vací období roku 1996 Přestože se daňová povinnost spolupracující osoby podle $ 13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zcela odvíjí od poměru příjmů a vý- dajů zjištěných u hlavního daňového subjektu, má spolupracující osoba stejná procesní práva a povinnosti jako hlavní daňový subjekt sám.
vací období roku 1996 Přestože se daňová povinnost spolupracující osoby podle $ 13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zcela odvíjí od poměru příjmů a vý- dajů zjištěných u hlavního daňového subjektu, má spolupracující osoba stejná procesní práva a povinnosti jako hlavní daňový subjekt sám.
* Je podstatné předně uvést, že daná věc se týká postupu podle $ 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se totiž příjmy dosa- žené při podnikání nebo jiné samostat- né výdělečné činnosti [$ 7 odst. 1 písm. a) až C) a odst. 2] provozované za spoluprá- ce druhého z manželů a výdaje vynalože- né na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka při- padající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období ne- bo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce.
V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostat- ních osob žijících v domácnosti s poplat- níkem se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnos- ti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zda- ňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce.
U spolu- pracujícího manžela (manželky) a dal- ších spolupracujících osob musí být při- tom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti a manžela (manželku), pokud jsou uplat- ňovány jako osoby vyživované. V souzeném případě se tak příjmy i výdaje žalobkyně (podle shora uvede- ného ustanovení) odvozovaly od příjmů a výdajů jejího manžela, který se nacházel V pozici „hlavního daňového subjektu“, zatímco žalobkyně v pozici spolupracu- jící manželky.
Jelikož sama žalobkyně ne- měla jiných příjmů a výdajů, bylo možno (a tak se i stalo) na ni rozdělit z manželo- vých příjmů a výdajů zákonem uvedené podíly těchto veličin. Nejvyšší správní soud nejprve posu- zoval procesní postavení spolupracující osoby, je-li její daňová povinnost odvozo- vána výhradně od příjmů a výdajů „hlavní- ho daňového subjektu“. Dílem tedy vážil otázku, zda postačuje provést daňovou kontrolu pouze u hlavního daňového subjektu a spolupracující osobě pak zá- konem stanovený podíl příjmů a výdajů jen „přerozdělit“ a určit rozhodnutím k placení, nebo zda i spolupracující oso- ba zde má své vlastní postavení se všemi procesními právy a povinnosti, jež daňo- % Pro účely publikace byly vypuštěny pasáže obsahově tdenlické s rozhodnutím ve věcí man- žela slěžovalelky (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10.
2. 2005, čj. 2 Afs 90/2004-70 — viz předchozí Judikál), neboť Nejvyšší správní soud v obou věcech posuzoval tytéž právní otázky. 796 vý řád zakládá. V tomto ohledu dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že pře- sto, že se daňová povinnost spolupracu- jící osoby zcela odvíjí od poměru příjmů a výdajů zjištěných u hlavního daňového subjektu, má spolupracující osoba pro- cesní práva i povinnosti jako hlavní da- ňový subjekt sám. Pro věc je rovněž důležité, že „hlavní daňový subjekt“ - manžel žalobkyně Mgr.
B. - podal rovněž žalobu proti roz- hodnutí žalovaného, kterým tento roz- hodl o jeho daňové povinnosti, tedy o té povinnosti, z níž byla část ke zdanění rozdělena na spolupracující osobu, v na- šem případě žalobkyni. Věc týkající se daňové povinnosti Mgr. B. byla již v říze- ní o kasační stížnosti Nejvyšším správ- ním soudem přezkoumána rozsudkem ze dne 10. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 90/2004. 796 Daň darovací: jiný majetkový prospěch k $ 6 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a da- ni z převodu nemovitostí, ve znění zákonů č.
18/1993 Sb., č. 322/1993 Sb. a č. 85/1994 Sb. Smlouva o uzavření bezúročné půjčky není právním úkonem, na jehož základě by dlužník nabýval majetkový prospěch, který by podléhal zdanění daní darovací [$ 6 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědic- ké, dani darovací a dani z převodu nemovitostí].
Mgr. Martina B. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z pří-
zákonem stanovený podíl příjmů a výdajů jen „přerozdělit“ a určit rozhodnutím k placení, nebo zda i spolupracující osoba zde má své vlastní postavení se všemi procesními právy a povinnosti, jež daňový řád zakládá. V tomto ohledu dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že přesto, že se daňová povinnost spolupracující zcela odvíjí od poměru příjmů a výdajů zjištěných u hlavního daňového subjektu, má spolupracující osoba procesní práva i povinnosti jako hlavní daňový subjekt sám. Pro věc je rovněž důležité, že „hlavní daňový subjekt“ - manžel žalobkyně Mgr. B., podal rovněž žalobu proti rozhodnutí žalovaného, kterým tento rozhodl o jeho
daňové povinnosti, tedy o té povinnosti, z níž byla část ke zdanění rozdělena na spolupracující osobu, v našem případě žalobkyni. Věc, týkající se daňové povinnosti Mgr. B. byla již v řízení o kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem přezkoumána rozsudkem ze dne 10. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 90/2004.
Stěžovatelka uplatnila důvody kasační stížnosti podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Z obsahu kasační stížnosti lze soudit, že považuje za nesprávné posouzení právní otázky, pokud se Městský soud v Praze ztotožnil se závěrem žalovaného, že její manžel neprokázal, že částka jím proplacená jeho bratru Ing. K. B. na základě zálohové faktury č. 122/96 v roce 1996 a jemu vyúčtovaná fakturou č. 078/5/97, není daňovým výdajem ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů, v tehdy platném znění.
Jak bylo již uvedeno výše, vzhledem k tomu, že příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§ 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona o daních z příjmů] provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují na spolupracující osobu zákonem stanoveným podílem, je zjevné, že podstatné je zjištění příjmů a výdajů u „hlavního daňového subjektu“
zde manžela stěžovatelky. O této otázce bylo již rozhodnuto shora uvedeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu. V odůvodnění tohoto rozsudku již soud vysvětlil, jakým způsobem v daném případě je nutno vnímat výdaje vynaložené na zpracování sociomap jako výdaje ovlivňující základ daně a daň.
Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů ve znění účinném ke dni 12. 9. 2002 (§ 75 odst. 1, § 120 s. ř. s.), se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou (od dosažených zdanitelných příjmů) ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Základní podmínkou daňové uplatnitelnosti výdaje je tedy, aby byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu nese poplatník. Manžel stěžovatelky v daňovém řízení tvrdil, že svému bratru Ing. K. B. zaplatil určitou částku, a toto i prokázal. Tvrdil, že za tuto částku obdržel výpočtové výstupy pro tvorbu sociomap. Tvrdil dále, že tyto konkrétní výstupy samy o sobě dále neprodával, nýbrž je použil jako materiál k ověření validity metod použitých při realizací jiných, konkrétním zákazníkům prodaných, výstupů. Tato tvrzení však se mu již podle závěrů žalovaného důkazy, které byly v daňovém řízení provedeny, prokázat nepodařilo. Pro posouzení správnosti úvah, kterými byl ve svém rozhodnutí žalovaný veden, je nutno ujasnit, za jakých podmínek by v konkrétním případě byly vynaložené výdaje daňově uznatelné.
V první řadě by tomu bylo tehdy, kdyby manžel stěžovatelky objednal a zaplatil u Ing. K. B. určité výpočty, tyto obdržel a následně dále prodal konkrétnímu zákazníkovi, ať již v podobě, kterou obdržel, nebo nějakým způsobem zakomponované do komplexnějšího či dále zpracovaného nebo dopracovaného výstupu. To však nejen neprokázal, ale ani netvrdil. Pokud by to tvrdil, postačilo by toliko prokázat, jaké konkrétní výpočty obdržel od Ing. K. B., zda a případně jak byly tyto výpočty dále zpracovány, dopracovány či zakomponovány do širšího výstupu a konečně kterému dalšímu konkrétnímu subjektu byly prodány. O hlubší povaze stěžovatelem či Ing. K. B. užívaných výpočetních metod by bylo třeba podat důkaz jen v té míře, aby byl prokázán jednoznačný vztah mezi výpočty obdrženými od Ing. K. B. a výstupy prodanými žalobcovým zákazníkům.
Rovněž by bylo možno pořízení výpočtů u Ing. K. B. daňově uznat, kdyby tyto výpočty byly určeny sice nikoli pro konkrétní projekt hrazený konkrétním zákazníkem stěžovatele, ale k ověření správnosti metod vyhotovování či ke zdokonalení kvality výstupů, jež stěžovatel prodává svým zákazníkům. Právě toto manžel stěžovatelky tvrdil. Bylo třeba, aby prokázal, v čem spočívá povaha výstupů, které prodává svým zákazníkům, proč k jejich vyhotovení potřebuje výpočty od svého bratra, zda konkrétní výpočty, náklady na něž chce daňově uznat a které dále neprodal svým zákazníkům, odpovídají svojí povahou a podstatou těm výstupům, které prodával či bude prodávat konkrétním zákazníkům, a zda a jak konkrétně tyto neprodané výpočty ověří správnost, spolehlivost či jinou z hlediska prodeje relevantní vlastnost metody, prodej jejíchž aplikací je předmětem jeho podnikání. Takovýto důkaz však nepodal a ve své podstatě předložil pouze doklady o tom, že existují jakési výpočty (či výstupy výpočtů), že existují jejich aplikace v podobě sociomap a že tyto výpočty provádí Ing. K. B. resp. s ním spolupracující na Kypru registrovaná společnost T. E.. To však k prokázání, že v případě platby poskytnuté Ing. K. B. šlo o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nepostačovalo, a proto správní orgán důvodně dospěl k závěru o neunesení zákonem stanoveného důkazního břemene manželem stěžovatelky.
Dále je nutno zabývat se důvody kasační stížnosti žalobkyně podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Z obsahu kasační stížnosti lze soudit a dovozovat (když stěžovatelka stran konkrétní specifikace jednotlivých důvodů svoji kasační stížnost formulovala velmi stroze), že zde namítá následující: V první řadě namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, jež má spočívat v nevypořádání se s některými tvrzeními stěžovatelky a jí navrhovanými důkazy. Dále namítá porušení zákona v ustanoveních o řízení před správním orgánem, jež mohlo ovlivnit zákonnost, spočívající jednak v tom, že jí nebyla dána možnost vyjádřit se v rámci daňové kontroly ke skutečnostem zjištěným správním orgánem, jednak v tom, že žalovaný před ukončením daňové kontroly předjímal její výsledek, a jednak v tom, že odvolací správní orgán měl zrušit rozhodnutí správního orgánu první instance, které obsahovalo označení neexistující daňové kontroly, jež měla být podkladem prvoinstančního správního rozhodnutí.
Rozhodnutí správního orgánu je přezkoumatelné; v jeho odůvodnění se správní orgán vypořádal se všemi otázkami podstatnými pro rozhodnutí ve věci, zejména uvedl, jaký skutkový stav zjistil, pod jakou právní normu takto zjištěný skutkový stav subsumoval a vypořádal se s námitkami a vyjádřeními stěžovatelky. Výtka stěžovatelky, že se správní orgán nevypořádal s důkazem v podobě výstupů zpracovaných společností T. E. jako podklady pro další analýzy klientů, je nedůvodná - v odůvodnění správního rozhodnutí žalovaného je na straně 5 dole výslovně uvedeno, že v průběhu celého daňového řízení se nepodařilo získat jakoukoli interpretaci sociomapování v písemné podobě, když všechny dodané početní výstupy a grafy jsou bez jakéhokoli komentáře či vysvětlení, jaký význam či přínos obsahují a k jakému účelu byly vyhotoveny. Z toho, co správní orgán v odůvodnění uvedl, je jasně patrné, že výstupy zpracované společností T. E., které manžel stěžovatelky správci daně v daňovém řízení poskytl, měl žalovaný k dispozici a že se jimi zabýval a posuzoval je z hlediska jejich důkazní hodnoty.
Výtka stěžovatelky, že jí v rámci daňové kontroly za rok 1996 bylo upřeno právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům, není důvodná. V § 16 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) jsou zakotvena práva daňového subjektu při provádění daňové kontroly, mimo jiné – v písm. f) citovaného ustanovení – též právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění a – v písm. c) – právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které daňový subjekt sám nemá k dispozici. Z protokolu o ústním jednání ze dne 13. 11. 2000 (přílohy ke zprávě ze dne 13. 11. 2000 o daňové kontrole ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996, 1997, 1998), konkrétně z vyjádření stěžovatelky tam obsaženého, i ze samotné zprávy o daňové kontrole je patrné, že stěžovatelka se v průběhu kontroly i v jejím závěru k různým skutečnostem vyjadřovala a odkazovala na různé listiny, které předkládal správci daně jako důkazy její manžel.
Skutečnost, že daňová kontrola za rok 1996 byla zahájena 13. 11. 2000 a týž den byla také spolu s kontrolou za roky 1997 a 1998 skončena, nelze v daném případě považovat za porušení stěžovatelčiných práv vyplývajících z § 16 odst. 4 zákona daňového řádu či jiného ustanovení tohoto zákona. Z obsahu zprávy je patrné, že kontrola se právem
vzhledem k tomu, že k provádění činností, výdaje na něž manžel stěžovatelky vykazoval jako daňový náklad, mělo docházet až v roce 1997 – soustředila na prověřování podkladů za rok 1997 (resp. z jiných, pro řízení o kasační stížnosti nerozhodných důvodů také za rok 1998), zatímco jediným dokladem prověřovaným za rok 1996 byla zálohová faktura č. 122/96; na tom nic nemění skutečnost, že komplex skutkových okolností s těžištěm v roce 1997 významně ovlivnil daňovou povinnost stěžovatelky i za rok 1996. Lze souhlasit se stěžovatelkou, že daňové kontroly za jednotlivá zdaňovací období jsou oddělenými „řízeními“ (přesněji řečeno procesními postupy), ovšem pouze v tom smyslu, že výsledkem kontroly musí být vždy zjištění správnosti či nesprávnosti stanovení daňové povinnosti za každé konkrétní období. To však neznamená, že by správce daně nemohl a neměl skutečnosti, které mají význam pro vícero zdaňovacích období současně, prověřovat jako jeden celek, v jejich vzájemné souvztažnosti. Rovněž nutno poznamenat, že časové dimenze práva vyjadřovat se ke skutečnostem v rámci daňové kontroly a navrhovat důkazy musí být přiměřené rozsahu správcem daně prověřovaných skutečností – jinak řečeno: je-li předmětem prověřování rozsáhlý komplex skutečností či předmětem dokazování rozsáhlý soubor důkazů, musí být daňovému subjektu poskytnut tomu odpovídající čas pro vyjádření a navrhování případných dalších důkazů; naopak, je-li prověřována skutečnost jednoduchá resp. dokazování rozsahem velmi omezené, může k zachování všech práv daňového subjektu stačit, je-li mu k vyjádření a navržení případných dalších důkazů poskytnut relativně krátký časový prostor. Přesně tak tomu bylo v případě stěžovatelky ve vztahu k faktuře č. 122/96, a proto zde nedošlo k porušení jejích práv zakotvených v § 16 odst. 4, zejm. písm. c) a f) daňového řádu.
Nelze ani dospět k závěru, že by správce daně předjímal výsledek daňové kontroly u manžela stěžovatelky tím, že den před skončením této kontroly (tedy dne 13. 11. 2000) v rámci zprávy o daňové kontrole stěžovatelky hodnotil skutečnosti k němu se vztahující. Předmětem daňové kontroly u stěžovatelky i u jejího manžela byl ve své podstatě totožný okruh skutečností souvisejících s podnikáním manžela stěžovatelky, na němž se stěžovatelka podílela jako spolupracující osoba. Pokud měly být tyto skutečnosti správně zjištěny a zhodnoceny, nemohlo se tak dít jinak než v jejich vzájemné souvztažnosti. Takový postup nejen že není předjímáním výsledku ještě neskončené kontroly, nýbrž je jediným logickým
a věcně správným postupem, který může vést ke správnému zjištění skutkového stavu a jeho právnímu posouzení, samozřejmě za předpokladu, že každý z kontrolovaných daňových subjektů má možnost samostatně se vyjadřovat a samostatně navrhovat důkazy ke skutečnostem relevantním pro určení jeho daňové povinnosti a že i jinak jsou každému z nich zachována jeho zákonem zaručená procesní práva. To vše bylo v daném případě splněno. Správní orgán tedy postupoval zcela v souladu s § 31 odst. 2 a s § 16 odst. 1 daňového řádu.
Důvodná není ani výtka stěžovatelky, že žalovaný měl zrušit dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 6 za zdaňovací období roku 1996, v němž je odkázáno na neexistující zprávu o daňové kontrole, a že Městský soud v Praze napadené rozhodnutí žalovaného měl pro tuto vytýkanou vadu zrušit. V uvedeném výměru, který byl vydán dne 27. 11. 2000, tedy 14 dní od skončení daňové kontroly u stěžovatelky za roky 1996, 1997 a 1998, se odkazuje na zprávu o daňové kontrole ze dne 21. 11. 2000, č. j. 006911. Zpráva o daňové kontrole, která byla ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 1996 u stěžovatelky vyhotovena, má č. j. 203794/00/006931/322 a je ze dne 13. 11. 2000. Jiná daňová kontrola nebyla u stěžovatelky v daném čase prováděna. Již na první pohled je zřejmé, že nesprávné č. j. 006911 je torzem správného čísla jednacího, byť s chybou v jedné číslici. Zcela zjevně tak jde o zřejmou chybu v psaní v datu a čísle jednacím zprávy o daňové kontrole, tedy v označení určité skutečně proběhnuvší a k daňové povinnosti stěžovatelky za rok 1996 se vztahující daňové kontrole, nikoli o rozhodnutí vydané na základě daňové kontroly, která vůbec neproběhla nebo která se vztahovala k jiné osobě či jinému zdaňovacímu období. O identitě daňové kontroly tak nemůže být pochyb. Nejde o základní náležitost rozhodnutí (§ 32 odst. 2 daňového řádu), a proto by postup podle § 32 odst. 7 daňového řádu nebyl namístě. Nebylo tedy důvodu, aby žalovaný platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 6 zrušil, a v rámci odvolacího řízení zcela postačovalo – jak také žalovaný učinil – věc vysvětlit v odůvodnění rozhodnutí. V daném případě nebyl důvod ani k postupu podle § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu, neboť se jednalo o rozhodnutí, jímž se stanovuje daňová povinnost, přičemž ovšem tato povinnost byla stanovena správně, ani k postupu podle § 56 odst. 3 téhož zákona, neboť se nejednalo o rozhodnutí nebo opatření, jimiž nebyla stanovena daňová povinnost (srov. k tomu Kindl/Telecký/Válková, Zákon o správě daní a poplatků, komentář, C. H. Beck, Praha 2002, str. 363 - 364, bod 2.).
í rozhodnutí. V daném případě nebyl důvod ani k postupu podle § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu, neboť se jednalo o rozhodnutí, jímž se stanovuje daňová povinnost, přičemž ovšem tato povinnost byla stanovena správně, ani k postupu podle § 56 odst. 3 téhož zákona, neboť se nejednalo o rozhodnutí nebo opatření, jimiž nebyla stanovena daňová povinnost (srov. k tomu Kindl/Telecký/Válková, Zákon o správě daní a poplatků, komentář, C. H. Beck, Praha 2002, str. 363 - 364, bod 2.). Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobkyně nedosáhla v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, žalovanému náklady řízení o kasační stížnosti nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 24. srpna 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu