboží propuštěno [§ 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH], ta, která je deklarantem (případně držitelem režimu), neboť tato osoba projevuje podáním celního prohlášení vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu. Je to tedy tato osoba, která se vědomě zavazuje k plnění závazků vyplývajících z propuštění zboží do daného režimu (např. uhradit clo). Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že o propuštění zboží do celního režimu při dovozu rozhodují příslušné celní orgány rozhodnutím o propuštění tohoto zboží (§ 104 zákona č. 13/1993 Sb., Celní zákon, ve znění účinném ke dni rozhodnutí stěžovatele). Zároveň je nutno zdůraznit, že vlastnické právo k tomuto zboží je z hlediska určení osoby, na jejíž účet je dovezené zboží propuštěno, irelevantní.
[25] V projednávaném případě nebylo sporu, že žalobkyně je plátkyní DPH. Dále nebylo sporné, že se žalobkyně prohlásila v JSD za deklarantku (a příjemkyni zboží), přičemž si zvolila na základě předložené plné moci i přímého celního zástupce DEKLAMO. Tento celní zástupce jednal podle čl. 18 odst. 1 jménem a na účet žalobkyně. Potvrzením JSD celním úřadem (rozhodnutí o propuštění zboží) bylo tedy dovezené zboží propuštěno na účet žalobkyně do celního režimu volný oběh.
[26] Lze tedy uzavřít, že vlastnické právo k uvedenému zboží je z hlediska určení osoby povinné k DPH § 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH irelevantní a osobou povinnou k DPH byla v tomto případě žalobkyně jako deklarantka.