Ústavnost úpravy dokazování v daňovém řízení
130/1996 Sb.
N 33/5 SbNU 271
Ústavnost úpravy dokazování v daňovém řízení
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Plénum Ústavního soudu České republiky
ve věci návrhu J.M.,
zastoupeného JUDr. P.K., advokátem, na zrušení části ustanovení
§ 31 odst. 9, vyjádřené slovy "nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván" zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a za
účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, jako
účastníka řízení,
t a k t o :
Návrh se z a m í t á .
O d ů v o d n ě n í :
stížnost J.M., zastoupeného JUDr. P.K. Stěžovatel se domáhá
zrušení rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 8. 1995, č. j.
29 Ca 393/94-24, kterým byla zamítnuta jeho žaloba na zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, č. j. FŘ 3171/230/94, ze
dne 18. 10. 1994. Tímto rozhodnutím, ve spojení s rozhodnutím
Finančního úřadu ve Znojmě, mu byla vyměřena daň podle pomůcek,
a to ve smyslu § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Spolu s touto stížností
byl podán návrh na zrušení ustanovení § 31 odst. 9 cit. zákona,
a to v části vyjádřené slovy "nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván".
aplikováno ve správních rozhodnutích i v rozhodnutí soudu, které
je předmětem samotné ústavní stížnosti, a že jsou tedy splněny
podmínky § 74 zákona o Ústavním soudu. Proto řízení podle § 78
odst. 1 tohoto zákona usnesením
sp. zn. IV. ÚS 252/95
, ze dne 4. 12. 1995, přerušil a postoupil návrh k rozhodnutí plénu. II. Podle názoru stěžovatele je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek pouze za předpokladu,
nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností. Ze znění napadeného § 31
odst. 9 cit. zákona vyplývá, že daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování, nebo k jejichž důkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Podle názoru navrhovatele dává ustanovení
§ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., v části "nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván",
základ pro libovůli státních úředníků, kteří mohou vyzvat daňový
subjekt k čemukoli, např. k prokázání skutečností, za jejichž
správnost odpovídá ze zákona někdo jiný (v jeho případě např. bylo
požadováno doložit skutečnost, že výstavce dokladu je plátcem
DPH). Pokud pak daňový subjekt výzvu nesplní, užije správce daně
postup podle § 31 odst. 5 tohoto zákona, a bez ohledu na skutečný
a řádně dokladovaný stav věci rozhodne podle "pomůcek", které
nemusí ani žádným způsobem specifikovat. Státnímu orgánu či
státnímu úředníkovi je tak dána možnost ukládat občanům jakékoliv
povinnosti, které pro něj jinak ze zákona ani z jiného právního
předpisu neplynou. Tím je podle názoru navrhovatele porušeno
základní lidské právo chráněné v čl. 11 odst. 5 Listiny základních
práv a svobod (dále jen "Listina"), neboť dochází k rozšíření
daňové povinnosti nad rámec zákona. Dále toto ustanovení odporuje
čl. 4 odst. 1 Listiny, podle kterého mohou být povinnosti ukládány
toliko na základě zákona a v jeho mezích zákona. Při jednání dne
24. 4. 1996 pak právní zástupce navrhovatele doplnil, že napadené
znění zákona je též v rozporu s čl. 2 odst. 4 Ústavy, podle
kterého nikdo nesmí být nucen činit to, co zákon neukládá. III. K návrhu se dne 2. února l996 vyjádřila Poslanecká sněmovna
Parlamentu ČR. Ve vyjádření se uvádí, že důkazní břemeno ohledně
skutečností uvedených v daňovém přiznání nese daňový subjekt, a to
podle § 31 zákona o správě daní a poplatků. To znamená, že
vyjádří-li správce daně pochybnosti o tvrzených skutečnostech,
které daňový subjekt nevyvrátí, má správce daně právo stanovit
základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které
si sám obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Tento
kontumační způsob stanovení daně byl běžný jak v právní úpravě
předválečné (např. § 327 zákona č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých
daních), tak existuje i v právní úpravě jiných zemí, např. v Německu. Pokud se navrhovatel domnívá, že dotčená část
ustanovení § 31 odst.
9 zakládá libovůli správce daně, pak je
třeba uvést, že takové libovůli brání, kromě samotného ustanovení
§ 31 odst. 9, i § 2 zákona č. 337/1992 Sb., který v odst. 2
stanoví, že "Správci daně postupují v daňovém řízení v úzké
součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich
povinnosti v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které
daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout
cíle řízení, tj. správného stanovení a vybrání daní". Z toho
vyplývá, že výzva k průkazu může být vydána jen v daňovém řízení
a výlučně jen ohledně takových skutečností, které jsou nezbytné
k naplnění cíle daňového řízení. V závěru vyjádření se konstatuje, že zákon byl schválen dne
5. 5. 1992 potřebnou většinou poslanců zákonodárnému sboru, byl
podepsán příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášen. Zákonodárný sbor jednal v přesvědčení, že přijaté ustanovení je
v souladu s Ústavou a je na Ústavním soudu, aby posoudil ústavnost
ustanovení § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., v rozsahu návrhu
stěžovatele. Současně byly přiloženy stejnopisy sněmovních tisků
691 a 755. IV. Podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu,
je úkolem Ústavního soudu posoudit obsah právního předpisu
z hlediska jeho souladu s ústavními zákony, mezinárodními
smlouvami podle čl. 10 Ústavy a se zákony, a dále zjistit, zda byl
přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně
předepsanými způsobem. Vzhledem k tomu, že soud neměl důvodu
pochybovat o tom, že předmětný zákon byl přijat v mezích Ústavou
stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem, zaměřil se
především na posouzení obsahu napadeného ustanovení a jeho souladu
s ústavně zaručenými právy a svobodami, a to zejména těmi, jejichž
porušení bylo navrhovatelem namítáno. Návrh směřuje proti ustanovení zákona o správě daní
a poplatků. Správou daně se rozumí právo vykonávat opatření
potřebná ke správnému a úplnému zjištění daňové povinnosti, jakož
i k jejímu splnění. Zákon o správě daní a poplatků je zvláštním
procesněprávním předpisem, který upravuje postup daňových orgánů
při vybírání daní a poplatků a dále práva a povinnosti daňových
subjektů. Daňové řízení je zvláštním druhem správního řízení,
které je prováděno specializovanými orgány státní správy. Je to ve
své podstatě řízení dvoustranné, písemné a neveřejné. Je založeno
na dvou základních zásadách, a to na zásadě zákonnosti a na zásadě
součinnosti. Zejména druhá zmíněná zásada se dotýká projednávané
věci. Tato zásada je vyjádřena zejména v § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., který stanoví, že správci daně postupují v řízení
v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění
jejich povinností mají volit jen takové prostředky, které daňové
subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě dosáhnout cíle řízení,
tj. správného stanovení a vybrání daně.
Daňové řízení obecně je u nás, obdobně jako i v jiných
státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak
povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též
povinnost toto své tvrzení doložit - tedy břemeno důkazní. Pokud
jde o projednávaný zákon, je tato zásada vyjádřena zejména v § 31
odst. 9. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti
rozhodné pro určení daňové povinnosti, mohou sloužit prakticky
jakékoliv prostředky, nelze však použít takové, které byly získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. V prvé fázi řízení
tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt. Citované ustanovení však nelze pojímat izolovaně. To, k čemu může
správce daně daňový subjekt vyzvat, vyplývá zejména z ustanovení
§ 43 tohoto zákona, který upravuje tzv. vytýkací řízení, a to
v části zákona, která pojednává o vyměřování daní. Ustanovení §
31 odst. 9 neupravuje tedy to, co může správce daně požadovat, ale
kdo nese důkazní břemeno. Toto ustanovení je také zařazeno
v obecných ustanoveních zákona (část první). Pokud tedy správce
daně podle § 43 citovaného zákona určeným způsobem vyjádří
pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen
tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem
daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn
stanovit základ daně i daň podle pomůcek, které má nebo které si
opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním
způsobem podle § 31 odst. 5 a § 44 zákona). Tento postup je
průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena
v § 2 odst. 9 projednávaného zákona, tedy do práva daňového
subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení
její výše. Teprve kdyby nemohla být daň stanovena ani podle
pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ
daně i daň sjednat. Podle názoru Ústavního soudu je návrh stěžovatele opřen
zejména o nepochopení výše uvedených zásad daňového řízení. Jistě,
že ustanovení jím napadené, by se jevilo ve zcela jiném světle,
pokud by vyměřování daně a dokazování, proč byla vyměřena v té či
oné výši, bylo povinností daňového orgánu od samého počátku. Tak
tomu ovšem není, a proto ustanovení, které je předmětem řízení,
nelze chápat jinak, než že stanoví postup pro případ, kdy důkazy
předložené k daňovému přiznání (o kterých se daňový subjekt může
domnívat, že jsou dostatečné) jsou takového charakteru, že vzbudí
pochybnosti správce daně. Napadené ustanovení § 31 odst. 9, resp. jeho část, se tedy může navrhovateli jevit jako ustanovení
umožňující libovůli zejména proto, že je vytrhuje z ostatních
souvislostí a vazeb, a především pak z celé koncepce důkazního
řízení v daňových věcech. Státní úředník tedy nemůže daňový
subjekt vyzvat k čemukoliv, jak tvrdí navrhovatel, ale naopak
pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám.
Teprve, když daňový
subjekt svá vlastní tvrzení neprokáže, postupuje správce daně
samostatně. Ústavněprávní argumentace navrhovatele se opírá o ustanovení
čl. 11 odst. 5 Listiny, ve spojení s čl. 4 odst. 1 Listiny. Namítáno je rovněž porušení čl. 2 odst. 4 Ústavy. Ustanovení čl. 11 odst. 5 však podle názoru Ústavního soudu na daný případ
nedopadá, neboť není pochybnosti o tom, že sporná daň z přidané
hodnoty je upravena zákonem. Sporné tedy může být jen to, zda
způsob jejího vyměření či vybírání je upraven způsobem ústavním. To, že základní předpis procesní povahy má sílu zákona (zákon č. 337/1992 Sb.) svědčí o tom, že citovaný článek Listiny, resp. jeho
odst. 5, porušen nebyl. Stejně tak nemohl být porušen čl. 2 odst. 4 Ústavy, neboť to, co je daňový subjekt povinen prokazovat
a jakým způsobem, stanoví rovněž zákon. V úvahu by tedy mohlo
přicházet pouze to, že napadené ustanovení neodpovídá čl. 4 odst. 1 Listiny, neboť umožňuje, aby správci daně ukládali daňovým
subjektům povinnosti mimo meze zákona, resp. způsobem, kterým
zasahují do základních práv a svobod. Ani v tomto směru však
Ústavní soud nedospěl k názoru, že by toto ustanovení Listiny,
případně jiné Ústavou chráněné právo, resp. právo vyplývající
z mezinárodní smlouvy ve smyslu čl. 10 Ústavy, bylo napadeným
ustanovením zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
porušeno. Z těchto důvodů Ústavní soud návrh zamítl. P o u č e n í : Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 24. dubna l996