I. Promlčecí lhůta, jež započala běžet podle § 70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, a neskončila do dne nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má po 1. 1. 2011 charakter lhůty prekluzivní podle § 264 odst. 5 v návaznosti na § 160 daňového řádu. II. Možnost podat řádný opravný prostředek proti rozhodnutí o zastavení exekuce podle § 181 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je daňovému dlužníku
odňata pouze v případě pozitivního rozhodnutí o zastavení daňové exekuce. Rozhodnutí, jímž správce daně zamítne žádost daňového dlužníka na zastavení exekuce
z důvodu promlčení, resp. prekluze práva vymáhat daňový nedoplatek, není rozhodnutím ve smyslu § 181 odst. 3 daňového řádu, a proto je proti němu odvolání přípustné (§ 109 odst. 1 daňového řádu).
I. Promlčecí lhůta, jež započala běžet podle § 70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, a neskončila do dne nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má po 1. 1. 2011 charakter lhůty prekluzivní podle § 264 odst. 5 v návaznosti na § 160 daňového řádu. II. Možnost podat řádný opravný prostředek proti rozhodnutí o zastavení exekuce podle § 181 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je daňovému dlužníku
odňata pouze v případě pozitivního rozhodnutí o zastavení daňové exekuce. Rozhodnutí, jímž správce daně zamítne žádost daňového dlužníka na zastavení exekuce
z důvodu promlčení, resp. prekluze práva vymáhat daňový nedoplatek, není rozhodnutím ve smyslu § 181 odst. 3 daňového řádu, a proto je proti němu odvolání přípustné (§ 109 odst. 1 daňového řádu).
14. 11. 1997 správce daně žalobci vyměřil daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 1993 ve výši 834 192 Kč. Vydáním exekučního příkazu na srážky ze mzdy ze dne
27. 5. 1999 učinil správce daně úkon směřující k vybrání daně. V exekuci pokračoval a rozhodnutím ze dne 27. 3. 2006 vyrozuměl
nového plátce mzdy o nařízené exekuci srážkami ze mzdy a vyzval ho k pokračování
v těchto srážkách.
Dne 29. 11. 2010 vznesl žalobce námitku
promlčení daňového nedoplatku na dani
z příjmů fyzických osob za rok 1993 dle § 70
odst. 3 daňového řádu z roku 1992. Sdělením
ze dne 23. 2. 2011 správce daně žalobci oznámil, že objektivní ani subjektivní promlčecí
lhůta pro placení daně neuplynula. Na uvedené sdělení reagoval žalobce přípisem ze dne
7. 4. 2011, v němž správce daně informoval,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
že z judikatury Nejvyššího správního soudu
(např. z rozsudku ze dne 22. 1. 2009, čj. 1 Aps
11/2008-73, č. 2228/2011 Sb. NSS) vyplývá, že
o námitce promlčení daňového nedoplatku
musí správce daně rozhodnout rozhodnutím,
proti kterému je přípustné odvolání.
Rozhodnutím ze dne 7. 6. 2011 správce
daně zamítl návrh žalobce na zastavení daňové exekuce z důvodu promlčení daňového
nedoplatku dle § 181 odst. 2 daňového řádu
z roku 2009. V poučení žalovaný uvedl, že
proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit
opravné prostředky (§ 181 odst. 4 daňového
řádu z roku 2009).
Proti citovanému rozhodnutí brojil žalobce žalobou podanou u Krajského soudu
v Hradci Králové. Ten rozsudkem ze dne
7. 4. 2011, v němž správce daně informoval,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
že z judikatury Nejvyššího správního soudu
(např. z rozsudku ze dne 22. 1. 2009, čj. 1 Aps
11/2008-73, č. 2228/2011 Sb. NSS) vyplývá, že
o námitce promlčení daňového nedoplatku
musí správce daně rozhodnout rozhodnutím,
proti kterému je přípustné odvolání.
Rozhodnutím ze dne 7. 6. 2011 správce
daně zamítl návrh žalobce na zastavení daňové exekuce z důvodu promlčení daňového
nedoplatku dle § 181 odst. 2 daňového řádu
z roku 2009. V poučení žalovaný uvedl, že
proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit
opravné prostředky (§ 181 odst. 4 daňového
řádu z roku 2009).
Proti citovanému rozhodnutí brojil žalobce žalobou podanou u Krajského soudu
v Hradci Králové. Ten rozsudkem ze dne
31. 10. 2011, čj. 31 Af 72/2011-18, žalobu zamítl. Nepřisvědčil názoru žalobce, že vymá-
*) S účinností od 1. 1. 2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.
**) S účinností od 1. 1. 2008 zrušen zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insol-
hání daňového nedoplatku na dani z příjmů
fyzických osob za rok 1993 je promlčeno.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek
krajského soudu kasační stížností. Byl přesvědčen, že lhůta pro promlčení práva vybrat
a vymáhat daňový nedoplatek uplynula před
nabytím účinnosti daňového řádu z roku 2009,
proto měl správce daně v daném případě postupovat výlučně dle § 70 daňového řádu
z roku 1992.
Dle § 97 daňového řádu z roku 1992 měl
tento zákon povahu obecného procesního
předpisu ve věcech daní a poplatků; postupovalo se podle něho, nestanovil-li zvláštní
zákon jinak. Takovým zvláštním zákonem byl
od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2003 zákon
č. 212/1992 Sb., o soustavě daní*). Obsahoval
speciální úpravu promlčení daňových nedoplatků, podle níž bylo možné daň vyměřit
a vymáhat nejpozději do deseti let počítaných od konce kalendářního roku, v němž
byl poplatník povinen podat přiznání.
Stěžovatel se neztotožnil s odkazem krajského soudu na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž je úprava promlčení
daňových nedoplatků upravená v zákoně
o soustavě daní nepoužitelná ve smyslu čl. 2
ústavního zákona č. 4/1993 Sb., o opatřeních
souvisejících se zánikem České a Slovenské
Federativní Republiky. Dle § 4 odst. 3 zákona
o soustavě daní bylo možné daň vyměřit či
vymáhat nejpozději do deseti let počítaných
od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník povinen podat přiznání. Oproti tomu
§ 70 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 obsahoval dvacetiletou objektivní lhůtu pro promlčení daňových nedoplatků a tato lhůta se
počítala až od konce roku, v němž se nedoplatek stal splatným.
Ústavní zákon č. 4/1993 Sb. tak podle stěžovatele řeší pouze vztah dvou právních
předpisů stejné právní síly v případě, že se
neuplatňuje zásada speciality. Například zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání**), byl sice federálním zákonem, nicméně
venční zákon).
přesto se uplatňoval jako předpis speciální
k zákonu o správě daní a poplatků; to potvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu.
Z obdobných důvodů měl být přednostně
uplatňován rovněž zákon o soustavě daní.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc postoupil k vyřízení Finančnímu ředitelství
v Hradci Králové.
Z odůvodnění:
IV.
Posouzení věci
Nejvyšším správním soudem
(...)
[16] Podle § 264 odst. 1 daňového řádu
z roku 2009 se „[ř]ízení nebo postupy, které
byly zahájeny podle dosavadních právních
předpisů, [...] ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti
z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení
tohoto zákona, která upravují řízení nebo
postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší“. Pátý odstavec citovaného ustanovení pak stanoví, že „[b]ěh a délka lhůty
pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do
dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode
dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která
upravují lhůtu pro placení daně; okamžik
počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají
vliv na běh této lhůty a které nastaly přede
dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů.
Právní skutečnosti nově zakládající stavení
běhu lhůty pro placení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí
účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až
ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“
[17] V souladu s dikcí přechodných ustanovení rozhodl správce daně v posuzovaném
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
případě po 1. 1. 2011, tj. po nabytí účinnosti
daňového řádu, o námitce promlčení stěžovatele uplatněné dne 29. 11. 2010 dle § 181 daňového řádu z roku 2009 upravujícího odklad
a zastavení daňové exekuce, neboť takový postup byl svou povahou a účelem nejbližší rozhodování o námitce promlčení vznesené dle
§ 70 odst. 3 daňového řádu z roku 1992.
[18] Zatímco lhůta pro placení daně dle
§ 70 daňového řádu z roku 1992 měla charakter promlčecí, podle nového daňového řádu je tato lhůta lhůtou prekluzivní (§ 160 daňového řádu z roku 2009) a správce daně je
povinen přihlížet k zániku práva vymáhat daňový nedoplatek z úřední povinnosti. Přechodné ustanovení (§ 264 odst. 5 daňového
řádu z roku 2009) obsahuje pravidla pro běh
a délku lhůty pro promlčení práva vybrat daňový nedoplatek; výslovně však nestanoví,
jak nahlížet na skutečnost, že se novou právní
úpravou současně mění charakter této lhůty
z lhůty promlčecí na lhůtu prekluzivní. Existují
tedy dva možné výklady citovaného přechodného ustanovení: buďto posuzovat charakter
lhůty pro placení daně podle dosavadních
právních předpisů (zákona o správě daní
a poplatků) s odůvodněním, že § 264 odst. 5
daňového řádu z roku 2009 upravuje toliko
běh a délku této lhůty, nikoliv její charakter,
nebo nahlížet na charakter lhůty pro placení
daně po 1. 1. 2011 jako na lhůtu prekluzivní
s odkazem na § 160 téhož zákona.
[19] Podle konstantní judikatury Ústavního soudu „za situace, kdy právo umožňuje
dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří
mohou činit vše, co není zákonem zakázáno
– čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy). Z této maximy pak
plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona [...] jsou orgány veřejné moci povinny podle čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak
řečeno, v případě pochybností jsou povinny
postupovat mírněji (in dubio mitius)“ (srov.
nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS
666/02, N 145/31 SbNU 291, č. 145/2003 Sb. ÚS).
Pro určení výkladu příznivějšího pro daňový
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
subjekt je vhodné nejprve objasnit rozdíl institutů promlčení a prekluze. V případě promlčení je uplynutím lhůty subjektivní právo
na plnění oslabeno, neboť vznese-li dlužník
námitku promlčení, zaniká nárok takové právo
vymáhat; odpovídající právní povinnost však
přetrvává (uhradí-li tedy dlužník svůj závazek,
přestože je již promlčen, nenastává na straně
věřitele bezdůvodné obohacení). Naopak marné uplynutí prekluzivní lhůty způsobuje zánik
práva (a společně s ním i zánik nároku toto právo vymáhat), k němuž je nutné přihlížet z úřední povinnosti. V případě plnění prekludovaného závazku by tak na straně původního věřitele
vzniklo bezdůvodné obohacení.
[20] Z uvedených důvodů se Nejvyšší
správní soud přiklonil k interpretaci § 264
odst. 5 daňového řádu z roku 2009 příznivější pro daňové subjekty; tou je nepochybně
druhý nastíněný výklad, že lhůta pro placení
daně je lhůtou prekluzivní, neboť uplynutí této lhůty způsobí zánik práva státu vymáhat
daňové nedoplatky a správce daně přihlíží
k zániku tohoto práva ex officio, tj. aniž by se
toho musel daňový subjekt sám dovolat. Lze
tak konstatovat, že promlčecí lhůta, jež započala běžet dle § 70 daňového řádu z roku
1992 a neskončila do dne nabytí účinnosti daňového řádu, má po 1. 1. 2011 charakter lhůty
prekluzivní dle § 264 odst. 5 v návaznosti na
§ 160 daňového řádu z roku 2009.
[21] Z § 181 daňového řádu z roku 2009
vyplývá následující:
„(1) Správce daně může daňovou exekuci na návrh dlužníka nebo z moci úřední
částečně nebo zcela odložit, zejména šetří-li
se skutečnosti rozhodné pro zastavení daňové
exekuce, vyloučení předmětu exekuce ze soupisu věcí nebo podmínky pro posečkání úhrady
nedoplatku. Nestanoví-li správce daně v rozhodnutí o odložení daňové exekuce jinak,
právní účinky již provedených exekučních
úkonů zůstávají zachovány. Pominou-li důvody, které vedly k odkladu daňové exekuce, a nedojde-li k jejímu zastavení, rozhodne správce
daně o pokračování v daňové exekuci.
(2) Správce daně na návrh příjemce exekučního příkazu nebo z moci úřední daňo-
vou exekuci zcela nebo zčásti zastaví, pokud
a) pro její nařízení nebyly splněny zákonné
podmínky, b) odpadl důvod, pro který byla
daňová exekuce nařízena, c) povolí posečkání úhrady nedoplatku, d) bylo pravomocně rozhodnuto, že postihuje majetek, k němuž náleží právo nepřipouštějící exekuci,
nebo věci nepodléhající exekuci, e) zaniklo
právo vymáhat nedoplatek, f) předpokládaný výtěžek nepostačí ani ke krytí exekučních
nákladů, g) by pokračování v daňové exekuci bylo spojeno s nepoměrnými obtížemi,
h) dlužník, jehož mzda je exekvována, nepobírá nejméně po dobu jednoho roku mzdu alespoň v takové výši, aby z ní mohly být
srážky prováděny, i) bylo nařízeno více daňových exekucí a k úhradě vymáhaného nedoplatku postačí pouze některá z nich, nebo
j) je tu jiný důvod, pro který nelze v daňové
exekuci pokračovat.
(3) Rozhodnutí o odložení, jakož i o pokračování v odložené daňové exekuci, nebo
rozhodnutí o zastavení daňové exekuce se
doručuje všem příjemcům exekučního příkazu. Jde-li o částečné zastavení daňové exekuce, doručuje se rozhodnutí pouze dlužníkovi a plátci mzdy, poskytovateli platebních
služeb nebo jinému poddlužníkovi (dále jen
,poddlužník‘), kterého se částečné zastavení
týká.
(4) Proti rozhodnutím podle odstavce 3
nelze uplatnit opravné prostředky.“
[22] V posuzovaném případě Nejvyšší
správní soud nejprve hodnotil, zda žalobou
napadené rozhodnutí, jímž byl zamítnut návrh daňového dlužníka na zastavení daňové
exekuce z důvodu promlčení daňového nedoplatku, lze chápat jako rozhodnutí o zastavení daňové exekuce ve smyslu § 181 odst. 3
daňového řádu z roku 2009. Pokud by tomu
tak nebylo, neuplatnil by se v daném případě
§ 181 odst. 4 citovaného zákona o vyloučení
možnosti podat proti takovému rozhodnutí
opravný prostředek a takové rozhodnutí by
v souladu s § 109 odst. 1 téhož zákona bylo
možné napadnout odvoláním.
[23] Zdejší soud považuje za vhodné poukázat v této souvislosti na svou dřívější judi-
katuru týkající se rozhodnutí správce daně
o prominutí daňového nedoplatku dle § 65
daňového řádu z roku 1992, v níž byla řešena
otázka, zda zákon o správě daní a poplatků vylučuje obecně podání odvolání proti rozhodnutím o prominutí, ale i neprominutí daňového nedoplatku, nebo zda užití tohoto
opravného prostředku vylučuje pouze v případech vyhovění žádosti, tedy v případech,
kdy daňový nedoplatek je prominut. V rozsudku ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 85/2005–45,
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že
„opravný prostředek (odvolání) je vyloučen
tam, kde je žadateli (odvolateli) zcela vyhověno anebo tam, kde jeho užití výslovně zákon vylučuje. [...] Z § 65 odst. 5 [daňového řádu z roku 1992] lze dovodit, že je-li vyhověno
žádosti o prominutí daňového nedoplatku,
pak je odvolání nepřípustné (je-li vyhověno,
není proti čemu brojit). Jinak je tomu však
v případě nevyhovění žádosti o prominutí
nedoplatku na dani správcem daně. V takovém případě je nutno užití opravného prostředku připustit.“ Obdobný závěr vyslovil
Nejvyšší správní soud rovněž v rozsudku ze
dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005-55,
č. 1472/2008 Sb. NSS. Nadto dodal, že „[v] pochybnostech o tom, zda určitý úkon může
být předmětem přezkumu (a to nejen soudního, ale i přezkumu v rámci řízení dle [daňového řádu z roku 1992]) či nikoliv, je vždy
zapotřebí se přiklonit k závěru, že jej přezkoumat lze. Předmětné ustanovení je tedy
nutné vykládat tak, že možnost využití řádného opravného prostředku, tj. odvolání, je
daňovému poplatníku odňata pouze v případech úplného vyhovění žádosti.“
[24] Z daňového řádu z roku 2009 vyplývá, že správce daně může daňovou exekuci
zastavit z úřední povinnosti nebo na návrh
příjemce exekučního příkazu, jsou-li dány
důvody vymezené v § 181 odst. 2 uvedeného
zákona. Rozhodnutí o zastavení daňové exekuce se pak doručuje daňovému dlužníkovi
a všem ostatním příjemcům exekučního příkazu. Daňový dlužník, jakožto jeden z příjemců exekučního příkazu, je tedy oprávněn podat návrh na zastavení daňové exekuce [např.
z důvodu promlčení, resp. prekluze práva vy-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
máhat daňový nedoplatek dle § 181 odst. 2
písm. e) téhož zákona], na jehož základě
správce daně zváží, zda jsou či nejsou dány
důvody pro zastavení exekuce. Shledá-li
správce daně návrh daňového dlužníka důvodným, rozhodne o zastavení daňové exekuce; stejně tak může správce daně rozhodnout
o zastavení daňové exekuce z důvodu zániku
práva vymáhat nedoplatek z úřední povinnosti. Rozhodnutí o zastavení daňové exekuce doručí správce daně v souladu s § 181
odst. 3 citovaného zákona; proti takovému
rozhodnutí nebude přípustné odvolání, neboť správce daně plně vyhověl návrhu daňového subjektu a rozhodl v jeho prospěch (přiměřeně srov. např. § 98 odst. 4 daňového
řádu z roku 2009 upravující sjednání daně,
§ 140 odst. 4 a § 144 odst. 4 téhož zákona upravující vyměření a dodatečné vyměření daně,
§ 155 odst. 4 upravující vratitelný přeplatek).
[25] Oproti tomu rozhodnutí správce daně, jímž zamítne návrh daňového dlužníka na
zastavení daňové exekuce z důvodu promlčení, resp. prekluze práva vymáhat daňové nedoplatky dle § 181 odst. 2 daňového řádu
z roku 2009, doručí správce daně pouze daňovému subjektu, jak ostatně učinil v projednávaném případě. O takovémto rozhodnutí
není důvodu vyrozumívat ostatní příjemce
exekučního příkazu, neboť se ke dni vydání
rozhodnutí na dosavadním způsobu provádění exekuce ničeho nemění. Rozhodnutí o zamítnutí návrhu na zastavení daňové exekuce
tedy nelze chápat jako rozhodnutí o zastavení
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
daňové exekuce ve smyslu § 181 odst. 3 citovaného zákona. Správnost závěrů vyslovených správcem daně v rozhodnutí o zamítnutí návrhu na zastavení exekuce podaného
daňovým dlužníkem je možné napadnout
řádným opravným prostředkem (§ 109 odst. 1
daňového řádu z roku 2009), neboť zákon podání odvolání proti rozhodnutí o zamítnutí
návrhu na zastavení exekuce nevylučuje. Takový závěr navíc plně odpovídá shora citované ustálené judikatuře Nejvyššího správního
soudu i subsidiaritě soudního přezkumu
správních rozhodnutí.
[26] Je tak patrné, že charakter pozitivního a negativního rozhodnutí o návrhu na zastavení daňové exekuce je odlišný. Kromě
rozdílů vyplývajících z možnosti či nemožnosti podání řádného opravného prostředku
proti danému rozhodnutí se liší i okruh subjektů, jimž jsou tato rozhodnutí doručována.
[27] Nejvyšší správní soud s ohledem na
výše uvedené uzavírá, že možnost podat řádný opravný prostředek proti rozhodnutí o zastavení exekuce dle § 181 odst. 4 daňového
řádu z roku 2009 je daňovému dlužníku odňata pouze v případě pozitivního rozhodnutí
o zastavení daňové exekuce. Rozhodnutí,
jímž správce daně zamítne žádost daňového
dlužníka na zastavení exekuce z důvodu promlčení, resp. prekluze práva vymáhat daňový
nedoplatek, není rozhodnutím ve smyslu
§ 181 odst. 3 uvedeného zákona, a proto je
proti němu odvolání přípustné (§ 109 odst. 1
téhož zákona). (...)
MUDr. Jiří S. proti Finančnímu úřadu v Hradci Králové o zastavení daňové exekuce, o ka- *) S účinnosti od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. řád z roku 2009“) (v textu jen „daňový řád z roku 1992“)*) (sp. zn. IV. ÚS 666/02). sační stížnosti žalobce.