1 Afs 151/2023- 35 - text
1 Afs 151/2023 - 38
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Michala Bobka a soudkyň Kateřiny Štěpánové a Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: MONTS s. r. o., se sídlem Vážní 1147, Hradec Králové, zastoupené Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 8. 2021, č. j. 28428/21/5300-21443-707161, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2023, č. j. 31 Af 31/2021
102,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
27. Od již vyslovených závěrů nemá NSS důvod se odchýlit ani v nynější věci.
[27] NSS připomíná, že v usnesení č. j. 4 Afs 210/2014
57, jehož se stěžovatelka dovolává, se rozšířený senát zabýval povahou penále, jak bylo dříve (od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010) upraveno v § 37b zákona o správě daní a poplatků, a jak je nyní (od 1. 1. 2011) upraveno v § 251 daňového řádu. Dovodil, že daňové penále má povahu platebního deliktu, tedy trestu, při jehož ukládání je nutné dodržovat základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a Listiny. V citovaném usnesení však rozšířený senát zároveň uvedl, že „tyto garance se nevztahují ani na úrok z prodlení, ani na samotnou vyměřenou či doměřenou daň, korespondují
li svým podstatným účelům“ (viz bod [66]), poukázal na procentní sazbu úroku z prodlení, díky níž celková výše úroku plynutím času narůstá (a contrario situaci u penále), a způsob vymezení tedy reflektuje jak aktuální cenu peněz při pozdní platbě, tak délku prodlení. Pouze na okraj pak rozšířený senát poznamenal, že „úrok z prodlení by v případě přemrštěné výše mohl charakter sankce nabýt“ (bod [57]). Z citovaného usnesení nelze v žádném případě dovodit, že by úrok z prodlení, upravený dříve (od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010) v § 63 zákona o správě daní a poplatků a nyní v § 252 daňového řádu, měl povahu platebního deliktu (trestní sankce).
[28] Stěžovatelka ve své argumentaci vychází z nesprávné interpretace závěrů usnesení rozšířeného senátu. V něm dospěl rozšířený senát k závěru, že daňové penále dle § 251 daňového řádu je trestní sankcí (trestním obviněním) ve smyslu stěžovatelkou zmiňované judikatury ESLP k čl. 6 odst. 1 Úmluvy, zatímco úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu takovou sankcí není (resp. nebyl jí ani podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2020). Rozšířený senát přitom zdůraznil rozdíly mezi uvedenými instituty, které svědčí o jejich odlišné povaze. Dodal
li rozšířený senát, že by i úrok z prodlení mohl v případě jeho přemrštěné výše nabýt charakteru sankce, mířil tím na situaci, kdy by zákonodárce v budoucnu sazbu úroku zvýšil natolik, že by tento institut již neplnil svůj primární účel, kterým je nahradit náklady vzniklé v důsledku toho, že veřejné rozpočty musí finanční prostředky váznoucí v daňových nedoplatcích získat z jiných zdrojů. K takové změně zákona ovšem dosud nedošlo.
[29] Vlastní povahou úroku z prodlení se zabývaly také jednotlivé senáty NSS. Již v rozsudku ze dne 2. 6. 2016, č. j. 7 Afs 77/2014
76, odmítl námitku daňového subjektu, že úrok z prodlení (podle tehdejšího § 63 zákona o správě daní a poplatků) má povahu trestní sankce a že při jeho stanovení je třeba aplikovat zásady trestního práva. Podrobně se povahou úroku z prodlení (podle § 252 daňového řádu) zabýval NSS v rozsudku ze dne 19. 12. 2017, č. j. 8 Afs 181/2017
31, v němž vyložil, že zákonná výše úroku z prodlení stanovená daňovým řádem nepředstavuje sankci, a nejde tedy o úrok přemrštěný (bod [23]). NSS uzavřel, že „úrok z prodlení plní, jak je uvedeno výše, funkci ekonomické náhrady za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou“ (bod [26]). Při nezměněné konstrukci, jakož i výši úroku z prodlení v tehdy a nyní souzené věci, tak krajský soud neměl důvod se od citovaného posouzení povahy úroku z prodlení odchýlit; a ani NSS neshledal důvod pro odklon od své dosavadní judikatury. Skutečnost, že zákonodárce zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, s účinností od 1. 1. 2021 navázal konstrukci úroku z prodlení v daňových věcech na úrok z prodlení v občanskoprávních vztazích, čímž došlo k poklesu výše úroku z prodlení o 6 % p. a., na dosavadních závěrech nic nemění. Z této korekce nelze vyvozovat, že by předchozí výše úroku byla natolik přemrštěná, že by úrok z prodlení bylo možno považovat za formu platebního deliktu.
[30] Uvedené závěry NSS nezpochybňuje ani odkaz stěžovatelky na rozsudek rozšířeného senátu č. j. 9 Afs 4/2018
65, týkající se penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně. Konstrukce dotačního penále dle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, se odlišuje od konstrukce úroku z prodlení. Přestože rozšířený senát v citovaném rozsudku posoudil dotační penále s efektivním úrokem 36,5 % p. a. jako zákonnou sankci, neboť složku sankční (oproti složce reparační) již považoval za dominantní (bod [46]), nelze tento závěr bez dalšího mechanicky přenášet také na úrok z prodlení upravený daňovým řádem (ve znění do 31. 12. 2020), který se v návaznosti na výši repo sazby České národní banky pohyboval v letech 2011
2020 v rozmezí 14,75 %
16,25 % p. a., tedy nejvýše v necelé polovině výše penále dotačního.
[31] Závěry vyslovené v citovaném rozsudku byly následně potvrzeny v rozsudcích NSS ze dne 11. 10. 2023, č. j. 3 Afs 138/2022
50, a ze dne 10. 5. 2023, č. j. 6 Afs 91/2022
27. Od již vyslovených závěrů nemá NSS důvod se odchýlit ani v nynější věci.
[27] NSS připomíná, že v usnesení č. j. 4 Afs 210/2014
57, jehož se stěžovatelka dovolává, se rozšířený senát zabýval povahou penále, jak bylo dříve (od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010) upraveno v § 37b zákona o správě daní a poplatků, a jak je nyní (od 1. 1. 2011) upraveno v § 251 daňového řádu. Dovodil, že daňové penále má povahu platebního deliktu, tedy trestu, při jehož ukládání je nutné dodržovat základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a Listiny. V citovaném usnesení však rozšířený senát zároveň uvedl, že „tyto garance se nevztahují ani na úrok z prodlení, ani na samotnou vyměřenou či doměřenou daň, korespondují
li svým podstatným účelům“ (viz bod [66]), poukázal na procentní sazbu úroku z prodlení, díky níž celková výše úroku plynutím času narůstá (a contrario situaci u penále), a způsob vymezení tedy reflektuje jak aktuální cenu peněz při pozdní platbě, tak délku prodlení. Pouze na okraj pak rozšířený senát poznamenal, že „úrok z prodlení by v případě přemrštěné výše mohl charakter sankce nabýt“ (bod [57]). Z citovaného usnesení nelze v žádném případě dovodit, že by úrok z prodlení, upravený dříve (od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010) v § 63 zákona o správě daní a poplatků a nyní v § 252 daňového řádu, měl povahu platebního deliktu (trestní sankce).
[28] Stěžovatelka ve své argumentaci vychází z nesprávné interpretace závěrů usnesení rozšířeného senátu. V něm dospěl rozšířený senát k závěru, že daňové penále dle § 251 daňového řádu je trestní sankcí (trestním obviněním) ve smyslu stěžovatelkou zmiňované judikatury ESLP k čl. 6 odst. 1 Úmluvy, zatímco úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu takovou sankcí není (resp. nebyl jí ani podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2020). Rozšířený senát přitom zdůraznil rozdíly mezi uvedenými instituty, které svědčí o jejich odlišné povaze. Dodal
li rozšířený senát, že by i úrok z prodlení mohl v případě jeho přemrštěné výše nabýt charakteru sankce, mířil tím na situaci, kdy by zákonodárce v budoucnu sazbu úroku zvýšil natolik, že by tento institut již neplnil svůj primární účel, kterým je nahradit náklady vzniklé v důsledku toho, že veřejné rozpočty musí finanční prostředky váznoucí v daňových nedoplatcích získat z jiných zdrojů. K takové změně zákona ovšem dosud nedošlo.
[29] Vlastní povahou úroku z prodlení se zabývaly také jednotlivé senáty NSS. Již v rozsudku ze dne 2. 6. 2016, č. j. 7 Afs 77/2014
76, odmítl námitku daňového subjektu, že úrok z prodlení (podle tehdejšího § 63 zákona o správě daní a poplatků) má povahu trestní sankce a že při jeho stanovení je třeba aplikovat zásady trestního práva. Podrobně se povahou úroku z prodlení (podle § 252 daňového řádu) zabýval NSS v rozsudku ze dne 19. 12. 2017, č. j. 8 Afs 181/2017
31, v němž vyložil, že zákonná výše úroku z prodlení stanovená daňovým řádem nepředstavuje sankci, a nejde tedy o úrok přemrštěný (bod [23]). NSS uzavřel, že „úrok z prodlení plní, jak je uvedeno výše, funkci ekonomické náhrady za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou“ (bod [26]). Při nezměněné konstrukci, jakož i výši úroku z prodlení v tehdy a nyní souzené věci, tak krajský soud neměl důvod se od citovaného posouzení povahy úroku z prodlení odchýlit; a ani NSS neshledal důvod pro odklon od své dosavadní judikatury. Skutečnost, že zákonodárce zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, s účinností od 1. 1. 2021 navázal konstrukci úroku z prodlení v daňových věcech na úrok z prodlení v občanskoprávních vztazích, čímž došlo k poklesu výše úroku z prodlení o 6 % p. a., na dosavadních závěrech nic nemění. Z této korekce nelze vyvozovat, že by předchozí výše úroku byla natolik přemrštěná, že by úrok z prodlení bylo možno považovat za formu platebního deliktu.
[30] Uvedené závěry NSS nezpochybňuje ani odkaz stěžovatelky na rozsudek rozšířeného senátu č. j. 9 Afs 4/2018
65, týkající se penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně. Konstrukce dotačního penále dle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, se odlišuje od konstrukce úroku z prodlení. Přestože rozšířený senát v citovaném rozsudku posoudil dotační penále s efektivním úrokem 36,5 % p. a. jako zákonnou sankci, neboť složku sankční (oproti složce reparační) již považoval za dominantní (bod [46]), nelze tento závěr bez dalšího mechanicky přenášet také na úrok z prodlení upravený daňovým řádem (ve znění do 31. 12. 2020), který se v návaznosti na výši repo sazby České národní banky pohyboval v letech 2011
2020 v rozmezí 14,75 %
16,25 % p. a., tedy nejvýše v necelé polovině výše penále dotačního.
[31] Závěry vyslovené v citovaném rozsudku byly následně potvrzeny v rozsudcích NSS ze dne 11. 10. 2023, č. j. 3 Afs 138/2022
50, a ze dne 10. 5. 2023, č. j. 6 Afs 91/2022
24. V posledně uvedeném rozsudku NSS k dané otázce dodal následující: „Úrok z prodlení tedy nelze považovat za odstrašující trest k odvrácení recidivy, jak se pokouší argumentovat stěžovatel v kasační stížnosti“. Sankční povahu úroku z prodlení NSS vyloučil rovněž v rozsudku ze dne 7. 10. 2021, č. j. 6 Afs 263/2020
24. V posledně uvedeném rozsudku NSS k dané otázce dodal následující: „Úrok z prodlení tedy nelze považovat za odstrašující trest k odvrácení recidivy, jak se pokouší argumentovat stěžovatel v kasační stížnosti“. Sankční povahu úroku z prodlení NSS vyloučil rovněž v rozsudku ze dne 7. 10. 2021, č. j. 6 Afs 263/2020
46.
[32] Judikatura je tedy v této věci dlouhodobě ustálená a závěry NSS nejsou v rozporu ani s rozsudky Nejvyššího soudu a Evropského soudu pro lidská práva, na které stěžovatelka odkazovala. Zákonný mechanismus stanovení výše úroků byl přinejmenším implicitně přezkoumán celou řadou rozsudků NSS, aniž by v tomto směru vyvstala jakákoli pochybnost, že výše úroku není přemrštěná, což je kategorie objektivní, nikoli subjektivní, závislá na poměrech konkrétního daňového subjektu.
[33] Krajský soud nepochybil, neprováděl
li v tomto případě dokazování, které by nemohlo učiněné obecné závěry o objektivní „nepřemrštěnosti“ nastavení výše úroku z prodlení zvrátit. Pro posouzení charakteru úroku z prodlení dle § 252 daňového řádu není zapotřebí v každém jednotlivém případě porovnávat sazbu úroku z prodlení s výší nákladů na obsluhu státního dluhu.
[34] Lze připustit, že úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, nepředstavoval přesné vyčíslení nákladů (či škod) vzniklých na straně státu v důsledku prodlení s placením daně ani exaktní výpočet změny hodnoty peněz v čase. Takto přesné vyčíslení, kterého se stěžovatelka svou argumentací v podstatě dožaduje, je v praxi jen stěží proveditelné. Stejně tak by bylo obtížné neustále korigovat sazbu úroku z prodlení v závislosti na momentální výši nákladů na obsluhu státního dluhu.
[35] Navázání sazby úroku z prodlení na repo sazbu stanovenou Českou národní bankou představuje zjednodušený a v praxi realizovatelný způsob, jak zajistit, aby úrok z prodlení reflektoval vývoj ceny peněz na trhu. Zvýšení této sazby o určitý počet procentních bodů oproti repo sazbě odráží skutečnost, že úrokové sazby poskytované komerčními bankami jsou oproti repo sazbě vyšší a v určitých případech může jistě působit rovněž preventivně. Pro posouzení charakteru úroku z prodlení jako celku je však rozhodující, jaká je jeho převažující funkce. Aby se úrok z prodlení nestal sankcí (trestním obviněním) ve smyslu judikatury Evropského soudu pro lidská práva k čl. 6 odst. 1 Úmluvy, je podstatné, aby jeho generálně preventivní funkce nepřevážila nad funkcí reparační. NSS ve shora zmiňovaných rozsudcích opakovaně konstatoval, že tomu tak v případě sazby stanovené v § 252 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, nebylo.
[36] O převážně reparačním charakteru úroku z prodlení svědčí rovněž skutečnost, že na základě § 254 daňového řádu byl a nadále je stejný úrok povinen zaplatit stát daňovému subjektu v případech neoprávněného jednání správce daně ve smyslu tohoto ustanovení. Dluh vzniklý v důsledku nesprávného stanovení daně se tedy úročí stejným způsobem, ať je v prodlení daňový subjekt, nebo naopak stát.
[37] Pokud stěžovatelka namítala, že byla za tentýž skutek, tedy domněle nesprávné tvrzení DPH, potrestána dvakrát, takže byla porušena zásada zákazu dvojího trestání, i tato otázka již byla v judikatuře NSS řešena.
[38] V rozsudku ze dne 10. 5. 2023, č. j. 6 Afs 91/2022
24, NSS vyslovil, že uplatnění této zásady předpokládá naplnění dvou podmínek řízení. První podmínka vyžaduje, aby úrok z prodlení byl svou povahou sankcí trestní povahy, a druhá podmínka žádá, aby se úrok z prodlení a penále týkaly totožného jednání daňového subjektu. Výklad obou institutů tedy penále a úroku z prodlení, provedl NSS v již opakovaně výše zmiňovaném usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4Afs 210/2014–57. Z judikatury nelze dovodit, že by úrok z prodlení měl povahu platební sankce. NSS odmítl námitku daňového subjektu, že by úrok z prodlení měl mít povahu trestní sankce a že při jeho stanovení je zapotřebí aplikovat zásady trestního práva. Sankční povahu úroku z prodlení tak vyloučil.
[39] Závěrem lze opětovně připomenout rozsudek NSS ze dne 2. 6. 2016, č. j. 7 Afs 77/2014
76, z něhož vyplývá, že „úprava úroku z prodlení odpovídá ústavnímu principu proporcionality a není nepřiměřená, tento úrok je paušalizovaná náhrada za újmu způsobenou státnímu rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně. Zákonná úprava obsahuje přesná pravidla pro jeho výpočet a státní orgány nemají jinou možnost než tato pravidla aplikovat. Stanovení zákonných pravidel pro výpočet úroku z prodlení), a s tím spojená otázka jejich přiměřenosti, je věcí zákonodárce.“ Je tak najisto postaveno, že úprava úroku z prodlení není nepřiměřená. Nelze tudíž dovodit, pouze na základě tohoto hypotetického tvrzení, že by úrok z prodlení upravený v § 252 daňového řádu měl bez dalšího povahu trestní sankce a že by se snad úrok z prodlení a penále týkaly totožného jednání daňového subjektu.
[40] NSS ve smyslu shora uvedených závěrů shodně s krajským soudem konstatuje, že ani jedna z podmínek pro uplatnění zásady zákazu dvojího trestání nebyla v projednávané věci naplněna.
IV. Závěr a náklady řízení
[41] S ohledem na vše výše uvedené dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[42] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
[43] Žalovanému v souvislosti s tímto řízením žádné náklady nad rozsah jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. května 2024
Michal Bobek
předseda senátu