Úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, který přerušuje
lhůtu pro vybrání a vymáhání daně podle § 70 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, přerušuje i lhůtu pro sdělení
předpisu penále dle § 63 odst. 4 věty čtvrté části za středníkem tohoto zákona a tato
lhůta začne běžet znovu způsobem uvedeným v § 70 odst. 2 tohoto zákona.
Úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, který přerušuje
lhůtu pro vybrání a vymáhání daně podle § 70 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, přerušuje i lhůtu pro sdělení
předpisu penále dle § 63 odst. 4 věty čtvrté části za středníkem tohoto zákona a tato
lhůta začne běžet znovu způsobem uvedeným v § 70 odst. 2 tohoto zákona.
[16] Rozšířený senát se nejprve zabýval
otázkou, zda je dána jeho pravomoc rozhodnout v předložené věci ve smyslu § 17 odst . 1
s . ř . s .
[17] Spornou otázkou se soud zabýval
v citovaném rozsudku čj . 7 Afs 52/2013-34
a uvedl následující: „Spornou otázkou v dané
věci je, zda platební výměr na penále podle
§ 63 odst. 4 a § 70 [daňového řádu z roku
1992] musí být vydán v šestileté lhůtě, jejíž
běh počíná ode dne původní splatnosti daně
[ . . .], nebo se tato lhůta přerušuje podle § 70
odst. 2 [daňového řádu z roku 1992] .“ Dále
bylo v tomto rozsudku obsáhle citováno
z usnesení rozšířeného senátu ve věci Ježek,
v němž rozšířený senát dle sedmého senátu
vycházel z úvahy, že „zatímco lhůta k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky je
lhůtou promlčecí, je lhůta podle § 63 odst. 4
věty čtvrté části věty za středníkem [daňového řádu z roku 1992] lhůtou prekluzivní,
neboť citované ustanovení říká, že vyrozumět daňového dlužníka o předpisu daně
lze pouze v této lhůtě. […] Z výše uvedeného
vyplývá, že počátek běhu lhůty podle § 63
odst. 4 [daňového řádu z roku 1992] je totožný s počátkem běhu lhůty podle § 70 odst. 1
tohoto zákona, přičemž nedochází k přerušení této lhůty podle § 70 odst. 2 .“
[17] Spornou otázkou se soud zabýval
v citovaném rozsudku čj . 7 Afs 52/2013-34
a uvedl následující: „Spornou otázkou v dané
věci je, zda platební výměr na penále podle
§ 63 odst. 4 a § 70 [daňového řádu z roku
1992] musí být vydán v šestileté lhůtě, jejíž
běh počíná ode dne původní splatnosti daně
[ . . .], nebo se tato lhůta přerušuje podle § 70
odst. 2 [daňového řádu z roku 1992] .“ Dále
bylo v tomto rozsudku obsáhle citováno
z usnesení rozšířeného senátu ve věci Ježek,
v němž rozšířený senát dle sedmého senátu
vycházel z úvahy, že „zatímco lhůta k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky je
lhůtou promlčecí, je lhůta podle § 63 odst. 4
věty čtvrté části věty za středníkem [daňového řádu z roku 1992] lhůtou prekluzivní,
neboť citované ustanovení říká, že vyrozumět daňového dlužníka o předpisu daně
lze pouze v této lhůtě. […] Z výše uvedeného
vyplývá, že počátek běhu lhůty podle § 63
odst. 4 [daňového řádu z roku 1992] je totožný s počátkem běhu lhůty podle § 70 odst. 1
tohoto zákona, přičemž nedochází k přerušení této lhůty podle § 70 odst. 2 .“
[18] Nejvyšší správní soud ovšem při posouzení této sporné otázky dospěl k odlišnému názoru v citovaném rozsudku čj . 5 Afs
12/2012-59: „Nejen z povahy institutu daňového penále, ale i z jeho systematického zařazení v zákoně je zřejmé, že jeho předepisování nespadá do vyměřovací fáze daňového
řízení, ale do fáze placení daně. Jediná lhůta,
kterou je předpis penále vázán, je proto šestiletá promlčecí lhůta k vybrání daně, a právě
v této lhůtě musí být jeho předpis nejpozději
sdělen platebním výměrem daňovému dlužníkovi (srov. rozsudek zdejšího soudu ze
dne 24. 1. 2007, čj. 1 Afs 148/2005-45, nebo
ze dne 30. 9. 2008, čj. 8 Afs 38/2008-57).
K této otázce se již ostatně vyjádřil rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu v usnesení (ve věci Ježek, na které v podrobnostech
zdejší soud odkazuje, v němž uvedl: ‚Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje
vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále (§ 63 odst . 4 věta třetí část věty
za středníkem [daňového řádu z roku 1992]
ve znění účinném do 31 . 12 . 2006 ve spojení
s § 70 odst . 1 téhož zákona) . Tato lhůta začne
plynout od data původní splatnosti daně .
Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento
nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná . „Sdělení předpisu
penále daňovému dlužníkovi tedy není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno
na běh šestileté promlčecí lhůty pro vybrání
daně. Jestliže je běh lhůty pro vybrání daně
zákonem stanoveným způsobem přerušen
(kvalifikovaným úkonem správce daně směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení
předmětného nedoplatku ve smyslu § 70
odst. 2 [daňového řádu z roku 1992]), počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí
kalendářního roku, ve kterém byl daňový
dlužník o tomto úkonu zpraven, a tato nová
lhůta platí nejen pro vybrání daně, ale též
pro sdělení předpisu penále .“
[18] Nejvyšší správní soud ovšem při posouzení této sporné otázky dospěl k odlišnému názoru v citovaném rozsudku čj . 5 Afs
12/2012-59: „Nejen z povahy institutu daňového penále, ale i z jeho systematického zařazení v zákoně je zřejmé, že jeho předepisování nespadá do vyměřovací fáze daňového
řízení, ale do fáze placení daně. Jediná lhůta,
kterou je předpis penále vázán, je proto šestiletá promlčecí lhůta k vybrání daně, a právě
v této lhůtě musí být jeho předpis nejpozději
sdělen platebním výměrem daňovému dlužníkovi (srov. rozsudek zdejšího soudu ze
dne 24. 1. 2007, čj. 1 Afs 148/2005-45, nebo
ze dne 30. 9. 2008, čj. 8 Afs 38/2008-57).
K této otázce se již ostatně vyjádřil rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu v usnesení (ve věci Ježek, na které v podrobnostech
zdejší soud odkazuje, v němž uvedl: ‚Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje
vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále (§ 63 odst . 4 věta třetí část věty
za středníkem [daňového řádu z roku 1992]
ve znění účinném do 31 . 12 . 2006 ve spojení
s § 70 odst . 1 téhož zákona) . Tato lhůta začne
plynout od data původní splatnosti daně .
Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento
nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná . „Sdělení předpisu
penále daňovému dlužníkovi tedy není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno
na běh šestileté promlčecí lhůty pro vybrání
daně. Jestliže je běh lhůty pro vybrání daně
zákonem stanoveným způsobem přerušen
(kvalifikovaným úkonem správce daně směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení
předmětného nedoplatku ve smyslu § 70
odst. 2 [daňového řádu z roku 1992]), počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí
kalendářního roku, ve kterém byl daňový
dlužník o tomto úkonu zpraven, a tato nová
lhůta platí nejen pro vybrání daně, ale též
pro sdělení předpisu penále .“
[19] Ke shodnému závěru dospěl Nejvyšší
správní soud i v citovaném rozsudku čj . 7 Afs
100/2013-56 .
[20] Předkládající senát se chce odchýlit
od názoru vysloveného v citovaném rozsudku čj . 7 Afs 52/2013-34 a rozhodnout v souladu s citovanými rozsudky čj . 5 Afs 12/2012-59
a čj . 7 Afs 100/2013-56 .
[21] Nezbývá proto než konstatovat, že
pravomoc rozšířeného senátu k rozhodnutí
o sporné právní otázce je dána .
IV.2 Posouzení věci
[21] Nezbývá proto než konstatovat, že
pravomoc rozšířeného senátu k rozhodnutí
o sporné právní otázce je dána .
IV.2 Posouzení věci
[22] Pro posouzení věci je rozhodná
právní úprava obsažená v daňovém řádu
z roku 1992 ve znění účinném do 31 . 12 . 2006
(srov . čl . VI bod 3 zákona č . 230/2006 Sb .,
resp . § 264 odst . 13 zákona č . 280/2009 Sb .,
daňového řádu) . V rozhodné době zněl § 63
odst . 4 takto: „Penále je splatné dnem, kdy
byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí
správce daně daňovému dlužníkovi platebním výměrem. Proti platebnímu výměru se
daňový dlužník může odvolat do třiceti dnů
od jeho doručení. O tomto předpisu se daňový dlužník může vyrozumět kdykoliv, pokud
to vyžaduje stav jeho účtu, zejména při daňové exekuci; o předpisu se daňový dlužník
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 2/2 016
zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy
daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně .“ V § 70 odst . 1 se uvádělo: „Právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se
promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém
se stal tento nedoplatek splatným .“ Podle odstavce 2 tohoto ustanovení platilo: „Je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění
nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta
se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí
lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve
kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu
zpraven; daňové nedoplatky lze však vymáhat nejpozději do dvaceti let počítaných
od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek
splatným, s výjimkou daňových nedoplatků
zajištěných podle odstavců 4 a 5 .“
[22] Pro posouzení věci je rozhodná
právní úprava obsažená v daňovém řádu
z roku 1992 ve znění účinném do 31 . 12 . 2006
(srov . čl . VI bod 3 zákona č . 230/2006 Sb .,
resp . § 264 odst . 13 zákona č . 280/2009 Sb .,
daňového řádu) . V rozhodné době zněl § 63
odst . 4 takto: „Penále je splatné dnem, kdy
byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí
správce daně daňovému dlužníkovi platebním výměrem. Proti platebnímu výměru se
daňový dlužník může odvolat do třiceti dnů
od jeho doručení. O tomto předpisu se daňový dlužník může vyrozumět kdykoliv, pokud
to vyžaduje stav jeho účtu, zejména při daňové exekuci; o předpisu se daňový dlužník
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 2/2 016
zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy
daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně .“ V § 70 odst . 1 se uvádělo: „Právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se
promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém
se stal tento nedoplatek splatným .“ Podle odstavce 2 tohoto ustanovení platilo: „Je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění
nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta
se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí
lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve
kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu
zpraven; daňové nedoplatky lze však vymáhat nejpozději do dvaceti let počítaných
od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek
splatným, s výjimkou daňových nedoplatků
zajištěných podle odstavců 4 a 5 .“
[23] Rozšířený senát se výkladem uvedených ustanovení daňového řádu z roku 1992
zabýval v již citovaném rozhodnutí ve věci Ježek . Zde vyjádřil názor ohledně výkladu § 63
odst . 4 věty čtvrté části za středníkem, že „[u]ve-
denému ustanovení nelze rozumět jinak
než jako zákazu pro správce daně ‚vytvořit‘
si vydáním platebního výměru na penále
exekuční titul na toto příslušenství daně,
uplyne-li lhůta, na niž uvedené ustanovení
odkazuje. Tou je lhůta podle § 70 odst. 1 [daňového řádu z roku 1992], který stanoví, že
‚[p]rávo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve
kterém se stal tento nedoplatek splatným‘ “ .
Jakkoli se ovšem následně rozšířený senát
vyjádřil k tomu, že penále není automaticky
zahrnuto v pojmu daňového nedoplatku a že
lhůta pro sdělení předpisu penále je svou povahou lhůtou prekluzivní, zatímco lhůta pro
vybrání a vymáhání daně je lhůtou promlčecí, nelze v rozhodnutí rozšířeného senátu
nalézt žádnou úvahu ohledně vlivu přerušení
lhůty k vybrání a vymáhání úkonem směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku na lhůtu pro sdělení předpisu penále,
jak se domníval sedmý senát v citovaném rozsudku čj . 7 Afs 52/2013-34 . Naopak, rozšířený senát se zabýval pouze otázkou, kdy začíná běžet lhůta pro sdělení předpisu penále,
a dospěl k závěru, že lhůta začne plynout od
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 2 /2016
data původní splatnosti daně, k níž se penále
vztahuje . Skutečnost, kdy došlo k vyměření
nedoplatku této daně, je dle rozšířeného senátu nerozhodná .
[23] Rozšířený senát se výkladem uvedených ustanovení daňového řádu z roku 1992
zabýval v již citovaném rozhodnutí ve věci Ježek . Zde vyjádřil názor ohledně výkladu § 63
odst . 4 věty čtvrté části za středníkem, že „[u]ve-
denému ustanovení nelze rozumět jinak
než jako zákazu pro správce daně ‚vytvořit‘
si vydáním platebního výměru na penále
exekuční titul na toto příslušenství daně,
uplyne-li lhůta, na niž uvedené ustanovení
odkazuje. Tou je lhůta podle § 70 odst. 1 [daňového řádu z roku 1992], který stanoví, že
‚[p]rávo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve
kterém se stal tento nedoplatek splatným‘ “ .
Jakkoli se ovšem následně rozšířený senát
vyjádřil k tomu, že penále není automaticky
zahrnuto v pojmu daňového nedoplatku a že
lhůta pro sdělení předpisu penále je svou povahou lhůtou prekluzivní, zatímco lhůta pro
vybrání a vymáhání daně je lhůtou promlčecí, nelze v rozhodnutí rozšířeného senátu
nalézt žádnou úvahu ohledně vlivu přerušení
lhůty k vybrání a vymáhání úkonem směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku na lhůtu pro sdělení předpisu penále,
jak se domníval sedmý senát v citovaném rozsudku čj . 7 Afs 52/2013-34 . Naopak, rozšířený senát se zabýval pouze otázkou, kdy začíná běžet lhůta pro sdělení předpisu penále,
a dospěl k závěru, že lhůta začne plynout od
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 2 /2016
data původní splatnosti daně, k níž se penále
vztahuje . Skutečnost, kdy došlo k vyměření
nedoplatku této daně, je dle rozšířeného senátu nerozhodná .
[24] Rozšířený senát nyní uvádí, že rozdíl
mezi promlčecí lhůtou (k vybrání a vymáhání daně) a prekluzivní lhůtou (ke sdělení předpisu penále) nespočívá v tom, že by
první z nich bylo možné přerušit, zatímco
druhou nikoli . I prekluzivní lhůta může být
přerušena (srov . přerušení lhůty pro vyměření daně úkonem podle § 47 odst . 2 daňového řádu z roku 1992 v rozhodném znění) .
Rozdíl mezi prekluzivní a promlčecí lhůtou
spočívá v účincích spojených s jejich uplynutím (srov . Weinhold, D . Promlčení a prekluze
v soukromém právu . Praha : C . H . Beck, 2015,
s . 13: „Rozlišujícím znakem promlčení a prekluze je právní následek vyvolaný marným
uplynutím příslušné lhůty .“) . Ačkoli se tedy
lhůty podle § 70 odst . 1, resp . § 63 odst . 4
věty čtvrté daňového řádu z roku 1992 liší
v tom, jaké jsou následky jejich uplynutí,
nelze z toho dovozovat odlišný běh obou
lhůt . Ustanovení § 63 odst . 4 daňového řádu
z roku 1992 ke lhůtě pro sdělení předpisu penále výslovně odkazuje na lhůtu pro vybrání
a vymožení daně . Toto ustanovení odkazuje
na lhůtu pro vybrání a vymožení daně jakožto celistvý institut, nikoli pouze na délku této
lhůty upravenou v § 70 odst . 1 .
[24] Rozšířený senát nyní uvádí, že rozdíl
mezi promlčecí lhůtou (k vybrání a vymáhání daně) a prekluzivní lhůtou (ke sdělení předpisu penále) nespočívá v tom, že by
první z nich bylo možné přerušit, zatímco
druhou nikoli . I prekluzivní lhůta může být
přerušena (srov . přerušení lhůty pro vyměření daně úkonem podle § 47 odst . 2 daňového řádu z roku 1992 v rozhodném znění) .
Rozdíl mezi prekluzivní a promlčecí lhůtou
spočívá v účincích spojených s jejich uplynutím (srov . Weinhold, D . Promlčení a prekluze
v soukromém právu . Praha : C . H . Beck, 2015,
s . 13: „Rozlišujícím znakem promlčení a prekluze je právní následek vyvolaný marným
uplynutím příslušné lhůty .“) . Ačkoli se tedy
lhůty podle § 70 odst . 1, resp . § 63 odst . 4
věty čtvrté daňového řádu z roku 1992 liší
v tom, jaké jsou následky jejich uplynutí,
nelze z toho dovozovat odlišný běh obou
lhůt . Ustanovení § 63 odst . 4 daňového řádu
z roku 1992 ke lhůtě pro sdělení předpisu penále výslovně odkazuje na lhůtu pro vybrání
a vymožení daně . Toto ustanovení odkazuje
na lhůtu pro vybrání a vymožení daně jakožto celistvý institut, nikoli pouze na délku této
lhůty upravenou v § 70 odst . 1 .
[25] Je proto nutné vycházet z toho, že
součástí uvedeného odkazu je i odstavec 2
citovaného ustanovení, který upravuje přerušení lhůty pro vybrání daně . Z toho vyplývá,
že běh lhůty pro sdělení předpisu penále je
shodný s během lhůty pro vybrání a vymožení daně . Stejný závěr je ostatně implicitně
obsažen i v citovaném usnesení rozšířeného
senátu ve věci Ježek, neboť stanovilo shodný
počátek běhu u obou lhůt . Lze nyní pouze
upřesnit, že přerušením lhůty pro vybrání
a vymáhání daně podle § 70 odst . 2 se přerušuje i lhůta pro sdělení předpisu penále dle
§ 63 odst . 4 daňového řádu z roku 1992 a tato
lhůta začne běžet znovu způsobem uvedeným v § 70 odst . 2, a také konec běhu obou
lhůt je shodný . Na tuto skutečnost nemá vliv
to, zda se úkon přerušující běh lhůty podle
Akciová společnost VIKTORIAPETROL proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.