„daňový řád“, „d. ř.“) Pomůcky, jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické si- tuace dlužníka ($ 65 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) či jeho daňové povinnosti ($ 31 odst. 5 téhož zákona), musí mít racionální povahu a musív maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných sku- tečností.
„daňový řád“, „d. ř.“) Pomůcky, jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické si- tuace dlužníka ($ 65 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) či jeho daňové povinnosti ($ 31 odst. 5 téhož zákona), musí mít racionální povahu a musív maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných sku- tečností.
C.) Podle $ 65 odst. 5 d. ř. proti rozhod- nutí o prominutí daňového nedoplatku není přípustné odvolání. Zásadní otázkou v daném případě je, zda toto ustanovení vylučuje mož- nost podání odvolání u všech rozhodnutí vy- daných dle ustanovení $ 65 d. ř., nebo pouze u pozitivního rozhodnutí o prominutí daňo- vého nedoplatku. V souladu s $ 65 d. ř. správce daně může zcela nebo zčásti prominout daňový nedopla- tek, byla-li by jeho vymáháním vážně ohrože- na výživa daňového dlužníka nebo osob na je- ho výživu odkázaných, nebo pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářské- mu zániku daňového dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně 176 nižší než jím vytvořená daň v příštím daňo- vém období. Splnění podmínek pro uplatně- ní tohoto ustanovení zjistí správce daně po- dle pomůcek. Rozhodnutí správce daně o prominutí daňového nedoplatku platí jen potud, pokud trvají podmínky, za nichž bylo vydáno. Správce daně osvědčí pominutí pod- mínek rozhodnutím a současně stanoví lhůtu pro zaplacení nedoplatku. Proti tomuto roz- hodnutí je přípustné odvolání, které má od- kladný účinek. Prominutí nedoplatku může být vázáno na podmínky, zejména na povin- nost zaplatit část nedoplatku ve stanovené lhůtě. Důvody rozhodnutí přitom správce da- ně daňovému dlužníkovi nesděluje, přičemž proti rozhodnutí o prominutí daňového ne- doplatku není přípustné odvolání. C.. V konkrétním případě prominutí da- ně podle $ 65 d. ř. jsou základní kritéria pro jeho uplatnění zřetelná: správce daně může zcela nebo zčásti prominout daňový nedopla- tek, 1) byla-li by jeho vymáháním vážně ohro- žena výživa daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu odkázaných, nebo 2) pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářské- mu zániku daňového dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňo- vém období. Jak je již z dikce uvedeného usta- novení patrné, prostor pro uvážení je správní- mu orgánu vytvořen jednak užitím relativně abstraktních formulací ohledně stupně exis- tenčního ohrožení, kterému musí být daňový dlužník vystaven (rozdělených navíc na dva základní typy ohrožení - „rodinné“ a „podni- katelské“), aby na něho byl $ 65 d. ř. aplikova- telný, jednak ve vymezení pravomoci daň prominout nejen zcela, ale i jen zčásti, tedy v míře přiměřené stupni a konkrétní povaze existenčního ohrožení daňového dlužníka a jeho osobním poměrům. Nelze pominout ani to, že prominutí nedoplatku může být vá- záno na podmínky, zejména na povinnost za- platit část nedoplatku ve stanovené lhůtě ($ 65 odst. 3 d. ř.), což správnímu orgánu vy- tváří další možnost diferenciace jeho rozho- dovací praxe. V rámci takto vymezeného pro- storu pro správní uvážení má tedy správní orgán dostatek možností, jak najít v konkrét- ních kategoriích daňových dlužníků konkrét- ní míru „vstřícnosti“ vůči nim a jak i v průbě- hu času s ohledem např. na měnící se hospo- dářský vývoj (a tím i na měnící se míru závažnosti důsledků případného prominutí či neprominutí nedoplatků pro daňové dluž- níky) svoji „judikaturu“ přizpůsobovat. Vždy se však musí držet pravidla, že obdobné pří- pady se posuzují obdobně a rozdílné rozdíl- ně, a že změnit výklad ustanovení zákona, a tím i správní praxi, lze pouze pro futuro a na základě racionálních důvodů (více k to- mu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, zve- řejněný pod č. 605/2005 Sb. NSS., a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2006, čj. 2 As 7/2005-59, zveřejněný na www.nssoud.cz). Pro ujasnění věci dlužno dodat, že správ- ce daně je proto povinen podmínky podle $ 65 odst. 1 věty první d. ř. zjišťovat, tj. prová- dět ve věci skutková zjištění, byť v podobě modifikované větou druhou citovaného usta- novení, tedy podle pomůcek. Poté, co dospě- je k závěru o naplnění nebo nenapinění pod- mínek pro prominutí daně, vydá o tom rozhodnutí. K pomůckám podle $ 65 odst. 1 věty druhé d. ř. (obdobné ostatně platí i pro pomůcky podle $ 31 odst. 5 d. ř.) nutno po- znamenat, že sice nejsou důkazem, nicméně svoji relevanci ve vztahu k realitě vždy musí mít. Jinak řečeno: i pomůcky, jakožto nástroje ke kvalifikovanému odhadu sociální či eko- nomické situace dlužníka ($ 65 odst. 1 d. ř) či jeho daňové povinnosti ($ 31 odst. 5 d. ř.), musí mít racionální povahu a musí v maxi- mální reálně dostupné míře usilovat o přes- nost jimi určovaných skutečností. Pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového říze- ní či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě podklad pro kvalifiko- vaný odhad relevantních skutečností na zá- kladě správci daně známých informací o da- ňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle po- můcek bude zpravidla méně přesné než je- jich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít am- bici se realitě co možná nejvíce přiblížit (pro- jevem této zásady v daňovém řádu je pro úče- ly stanovení daně podle pomůcek ostatně ustanovení jeho $ 46 odst. 3, podle něhož sta- noví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnos- tem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatně- ny). I proto ostatně Ústavní soud ve své re- centní judikatuře zdůrazňuje, že daňový sub- jekt zásadně má právo být o obsahu pomůcek informován a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem chráněných zájmů jiných osob (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný; srov. v širších souvislostech z obdobných principů vycházející starší nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, zveřej- něný pod č. 131 ve sv. 23 na str. 251 a násl. Sb. ÚS), neboť jen tak je mu reálně umožněno poukazovat na irelevanci Či nesprávnost in- formací, které mají být pomůckami, či na je- jich nesprávné vyhodnocení. Výše uvedený $ 65 odst. 5 d. ř. stanoví, že „proti rozhodnutí o prominutí daňového ne- doplatku není přípustné odvolání“. Toto ustanovení je pak podle názoru Nejvyššího správního soudu možné vyložit dvojím způ- sobem. Buď toto ustanovení vylučuje možnost podání odvolání u všech rozhodnutí vydaných dle $ 65, nebo pouze u pozitivního rozhodnu- tí o prominutí daňového nedoplatku. Nejvyšší správní soud se domnívá, že da- né ustanovení nelze interpretovat extenziv- ně, nýbrž restriktivně. V pochybnostech o tom, zda určitý úkon může být předmětem přezkumu (a to nejen soudního, ale i přezku- mu v rámci řízení dle daňového řádu), či ni- koliv, je vždy zapotřebí se přiklonit k závěru, že jej přezkoumat lze. Předmětné ustanovení je tedy nutné vykládat tak, že možnost využití řádného opravného prostředku, tj. odvolání, je daňovému poplatníku odňata pouze v pří- padech úplného vyhovění žádosti, tedy v pří- padech, kdy je daňový nedoplatek prominut Cobdobný názor je vysloven v rozsudku Nej- vyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, 177 1473 čj. 1 Afs 85/2005-43; dostupném na www. nssoud.cz). Vyloučení možnosti odvolání ne- nutí správce daně se Ize odvolat. Takovou vý- jimku je podle názoru Nejvyššího správního soudu nutné vykládat restriktivně, a nikoliv extenzivně. (...) pochybně představuje výjimku z obecného pravidla, že proti prvostupňovému rozhod- Daňové řízení: rozsah přezkumu konečného rozhodnutí vzešlého z omezeného přezkumu k $ 55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Pro posouzení rozsahu, v jakém bude přezkoumáváno konečné rozhodnutí vy- dané v rámci daňového řízení, je nezbytné zohlednit skutečnost, zda daňový subjekt podal proti rozhodnutí správce daně, vůči kterému byl v omezeném rozsahu povo- len přezkum dle $ 55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, správní žalobu. I když musela být jeho žaloba odmítnuta dle ustanovení $ 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., měla tato procesní aktivita daňového subjektu za následek jeho možnost na- mítat v žalobě proti konečnému rozhodnutí veškeré námitky proti daňovému řízení jako celku.
Vít V. proti Finančnímu úřadu v Olomouci o prominutí nedoplatku na pokutě, o kasační
í věci Finančnímu ředitelství v Ostravě jako orgánu funkčně příslušnému k vyřízení odvolání stěžovatele podle § 50 odst. 1 d. ř. ve spojení s § 2 a § 9 písm. b) a bodu 8. Příl. č. 3 zák. č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a místně příslušnému podle § 4 odst. 1 d. ř.
Nejvyšší správní soud proto návrh odmítl a věc postoupil k vyřízení opravného prostředku Finančnímu ředitelství v Ostravě, jako orgánu k jeho vyřízení příslušnému (§ 110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
VII.
Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí krajského soudu bylo zrušeno a žaloba byla odmítnuta, rozhodoval Nejvyšší správní soud o nákladech řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení před krajským soudem (§ 109 odst. 2 s. ř. s.).
Podle § 60 odst. 3 s. ř. s. žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, bylo-li řízení zastaveno nebo žaloba odmítnuta. Vzal-li však navrhovatel podaný návrh zpět pro pozdější chování odpůrce nebo bylo-li řízení zastaveno pro uspokojení navrhovatele, má navrhovatel proti odpůrci právo na náhradu nákladů řízení. Podle základního pravidla uvedeného ve větě první citovaného ustanovení by stěžovatel neměl právo na náhradu nákladů řízení před žádným z obou soudů, neboť jeho žaloba i kasační stížnost byly odmítnuty. Věta druhá citovaného ustanovení na něj také nedopadá, neboť stěžovatel nedošlo k zastavení řízení, tím spíše ne pro zpětvzetí ze strany stěžovatele pro pozdější chování žalovaného.
Podle § 60 odst. 8 s. ř. s. ovšem, jsou-li pro to důvody zvláštního zřetele hodné, může soud přiznat účastníkovi, který měl ve věci alespoň částečný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení i v těch případech, kdy tento zákon stanoví, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.
Procesně zcela úspěšným byl jak v řízení před krajským soudem, tak v řízení před Nejvyšším správním soudem stěžovatel, který oprávněně podal žalobu, řídě se nesprávným poučením žalovaného o opravném prostředku a nemaje ve své podstatě jiné možnosti, jak hájit svá práva. První ze dvou kumulativně formulovaných podmínek, tedy alespoň částečný úspěch ve věci u toho, komu mají být náklady řízení nahrazeny, stanovená v § 60 odst. 8 s. ř. s., tedy je splněna.
Vzhledem k tomu, že však stěžovateli ani v řízení před krajským soudem, ani v řízení před Nejvyšším správním soudem náklady řízení nevznikly, neboť za něho před soudy jednal jeho zaměstnanec s právnickým vzděláním a stěžovatel nevykázal ani žádné jiné náklady (zejm. hotové výdaje), nelze o přiznání náhrady nákladů vůbec uvažovat, neboť není co nahrazovat. Proto nelze ani zkoumat druhou z kumulativních podmínek pro přiznání náhrady, jež vyplývá z § 60 odst. 8 s. ř. s., a sice existenci důvodů zvláštního zřetele hodných, které budou zpravidla dány výší nákladů (tj. majetkové újmy) vzniklých tomu, komu má být náhrada poskytnuta, v poměru k jeho majetkovým resp. osobním poměrům a s ohledem na povahu nesnází, kterým byl v důsledku řízení, jehož byl účastníkem, vystaven.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu