daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006% (v textu jen „daňový řáď“, „d. ř.“) Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále ($ 63 odst. 4 věta třetí část věty za středníkem zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve zně- ní účinném do 31. 12. 2006 ve spojení s $ 70 odst. 1 téhož zákona). Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný ten- to nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.
daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006% (v textu jen „daňový řáď“, „d. ř.“) Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále ($ 63 odst. 4 věta třetí část věty za středníkem zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve zně- ní účinném do 31. 12. 2006 ve spojení s $ 70 odst. 1 téhož zákona). Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný ten- to nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.
III. 2 Posouzení věci rozšířeným senátem III.1 Povaha penále podle daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2006 [22] Rozšířený senát podotýká, že v pro- jednávané věci se aplikuje právní úprava pe- nále účinná do 31. 12. 2006, tedy do novely provedené (od 1. 1. 2011 již zrušeným) bo- dem 16 části páté zákona č. 230/2006 Sb., kte- rým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní sta- tistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Je tomu tak proto, že k žalobě stěžovatele jsou přezkoumávána správní rozhodnutí žalobce vydaná před na- bytím účinnosti zákona č. 230/2006 Sb., při- čemž v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu platí, že „[p]ři přezkoumá- ní rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozho- dování správního orgánu“ ($ 75 odst. 1 s.ř. s.). I kdyby však byla tato rozhodnutí vydána poz- ději, byla by i tak právní úprava penále účin- ná do 31. 12. 2006 na věc stěžovatele použi- telná, neboť podle čl. VI bodu 3 přechodných ustanovení části páté zákona č. 230/2006 Sb. „lúlprava obsažená v f 63 tohoto zákona [míněn $ 63 d. ř. v novelizovaném znění - po- zn. NSS] se použije pro daně, jejíchž původ- ní den splatnosti nastane po účinnosti to- hoto zákona. Pro daně, jejichž původní den splatnosti nastal do účinnosti tohoto záko- na, se použije S 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do účinnosti tohoto zákona“ Původní den splatnosti daní, ve vztahu k nimž byla sdělena výše penále platebními výměry aprobovaný- mi žalobou napadenými osmnácti rozhodnu- tími žalovaného, byl poslední den lhůt k po- dání příslušných daňových přiznání. [23] V konkrétním případě stěžovatele to byl 31.3. 1998 u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 a 31. 3. 1999 u téže daně za zdaňovací období roku 1998 ($ 40 odst. 3 věta první a $ 40 odst. 1 věta druhá d. ř.). U daně z přidané hodnoty to pak byl vždy 25. den měsíce následujícího po mě- síci tvořícím příslušné měsíční zdaňovací ob- dobí ($ 37 a $ 38 zákona č. 588/1992 Sb., o da- ni z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 1997 pro zdaňovací období v průběhu roku 1997, resp. $ 37 téhož zákona ve znění účinném od 1. 1. 1998 pro zdaňovací období v průběhu roku 1998), tedy v případě časově posledního ze šestnácti měsíčních zdaňovacích období 25. 1. 1999 (za zdaňovací období pro- sinec 1998). Zjevně tedy původní den splat- nosti všech daní za všechna zdaňovací období, ve vztahu k nimž byla sdělena výše penále, na- stal před účinností zákona č. 230/2006 Sb. [24] „Daňový dlužník je v prodlení, ne- zaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti“ ($ 63 odst. 1 d. ř.). „Pe- nále je splatné dnem, kdy byly splněny záko- nem stanovené podmínky pro jeho uplatnění“ ($ 60 odst. 4 d. ř.). Uvedená základní ustano- vení daňového řádu vycházejí z konstrukce prodlení obdobné té, jakou používají soukro- moprávní předpisy ($ 517 odst. 1 věta první občanského zákoníku, $ 365 věta první ob- chodního zákoníku). Jedním z následků pro- dlení daňového dlužníka je „automatické“ přirůstání penále po dobu, po kterou je v pro- dlení (s výjimkami stanovenými zákonem, viz $ 60 odst. 4d. ř.). Uvedenou konstrukci pená- le shledal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 7. 2009, čj. 2 Afs 159/2005-43, č. 1889/2009 Sb. NSS, ústavně konformní a racionální. Od tohoto svého názoru nemá důvodu se odchýlit. III.2 Povaha lhůty k předpisu penále [25] Platební výměr na daň, stejně jako platební výměr, kterým se sdělí daňovému dlužníku předpis penále, nemají v rovině sa- motného hmotného práva daňového účinky konstitutivní, nýbrž zásadně toliko deklara- torní (specifickou povahu zde má sjednání daně a svým způsobem i stanovení daně po- dle pomůcek, u nichž nelze o čistě deklara- torní povaze rozhodnutí hovořit). Platebními výměry se konstatuje povaha a výše primární či - v případě penále - sekundární daňové povinnosti k určitému dni, jež však již vznikla přímo ze zákona, nezávisle na vydání plateb- ního výměru. Ten má význam především v tom, že za splnění předepsaných podmínek mění daňovou povinnost z „pouhé“ povin- nosti podle hmotného práva v exekuční titul. Možnost vydat platební výměr na penále byla časově omezena $ 63 odst. 4 větou čtvrtou částí věty za středníkem d. ř., podle níž „O předpisu se daňový dlužník zpravidla vy- rozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový ne- doplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně“. Uvedenému ustanovení nelze rozu- mět jinak než jako zákazu pro správce daně „vytvořit“ si vydáním platebního výměru na penále exekuční titul na toto příslušenství 605 2317 daně, uplyne-li lhůta, na niž uvedené ustano- vení odkazuje. Tou je lhůta podle $ 70 odst. 1 d. ř., který stanoví, že „[p]rávo vybrat a vy- máhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento ne- doplatek splatným“. Splatné penále není da- ňovým nedoplatkem ve smyslu daňového řá- du - zákonodárce např. tyto pojmy užívá vedle sebe při stanovení pořadí, v jakém se úhrada daně použije na úhradu daňových po- vinností ($ 59 odst. 5 d. ř.), přičemž pojmem nadřazeným oběma těmto pojmům je sou- hrnný pojem „daňové povinnosti“ Podobně mezi nedoplatkem a penále zákonodárce roz- lišuje v rubrice $ 63 d. ř. a ve formulaci výpočtu penále např. v $ 63 odst. 2 větě druhé či třetí d. ř. - nedoplatek je základem pro matematic- kou operaci vedoucí k výpočtu penále, avšak penále není obsaženo v pojmu nedoplatku. [26] Z výše uvedených úvah s přihlédnu- tím k dřívější judikatuře Nejvyššího správní- ho soudu o účincích platebních výměrů ve vztahu kc Ilhůtám pro vyměření daně (zejm. jeho rozsudku ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS) vyplývá, že $ 63 odst. 4 věta čtvrtá část věty za středníkem d. ř. znemožňuje po uplynutí lhůty podle $ 70 odst. 1 d. ř. nabytí právní mo- ci platebního výměru předepisujícího pená- le. Zatímco lhůta k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky je lhůtou promlčecí, tj. uvedené právo vymáhat nelze vykonat, jen je-li promlčení daňovým subjektem namítnu- to, je totiž lhůta podle $ 63 odst. 4 věty čtvrté části věty za středníkem d. ř. lhůtou preklu- zivní, neboť uvedené ustanovení říká, že vy- rozumět daňového dlužníka o předpisu daně lze pouze v této lhůtě. Dotyčná formulace to- tiž zní „daňový dlužník [se] [..] vyrozumí [..] nejpozději [..] ve lhůtě, v níž se promlču- je vybrání daně“. Tato formulace se svým ob- sahem blíží formulaci v $ 47 odst. 1 d. ř., která stanoví, že „nelze daň vyměřit ani doměřit“ v tam stanovené lhůtě. Naopak v $ 70 odst. 1 d. ř. se stanoví, že právo tam uvedené „se pro- mlčuje“ ve stanovené lhůtě, přičemž obsah tohoto pojmu je v následujícím odstavci 3 té- 606 hož ustanovení jednoznačně charakterizován pravidlem běžným pro soukromoprávní in- stitut promlčení, a sice že „[k] promlčení se přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužní- kem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky“. Jestliže tedy $ 63 odst. 4 věta čtvrtá část věty za středníkem pojmu „promlčení“ neužívá a naopak používá formulace blížící se té, která v jiném ustanovení daňového řá- du upravuje prekluzi práva, znamená to, že tato věta neodkazuje na celý institut proml- čení práva podle $ 70 d. ř. jako takový, nýbrž toliko na tam stanovenou lhůtu mající urči- tou délku a určitý počátek svého běhu. IIW.3 Počátek běhu lhůty k předpisu penále [27] Počátek běhu lhůty podle $ 63 odst. 4 věty čtvrté části věty za středníkem d. ř. je, jak již shora naznačeno, totožný s počátkem bě- hu lhůty podle $ 70 odst. 1 d. ř., neboť pří- slušná pasáž $ 63 d. ř. obsahuje zejména stran časových parametrů lhůty (počátek běhu a délka) odkaz na $ 70 d. ř. Textace $ 70 odst. 1 d. ř. je přitom vcelku jednoznačná. Uvedené ustanovení hovoří o „splatnosti“ nedoplatku, nikoli o „náhradní lhůtě splatnosti“ Vzniká-li podle hmotného práva daňového povinnost platit penále prodlením daňového dlužníka a hovoříli $ 63 odst. 1 d. ř., který institut pro- dlení daňového dlužníka zakotvuje, rovněž o „splatnosti“, je nutno mít za to, že v obou ustanoveních citovaného zákona má uvedený pojem stejný význam, ledaže by existoval zvláštní důvod, aby tomu bylo jinak. Takový zvláštní důvod shledal první senát ve skuteč- nosti, že v některých případech by bylo mož- no sice vyměřit daňový nedoplatek (pokud by se lhůta k vyměření či doměření daně po- dle $ 47 odst. 1 d. ř. postupem podle odstavce 2 věty první téhož ustanovení prodlužovala na šest či více leť), avšak tento nedoplatek by již nebylo možno vymáhat a rovněž by k němu nebylo možno vyměřit penále, neboť tomu by již bránila lhůta podle $ 63 odst. 4 věty čtvrté části věty za středníkem ve spojení s 670 odst. 1 d. ř. Takový důsledek měl první senát za absurdní, a proto usoudil, že počátek běhu Ihůty podle $ 70 odst. 1 d. ř., a tedy i lhů- ty pro sdělení předpisu penále nemůže před- cházet vydání platebního výměru na nedo- platek, k němuž se uvedené penále má vzta- hovat. Pokud by byl přijat teleologický argu- ment prvního senátu, bylo by nutno vázat - vzhledem k jednoznačné textaci $ 70 odst. 1 d. ř. - počátek běhu lhůty na okamžik uply- nutí náhradní lhůty splatnosti podle $ 63 odst. 4 poslední věty d. ř., která činí patnáct dnů ode dne doručení platebního výměru. [28] Tato argumentace prvního senátu, jakkoli je jistě v obecné rovině racionální, však pomíjí určité základní principy, které je nutno respektovat při výkladu daňového prá- va. Důsledkem jejího přijetí by bylo v mnoha případech faktické prodloužení lhůty, v níž lze sdělit předpis penále, oproti tomu, jaká délka lhůty by plynula z prostého jazykového výkladu $ 70 odst. 1 d. ř. v souvislosti s $ 63 odst. 4 větou čtvrtou částí věty za středníkem téhož zákona. Lhůta pro sdělení předpisu pe- nále je přitom významným prvkem časové di- menze daňové povinnosti, neboť po jejím uplynutí již daňovému subjektu nelze penále předepsat, a tedy je ani na něm vymáhat. Mar- né uplynutí uvedené lhůty tedy fakticky vede k tomu, že daňový subjekt se může vyvázat ze své povinnosti penále platit. Pokud se tedy první senát na základě teleologických argu- mentů přiklonil k takové výkladové alternati- vě, jež je pro daňový subjekt zjevně méně vý- hodná, neboť prodlužuje období, v němž mu lze sdělit předpis penále, a pominul jinou srovnatelně přesvědčivou výkladovou alter- nativu, pro daňový subjekt výhodnější, není možno na jeho právním názoru setrvat a je nutno přiklonit se k právnímu názoru zastá- vanému pátým senátem. [29] Pro právní názor pátého senátu ostatně svědčí i srovnání lhůty podle $ 70 odst. 1 d. ř. s právní úpravou lhůt týkajících se penále u pojistného na sociální zabezpečení a penále u pojistného na zdravotní pojištění, jakož i s právní úpravou vymáhání daňového nedoplatku podle zákona č. 280/2009 Sb., da- Z 2x4 ňový řád (dále jen „daňový řád z roku 2009“). [30] Podle $ 20 odst. 1 věty první zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální za- bezpečení a příspěvku na státní politiku za- městnanosti, platí, že „[n]ebylo-lí pojistné za- placeno ve stanovené Ihůtě anebo bylo-li za- placeno v nižší částce, než ve které mělo být zaplaceno, je plátce pojistného povinen pla- tit penále“. Odstavec 9 téhož ustanovení pak stanoví, že „[plokudď jde o splatnost penále, způsob jeho placení, jeho vymáhání, proml- čení a vracení přeplatku na penále, postupu- je se stejně jako u pojistného“. Podle $ 18 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. „[p]rávo pře- depsat dlužné pojistné se promlčuje za 10 let ode dne splatnosti. Byl-li proveden úkon ke zjištění výše pojistného nebo jeho vyměření, plyne nová promičecí Ihůta ode dne, kdy se o tom plátce pojistného dozvěděl“ Odstavec 2 téhož paragrafu pak stanoví, že „[p]rávo vy- máhat pojístné se promlčuje za 10 let od právní moci platebního výměru, jímž by- lo vyměřeno“. [31] Obdobnou úpravu ohledně penále u pojistného na zdravotní pojištění lze nalézt iv $ 19a$ 16 odst. 1 a 2 zákona č. 592/1992 Sb., O pojistném na všeobecné zdravotní pojiště- ní; podle $ 16 odst. 2 zmíněného zákona pla- tí, že „[p]rávo vymáhat pojistné se promlčuje ve lhůtě pěti let od právní moci platebního výměru, jímž bylo vyměřeno. Promlčecí do- ba neběží po dobu řízení u soudu“ [32] Daňový řád z roku 2009 nyní již ob- sahuje úpravu blížící se úpravám v zákoně č. 589/1992 Sb. a zákoně č. 592/1992 Sb. a vy- cházející z logiky, na níž postavil svůj právní názor první senát. Podle $ 160 odst. 1 daňo- vého řádu z roku 2009 „[nledoplatek nelze vybrat a vymáhat po uplynutí Ihůty pro pla- cení daně, která činí 6 let. Lhůta pro placení daně začne běžet dnem splatnosti daně. Jde-li o nedoplatek z částky daně, k jejíž úhradě byla stanovena náhradní lhůta splatnosti, začne lhůta pro placení běžet náhradním dnem splatnosti daně“ [33] Jestliže zákonodárce na vícero mís- tech právního řádu upraví podobné právní instituty různými způsoby (zejména užije-li různých formulací), je třeba mít zásadně za to, že obsah uvedených právních institutů ne- má být identický. Jestliže tedy zákon č. 589/1992 Sb., zákon č. 592/1992 Sb. i daňo- vý řád z roku 2009 používají jeden způsob úpravy počátku běhu promlčecí lhůty (váza- 607 2318 ný u obou druhů veřejnoprávního pojistného na právní moc platebního výměru, jímž se pojistné, z něhož se penále má platit, vymě- řuje, a u nedoplatků z částek daně, u nichž by- la stanovena náhradní lhůta jejich splatnosti, na náhradní den splatnosti daně, tedy zjevně na okamžiky následující po tom, co jsou po- jistné či nedoplatek daně vyměřeny), zatím- co daňový řád užívá způsob jiný (vázaný na den „původní“ splatnosti daně - takové pra- vidlo ostatně pro případy, kdy u dané částky daně nebyla k její úhradě stanovena náhradní lhůta splatnosti, stanoví $ 160 odst. 1 věta druhá daňového řádu z roku 2009), je nutno dospět k závěru, že obsah obou těchto typů právních úprav má být odlišný. Jinak řečeno, chtěl-li historický zákonodárce úpravou v $ 63 odst. 4 větě čtvrté části věty za střední- kem ve spojení s $ 70 odst. 1 d. ř. docílit shod- ných účinků, jaké vyplývají ze shora zmíně- ných úprav v zákoně č. 589/1992 Sb., zákoně č. 592/1992 Sb. i v daňovém řadu z roku 2009, měl uvedená ustanovení daňového řá- du formulovat (či případně novelizovat) tak, aby tyto účinky byly dostatečně jasně patrné ze samotného textu zákona. Neučinil-li tak, nelze v daném případě extenzivním teleolo- gickým výkladem „dotvářeť“ daňové právo v neprospěch jednotlivce. Negativní důsled- ky, k nimž za použití výkladu zastávaného pá- tým senátem může docházet (a sice to, že v některých případech bude možné doměřit daňový nedoplatek, avšak nikoli již penále k němu se vážící, a nebude možno daňový ne- doplatek, a tím spíše pak penále, vymáhat), musí jít k tíži zákonodárce (a tedy státu, jehož údem zákonodárce je), který je nejasností jím přijaté úpravy způsobil. Je totiž věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jedno- značně, srozumitelně, přesně a úplně, aby mi- nimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce (viz bod 52 in fine usnesení roz- šířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS). (...) 2318 Důchodové pojištění: podmínky pro přiznání sirotčího důchodu ..“ k čl. 2 a čl. 4 Dohody mezi Československou republikou a Svazem sovětských socialistických re- publik o sociálním zabezpečení (č. 116/1960 Sb., v textu jen „Dohoda“) Ke vzniku nároku na sirotčí důchod za použití čl. 2 a čl. 4 Dohody mezi Českoslo- venskou republikou a Svazem sovětských socialistických republik o sociálním za- bezpečení (č. 116/1960 Sb.) je zapotřebí, aby na území České republiky mělo trvalé 2x bydliště nejenom nezaopatřené dítě ke dni podání žádosti o tento důchod, nýbrž ta- ké jeho rodič v době své smrti.
Ing. Jiří J. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů, o kasační
Nejvyšší správní soud se touto otázkou již zabýval v rozsudku č. j. 1 Afs 142/2005 - 30 ze dne 24. 1. 2007, přitom zde konstatoval: „Splatností nedoplatku, jak o ní hovoří § 70 odst. 1 d. ř., se má totiž na mysli splatnost náhradní: lhůta k nedoplatku nemůže začít běžet dříve, než byl nedoplatek vyčíslen v platebním výměru, byť se tak stalo s odstupem několika let od původního dne splatnosti dlužné daně.“
Pátý senát, který rozhoduje ve věci nyní projednávané, dospěl při posouzení této otázky k odlišnému závěru, než učinil první senát, a protože se hodlal od jeho názoru odchýlit, postoupil spornou otázku v souladu s ust. § 17 s. ř. s. usnesením ze dne 6. 11. 2009, č. j. 5 Afs 35/2009 – 223, rozšířenému senátu.
Rozšířený senát rozhodl o sporné otázce dne 22. 3. 2011 usnesením č. j. 5 Afs 35/2009-265, přitom v jeho výroku konstatoval: „Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále (§ 63 odst. 4 věta čtvrtá, část věty za středníkem zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, ve spojení s § 70 odst. 1 téhož zákona). Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.“
Senát ve věci nyní rozhodující, s přihlédnutím k právnímu názoru výše vyslovenému rozšířeným senátem, dospěl k závěru, že dnem původní splatnosti byl den 31. 3. 1998 u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 a 31. 3. 1999 u téže daně za zdaňovací období roku 1998 (§ 40 odst. 3 věta první a § 40 odst. 1 věta druhá zákona o správě daní a poplatků). U daně z přidané hodnoty to pak byl vždy 25. den měsíce následujícího po měsíci tvořícím příslušné měsíční zdaňovací období (§ 37 a § 38 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 1997 pro zdaňovací období v průběhu roku 1997, resp. § 37 téhož zákona ve znění účinném od 1. 1. 1998 pro zdaňovací období v průběhu roku 1998), tedy v případě časově posledního ze šestnácti měsíčních zdaňovacích období 25. 1. 1999 (za zdaňovací období prosinec 1998). V intencích závěrů rozšířeného senátu je původní den splatnosti, jak uvedeno výše, rozhodný pro běh lhůty k předepsání penále stanovené v § 70 odst. 1 zákona o správě daní.
Rozšířený senát ve svém usnesení mimo jiné konstatoval: „Platební výměr na daň, stejně jako platební výměr, kterým se sdělí daňovému dlužníku předpis penále, nemají v rovině samotného hmotného práva daňového účinky konstitutivní, nýbrž zásadně toliko deklaratorní (specifickou povahu zde má sjednání daně a svým způsobem i stanovení daně podle pomůcek, u nichž nelze o čistě deklaratorní povaze rozhodnutí hovořit). Platebními výměry se konstatuje povaha a výše primární či – v případě penále – sekundární daňové povinnosti k určitému dni, jež však již vznikla přímo ze zákona, nezávisle na vydání platebního výměru. Ten má význam především v tom, že za splnění předepsaných podmínek mění daňovou povinnost z „pouhé“ povinnosti podle hmotného práva v exekuční titul. Možnost vydat platební výměr na penále byla časově omezena ustanovením § 63 odst. 4 věty čtvrté, části věty za středníkem d. ř., podle něhož o předpisu se daňový dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Uvedenému ustanovení nelze rozumět jinak než jako zákazu pro správce daně „vytvořit“ si vydáním platebního výměru na penále exekuční titul na toto příslušenství daně, uplyne-li lhůta, na niž uvedené ustanovení odkazuje. Tou je lhůta podle § 70 odst. 1 d. ř., který stanoví, že [p]rávo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. Splatné penále není daňovým nedoplatkem ve smyslu d. ř. – zákonodárce např. tyto pojmy užívá vedle sebe při stanovení pořadí, v jakém se úhrada daně použije na úhradu daňových povinností (§ 59 odst. 5 d. ř.), přičemž pojmem nadřazeným oběma těmto pojmům je souhrnný pojem „daňové povinnosti“. Podobně mezi nedoplatkem a penále zákonodárce rozlišuje v rubrice § 63 d. ř. a ve formulaci výpočtu penále např. v § 63 odst. 2 větě druhé či třetí d. ř. – nedoplatek je základem pro matematickou operaci vedoucí k výpočtu penále, avšak penále není obsaženo v pojmu nedoplatku.“
„....(z)atímco lhůta k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky je lhůtou promlčecí, tj. uvedené právo vymáhat nelze vykonat, jen je-li promlčení daňovým subjektem namítnuto, je totiž lhůta podle § 63 odst. 4 věty čtvrté, části věty za středníkem d. ř. lhůtou prekluzívní, neboť uvedené ustanovení říká, že vyrozumět daňového dlužníka o předpisu daně lze pouze v této lhůtě. Dotyčná formulace totiž zní: „(…) daňový dlužník [se] (…) vyrozumí (…) nejpozději (…) ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně.“ Tato formulace se svým obsahem blíží formulaci v § 47 odst. 1 d. ř., která stanoví, že „(…) nelze daň vyměřit ani doměřit (…)“ v tam stanovené lhůtě. Naopak v § 70 odst. 1 d. ř. se stanoví, že právo tam uvedené „se promlčuje“ ve stanovené lhůtě, přičemž obsah tohoto pojmu je v následujícím odst. 3 téhož paragrafu jednoznačně charakterizován pravidlem běžným pro soukromoprávní institut promlčení, a sice že [k] promlčení se přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky. Jestliže tedy § 63 odst. 4 věta čtvrtá, část věty za středníkem pojmu „promlčení“ neužívá a naopak používá formulace blížící se té, která v jiném ustanovení d. ř. upravuje prekluzi práva, znamená to, že tato věta neodkazuje na celý institut promlčení práva podle § 70 d. ř. jako takový, nýbrž toliko na tam stanovenou lhůtu mající určitou délku a určitý počátek svého běhu.“
Rozšířený senát, shodně s názorem předkládajícího senátu konstatoval, že počátek běhu lhůty podle § 63 odst. 4 zákona o správě daní, je totožný s počátkem běhu lhůty podle § 70 odst. 1 tohoto zákona; uvedl rovněž, že ustanovení § 70 hovoří o „splatnosti“ nedoplatku, nikoli o „náhradní lhůtě splatnosti“, přitom konstatoval, že „(v)zniká-li podle hmotného práva daňového povinnost platit penále prodlením daňového dlužníka a hovoří-li ustanovení § 63 odst. 1 d. ř., které institut prodlení daňového dlužníka zakotvuje, rovněž o „splatnosti“, je nutno mít za to, že v obou ustanoveních zákona má uvedený pojem stejný význam, ledaže by existoval zvláštní důvod, aby tomu bylo jinak.“
Rozšířený senát rovněž poukázal na skutečnost, že zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád nyní již obsahuje v § 160 jednoznačnou právní úpravu, podle které lhůta pro placení daně začne běžet dnem splatnosti daně; přitom jde-li o nedoplatek z částky daně, k jejíž úhradě byla stanovena náhradní lhůta splatnosti, začne lhůta pro placení běžet náhradním dnem splatnosti daně. V této souvislosti konstatoval: „Jestliže zákonodárce na vícero místech právního řádu upraví podobné právní instituty různými způsoby (zejména užije-li různých formulací), je třeba mít zásadně za to, že obsah uvedených právních institutů nemá být identický. Jestliže tedy zákon č. 589/1992 Sb., zákon č. 592/1992 Sb. i nový daňový řád používají jeden způsob úpravy počátku běhu promlčecí lhůty (vázaný u obou druhů veřejnoprávního pojistného na právní moc platebního výměru, jímž se pojistné, z něhož se penále má platit, vyměřuje, a u nedoplatků z částek daně, u nichž byla stanovena náhradní lhůta jejich splatnosti, na náhradní den splatnosti daně, tedy zjevně na okamžiky následující po tom, co jsou pojistné či nedoplatek daně vyměřeny), zatímco d. ř. užívá způsob jiný (vázaný na den „původní“ splatnosti daně – takové pravidlo ostatně pro případy, kdy u dané částky daně nebyla k její úhradě stanovena náhradní lhůta splatnosti, stanoví § 160 odst. 1 věta druhá nového daňového řádu), je nutno dospět k závěru, že obsah obou těchto typů právních úprav má být odlišný. Jinak řečeno, chtěl-li historický zákonodárce úpravou v § 63 odst. 4 větě čtvrté, části věty za středníkem ve spojení s § 70 odst. 1 d. ř. docílit shodných účinků, jaké vyplývají ze shora zmíněných úprav v zákoně č. 589/1992 Sb., zákoně č. 592/1992 Sb. i v novém daňovém řadu, měl uvedená ustanovení d. ř. formulovat (či případně novelizovat) tak, aby tyto účinky byly dostatečně jasně patrné ze samotného textu zákona. Neučinil-li tak, nelze v daném případě extenzívním teleologickým výkladem „dotvářet“ daňové právo v neprospěch jednotlivce. Negativní důsledky, k nimž za použití výkladu zastávaného pátým senátem může docházet (a sice to, že v některých případech bude možné doměřit daňový nedoplatek, avšak nikoli již penále k němu se vážící, a nebude možno daňový nedoplatek, a tím spíše pak penále, vymáhat), musí jít k tíži zákonodárce (a tedy státu, jehož údem zákonodárce je), který je nejasností jím přijaté úpravy způsobil. Je totiž věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce (viz bod 52 in fine usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155, publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).“
S přihlédnutím k výše uvedenému Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud posoudil právní otázku stran uplynutí lhůty k předepsání penále nesprávně, vycházel-li při jejím počítání nikoli z data původní splatnosti jednotlivých daní , ale až z data splatnosti daně dodatečně doměřené na základě kontroly v roce 2001. Protože žalobou byly napadeny současně všechny platební výměry na penále a městský soud rozhodoval o všech v jednom řízení (sporný rok 1997, resp. část roku 1998, jejichž promlčení stěžovatel výslovně namítal, nevyloučil popř. k samostatnému projednání), resp.jedním výrokem, nezbylo než rozsudek městského soudu zrušit. V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem výše uvedeným. V něm rozhodne městský soud rovněž o nákladech řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2011
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu