poradců České republiky“ » Nyní též ve znění zákona č. 70/2006 Sb. 690 Ačkoli je daňový poradce při zastupování daňového subjektu v daňovém řízení vázán povinností zachovávat mlčenlivost ($ 2 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, $ 6 odst. 1 a 8 zákona ČNR č. 523/1992 Sb., o daňovém po- radenství a Komoře daňových poradců České republiky), nelze jej považovat za tře- tí osobu zúčastněnou na řízení ve smyslu $ 7 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Pravomoc správce daně uložit pokutu za porušení této po- vinnosti ($ 25 odst. 1 téhož zákona) se vztahuje jen na pracovníky správce daně a na třetí osoby zúčastněné na daňovém řízení; daňový poradce jakožto zástupce daňo- vého subjektu nemůže být proto takovou pokutou postižen.
Správce daně použil v žalobcově případě $ 25 odst. 1 d. ř.; ten stanoví, že pokutu lze uložit „pracovníkovi správce daně, popřípa- dě třetí osobě, která byla jakkoliv účastna na daňovém řízení“. Vymezení třetích osob zúčastněných na řízení pak obsahuje $ 7 odst. 2, přičemž v tomto výčtu není daňový poradce ani obecně zástupce daňového sub- jektu zahrnut. I Městský soud v Praze pouká- zal na povinnost mlčenlivosti obecně stano- venou v $ 2 odst. 5 d. ř., která se vztahuje i na zástupce daňového subjektu; správně však dovodil, že nesplnění této povinnosti nelze u zástupce sankcionovat prostřednictvím po- kuty podle $ 25 odst. 1, protože osobní pů- sobnost pravidla obsaženého v $ 2 odst. 5 a pravidla obsaženého v $ 25 odst. 1 (ve spo- jení s $ 7 odst. 2 a s $ 24 odst. 1) je odlišná.
V $ 2 odst. 5 se hovoří nikoli o „třetích osobách“, což je pojem definovaný v $ 7 odst. 2, nýbrž 0 „jakýchkoliv osobách, které byly jak- koliv zůčastněny na daňovém řízení“, a z to- hoto okruhu se výslovně vyjímají jen samot- né daňové subjekty, jejichž vlastní daňové povinnosti se příslušné daňové řízení týká. Toto ustanovení tak rozčleňuje osoby vystu- pující v daňovém řízení na dvě skupiny: na osoby, o jejichž vlastní daňové povinnosti se jedná, a veškeré osoby ostatní. Do okruhu těchto ostatních osob ve smyslu $ 2 odst. 5 Publikováno pod č. 792/2006 Sb. NSS.
692 tak spadají nejen „třetí osoby jakkoliv zúčast- něné na řízení“ podle výčtu ustanovení $ 7 odst. 2, ale i jakékoli další osoby, které v říze- ní vystupují, byť nesplňují charakteristiku po- dle $ 7 odst. 2 - tedy i zástupci daňových sub- jektů. Naproti tomu nelze zástupce daňového subjektu zahrnovat do pojmu „třetí osoba jak- koli zúčastněná na řízení“, jak jej definuje $ 7 odst. 2 a k němuž se upíná povinnost mlčen- livosti ($ 24 odst. 1) a sankce za její porušení ($ 25 odst. 1). Výčet obsažený v $ 7 odst. 2 je jednak taxativní, jednak jeho prvky sdílejí společné znaky, které u zástupce daňového subjektu nejsou přítomny.
Svědci, znalci, ru- čitelé, správci konkursní podstaty apod. ne- vstupují do řízení o své vůli, nýbrž proto, že oni - a nikdo jiný - jsou povinni tak učinit na základě výzvy či jiného rozhodnutí správce daně, ať už je k tomu předurčuje jejich hmot- něprávní postavení, nebo jejich profesní po- vinnost, U daňového poradce (popř. advoká- ta), který zastupuje klienta v daňovém řízení, je však situace jiná. Vztah mezi klientem - da- ňovým subjektem a jeho zástupcem vzniká na základě vzájemné dohody a v průběhu ří- zení může na základě dohody či jednostran- ného úkonu jedné ze smluvních stran opět zaniknout (při respektování zákonných ome- zení, která se však vztahují pouze k vztahu za- stoupeného a zastupujícího, nikoli k řízení samotnému); zástupce je tedy povinen účast- nit se řízení a spolupracovat se správcem da- ně jen za podmínky, že trvá jeho, dobrovolná spolupráce se zastupovaným daňovým sub- jektem.
(Stanoví-li tedy $ 7 odst. 1, že daňové- ho řízení se kromě pověřených pracovníků správce daně zúčastňují „daňové subjekty a třetí osoby“, přičemž v následujícím odstav- ci je definován okruh třetích osob, kam ne- jsou zástupci daňových subjektů zahrnuti, ne- Ize než dovodit, že pojem „daňové subjekty“ je zde širší a jsou v něm obsaženy nejen daňové subjekty samotné, případně osoby ze zákona oprávněné za ně jednat, nýbrž též zástupci da- ňových subjektů na základě plné moci, kteří v daňovém řízení jednají jejich jménem.) Zástupce daňového subjektu tak nelze za- hrnout do rozsahu pojmu „třetí osoba (jakko- li) zúčastněná na řízení“ ani na základě analo- gie, protože právní postavení zástupce je zcela odlišné od postavení všech osob vypo- čtených v $ 7 odst. 2 písm. g) tohoto ustano- vení, které je formulováno nejobecněji, sice upravuje kategorii „dalších osob“, které „ma- Jí povinnost součinnosti v daňovém řízení v rozsahu a způsobem stanoveným tímto zá- konem“, ovšem i zde se mají na mysli osoby, které jsou v řízení nezastupitelné, neboť jen ony mají k dispozici listiny, věci či údaje v da- ňovém řízení nezbytné (srov. $ 34 d.
ř.). Zá- stupce daňového subjektu je naproti tomu „zastupitelný“ v tom smyslu, že je v prvé řadě na něm, zda se vůbec rozhodne jednat za da- ňový subjekt v daňovém řízení, a dále i v prů- běhu daňového řízení může být daňový sub- jekt zastupován postupně několika zástupci s neomezenou plnou mocí, případně souběž- ně několika zástupci s omezenou plnou mocí. Stěžovatel tvrdí, že Komora daňových po- radců se o porušení mlčenlivosti ze strany da- ňového poradce zpravidla nedozví, a závadné jednání daňového poradce tak zůstane nepo- trestáno; tato faktická okolnost však nemůže vést k natolik extenzivnímu výkladu $ 24 odst. 2, jaký stěžovatel prosazuje.
To platí tím spíše, že správce daně má obvykle možnost vyloučit předložené listiny týkající se jiného da- ňového subjektu z nahlížení ($ 23 odst. 2 d. ř), pokud dospěje k závěru, že listiny vypovídají o poměrech tohoto subjektu, které je třeba zachovat v tajnosti. Takovému postupu nic nebrání zejména za situace, kdy listinami ne- má být podpořen žádný tvrzený hmotněpráv- ní nárok, nýbrž jimi má být dokumentováno jen to, že někteří správci daně umožňují da- ňovým subjektům či jejich zástupcům na- hlédnout do předkládacích zpráv připojova- ných k odvolání daňového subjektu.
Těžko tedy stěžovatel může s úspěchem poukazovat na to, že při výkladu zastávaném městským soudem zůstane nepotrestáno jednání daňo- vého poradce, a v rozporu se zákonem tak budou odhalovány poměry daňových subjek- tů, pokud správce daně sám může takovému odhalení zabránit. Projednávaná věc byla v tomto ohledu poněkud specifická v tom, že nebylo s konečnou platností vyřešeno, jak se listiny dostaly do dispozice správce daně (te- dy zda je předal přímo daňový subjekt, zda je tomuto daňovému subjektu předal žalobce); zkoumání této otázky je však při rozhodování o kasační stížnosti žalovaného nadbytečné.
Konečně se stěžovatel mýlí, pokud se v tomto případě dovolává rozhodnutí, v němž Nejvyšší správní soud zdůraznil nutnost pou- žívat vedle výkladu jazykového i výklad syste- matický a teleologický. Ve věci 1 Afs 86/2004 soud prosazoval výklad ve prospěch ručitele, jehož tížila povinnost zaplatit daňový nedopla- tek a jemuž správce daně upíral práva, jichž může běžně využívat daňový dlužník. Šlo zde tedy o výklad svědčící adresátu právní normy, jímž měla být dotvořena nedokonalá a systé- mově nesourodá právní úprava.
V projednáva- né věci je však situace jiná: stěžovatel, který je správním orgánem, se zde navzdory taxativní- mu a jednoznačnému výčtu „třetích osob“ do- máhá rozšiřujícího výkladu v neprospěch účastníka řízení. Takový postup je nepřípust- ný, zejména v oblasti správního trestání. 1263 Daňové řízení: ručení společníka veřejné obchodní společnosti k $ 57 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)“ k $ 86 obchodního zákoníku Ručení společníka veřejné obchodní společnosti (6 86 obchodního zákoníku, $ 57 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) se vztahuje nejen » S účinností od 1.
6. 2006 bylo toto ustanovení zrušeno zákonem č. 230/2006 Sb. 1263 na samotnou daň nezaplacenou společností jako daňovým dlužníkem, ale též na je- jí příslušenství.
Ing. Radek L. proti Ministerstvu financí o uložení pokuty, o kasační stížnosti žalovaného.