č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Ustanovení $ 47 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího ob- dobí, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost da- ňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. Nesta- čí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhod- nutí o vyměření či doměření daně.
č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Ustanovení $ 47 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího ob- dobí, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost da- ňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. Nesta- čí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhod- nutí o vyměření či doměření daně.
C.) Poslední stěžovatelova námitka směřuje do nesprávného právního po- 923 954 souzení, kterého se dle stěžovatele do- pustil městský soud, když neshledal, že v případě dodatečného vyměření daně stěžovateli neuplynula v žalobě namíta- ná prekluzivní lhůta k vyměření daně ve smyslu ustanovení $ 47 d.ř. Stěžovatel v této souvislosti cituje a odkazuje na ustanovení $ 32 odst. 1, $ 32 odst. 8, $ 46 odst. 7, $ 46odst.1a5 d. ř. Z citovaných ustanovení dle stěžova- tele vyplývá, že se daň stanoví, a tedy i vy- měřuje, též rozhodnutím o opravném prostředku. Stěžovatel má za to, že mu byla daň dodatečně vyměřena rozhod- nutím o opravném prostředku ze dne 14. 12. 2001 po uplynutí prekluzivní lhůty. V případě předmětné námitky je roz- hodující posouzení otázky, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve lhůtě stanovené v usta- novení $ 47 odst. 1 d. ř. právní moci, či zda postačí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocně s tím, že může nabýt právní moci i později. C...) Dle ustanovení $ 47 odst. 1 d. ř. pokud tento nebo zvláštní zákon nesta- noví jinak, nelze daň vyměřit ani domě- řit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Dle odstavce druhého ustanovení $ 47 d. ř., byl-li před uplynutím této lhůty uči- něn úkon směřující k vyměření daně ne- bo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úko- nu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zda- 924 ňovacího období, v němž vznikla povin- nost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost da- ňové přiznání nebo hlášení podat. Smyslem citovaného ustanovení je stanovit prekluzivní Ihůtu, po jejímž mar- ném uplynutí již nelze daň vyměřit ani doměřit. Prekluzi je nutno z hlediska teo- rie práva chápat jako jeden ze způsobů zániku práva v důsledku jeho neuplatně- ní ve stanovené době, bez ohledu na to, pro jaké důvody nebylo právo ve lhůtě uplatněno. Zaniklé právo nelze přiznat. Rozhodnutí v daňovém řízení je mož- no klasifikovat jako individuální správní akt, jenž je výsledkem aplikační činnosti správního orgánu (správce daně). Indivi- duální správní akty jako individuální správní rozhodnutí představují výsledek provedeného správního řízení, jehož ob- sahem je zrušení, změna nebo zajištění práv a povinností fyzických a právnic- kých osob. Cílem individuálního správní- ho aktu je tedy autoritativně stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahů nebo po- stavení účastníků řízení. Prostřednictvím daňových rozhodnutí správce daně uklá- dá povinnosti a přiznává práva daňovým subjektům. Platební a dodatečný platební výměr jsou pak těmi formami daňových rozhodnutí, které konstitutivně stanovují výši vyměřené či dodatečně vyměřené da- ně, a představují tak významný zásah do sféry daňového subjektu. Aby bylo mož- no daňové rozhodnutí označit za správní akt, musí být vydáno v souladu se záko- nem, orgánem k tomu příslušným a musí obsahovat všechny předepsané náležitos- ti. Správce daně je tedy v daňovém řízení povinen dodržet procesní pravidla stano- vená pro jeho vydání a taktéž rozhodnutí musí obsahovat základní formální a obsa- hové náležitosti dle ustanovení $ 32 odst. 2 d. ř. Další specifickou, avšak obli- gatorní vlastností správních aktů je práv- ní moc, s níž jsou spojeny významné práv- ní následky. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným uplynu- tím lhůty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání, či jiným zákonem stanoveným způsobem. Z procesního hle- diska jde o konečný výsledek určitého po- stupu správního orgánu. Právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která činí výrok roz- hodnutí o právu nebo povinnosti závaz- ným a nezměnitelným, a vytváří tak pře- kážku bránící novému projednání věci. Pravomocné rozhodnutí je „odstranitel- né“ pouze cestou mimořádných oprav- ných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Aby bylo rozhodnutí v daňovém říze- ní perfektní, je nutné, aby nabylo právní moci. Předpoklady pro nabytí právní moci stanoví daňový řád následovně. Rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit opravný prostředek, je v právní moci ($ 32 odst. 12). Jde o případy, kdy marně proběhla odvolací lhůta a odvolá- ní podáno nebylo, dále o případy, kdy odvolání podáno bylo a již je o něm roz- hodnuto (rozhodnutí o odvolání již bylo i doručeno), nebo jde o rozhodnutí, pro- ti kterým se odvolat nelze. Rozhodnutí v daňovém řízení nabývá též právní moci dnem vzdání se odvolání ($ 48 odst. 9), případně dnem, kdy vzal odvolatel své odvolání zpět ($ 48 odst. 8). Podání od- volání ve lhůtě stanovené $ 48 odst. 5 d. ř. právní moc napadeného rozhodnutí od- kládá. Odvoláním napadené rozhodnutí pak nabude právní moci až rozhodnu- tím odvolacího orgánu, proti kterému již není odvolání přípustné ($ 50 odst. 8). Daňový řád v ustanovení $ 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby roz- hodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve tříleté lhůtě právní moci. Da- ňový řád upravuje vyměřovací řízení v hlavě třetí. Výsledkem vyměřovacího řízení je správné a úplné stanovení zá- kladu daně a stanovení daně, její vymě- ření a předepsání do evidence daní. Dle ustanovení $ 46 odst. 1 d. ř. podle vý- sledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši, kte- rá má být daňovému subjektu vyměřena a předepsána. O stanoveném základu da- ně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výmě- rem nebo hromadným předpisným se- znamem a takto vyměřenou daň součas- ně předepíše ($ 46 odst. 4). Zjistí-li správce daně po vyměření daně, že takto stanovená daňová povinnost je nespráv- ně nižší oproti zákonné daňové povin- nosti, dodatečně daň vyměří ve výši roz- dílu mezí daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným pla- tebním výměrem, a takto dodatečně sta- novenou daň současně předepíše. Tento postup se uplatní přiměřeně i při vymě- ření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost ($ 46 odst. 7). Platební výměr, případně dodatečný platební výměr, jsou rozhodnutími, která lze napadnout odvoláním ($ 48 odst. 1). Odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá, a není-li při rozhodování vázán ustano- vením odstavce 5, rozhodnutí v odůvod- něných případech změní nebo zruší, ji- nak odvolání zamítne ($ 50 odst. 6). V rámci odvolacího řízení může odvola- cí orgán výsledky daňového řízení dopl- ňovat a odstraňovat vady řízení. Není vá- zán jen návrhy odvolatele (ten může ve smyslu ustanovení $ 48 odst. 7 údaje své- ho odvolání doplňovat a pozměňovat do doby, než je o odvolání rozhodnuto), 925 954 a může proto změnit rozhodnutí odvolá- ním napadené i v neprospěch odvolatele ($ 50 odst. 3). Rozhodnutí daňových or- gánů - správce daně a odvolacího orgá- nu - tak tvoří celek. Z výše uvedených zákonných ustano- vení vyplývá, že vyměření či doměření daně je fází vyměřovacího řízení správce daně, jež začíná vydáním rozhodnutí ve formě platebního či dodatečného pla- tebního výměru, kterým správce daně daňový subjekt vyrozumí o stanoveném základu daně a vyměřené dani, a je ukon- čen nabytím právní moci výše uvede- ných rozhodnutí. Teprve v okamžiku na- bytí právní moci je daňová povinnost stanovená těmito rozhodnutími úplná a neměnná, když do doby rozhodnutí o odvolání lze výši daňové povinnosti stanovené platebním výměrem, případ- ně dodatečným platebním výměrem, měnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukončen postup daňo- vého orgánu při jejím vyměření či do- měření. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí. Jak již tento soud judikoval v rozhodnutí ze dne 8. 2. 2006, sp. zn. 1 Afs 16/2005, „vykonatelnost znamená takový účinek rozhodnutí, který spočí- vá v tom, že povinnosti ve výroku roz- hodnutí stanovené lze vynutit i proti vů- li povinného účastníka. U převážné většiny daňových rozhodnutí napadnu- telných odvoláním (včetně dodatečných platebních výměrů) není vykonatelnost vázána na právní moc rozhodnutí, ale pouze na uplynutí lhůty k plnění (f 32 odst. 13 ve spojení s f 48 odst. 12 daňo- vého řádu), a rozhodnutí jsou tedy předběžně vykonatelná. Vykonatelnost dodatečného platebního výměru tedy určuje, kdy je daňový subjekt povinen plnit povinnost tímto rozhodnutím mu uloženou, zatímco právní moc tohoto 926 rozhodnutí určuje závazně a s koneč- nou platností výší daňové povinnosti daňového subjektu za příslušné zdaňo- vací období“. Do doby nabytí právní moci není možné taktéž hovořit o poslední známé daňové povinnosti daňového subjektu ($ 41 odst. 1 věta poslední d. ř.), neboť daň ještě nebyla pravomocně stanovena rozhodnutím správce daně. Daňový sub- jekt je tak do doby rozhodnutí o odvolá- ní omezen na právu podat dodatečné da- ňové přiznání ($ 41 odst. 1 d. ř.) či využít možnosti nápravy rozhodnutí mimořád- nými opravnými prostředky. Na tomto místě je třeba zdůraznit, že daňový řád nestanoví Ihůtu pro vyřízení odvolání. V důsledku absence lhůty pro vyřízení odvolání není vytvářen žádný tlak na rychlost jejich vyřízení. Lhůtu pro vyřízení odvolání stanovilo Ministerstvo financí vnitřním interním předpisem - Pokynem č. D-125, jenž nemá povahu obecně závazného předpisu. Dle tohoto pokynu mohou finanční úřady odvolání zčásti nebo zcela vyhovět nebo odvolání zamítnout ve lhůtě do tří měsíců ode dne, kdy odvolání obdržely, případně v této Ihůtě předložit odvolání k rozhodnutí od- volacímu orgánu, kterému je pro vyřízení odvolání stanovena lhůta šestiměsíční, která počíná běžet ode dne postoupení odvolání. Ministerstvo financí může lhů- tu prodloužit. S nedodržením lhůt pro vy- řízení odvolání stanovených výše uvede- ným pokynem vzniká | daňovému subjektu možnost domáhat se ochrany proti nečinnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-54, č. 605/2005 Sb. NSS, kte- rý posuzoval nečinnost správce ve vytýka- cím řízení daně ve vztahu k pokynu č. D-144, jehož závěry lze plně aplikovat i na lhůty k vyřízení odvolání). Odvoláním napadená daňová roz- hodnutí v důsledku absence lhůty pro vyřízení odvolání tak mohou nabýt práv- ní moci se značným časovým odstupem od jejich vydání. Nelze však akceptovat, aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení $ 47 d.ř., jejímž marným uplynutím zani- ká právo daň vyměřit či doměřit. Jiný vý- klad by vedi k tomu, že výše uvedená prekluzivní Ihůta by mohla být libovol- ně, především nečinností správního od- volacího orgánu (a to i účelově), prodlu- žována na újmu daňového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s člán- kem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbyteč- ných průtahů. : Pokud právo správce daně daň vymě- řit či doměřit po uplynutí prekluzivní lhůty zaniká, je nutné, aby do této doby bylo rozhodnutí o vyměření či doměření daně perfektní, tzn. splňovalo všechny znaky individuální správního aktu (viz vý- še). Nelze tedy připustit, aby rozhodnutí o vyměření daně, byť bylo vydáno v záko- nem stanovené lhůtě, nabylo právní mo- ci, jako jednoho z obligatorních znaků, po uplynutí prekluzivní lhůty, a proces vy- měření či doměření daně by tak byl dovr- šen až v době, kdy právo daň vyměřit či doměřit správci daně nesvědčí. "Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že ustanovení $ 47 d. ř. je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přizná- ní nebo hlášení podat, vyměřit či domě- řit pravomocně, tedy nestačí, když' je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno ne- pravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně. V projednávané věci správce daně dne 18. 8. 1997 vydal dodatečný platební vý- měr, kterým stěžovateli dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993. Učinil tak na základě vý- sledků provedené daňové kontroly zaháje- né v témže roce dne 14. 2. 1997. Za úkon ve smyslu $ 47 odst. 2 d. ř., který založil běh nové tříleté prekluzivní lhůty, je v daném případě nutno považovat zahájení daňové kontroly. V této souvislosti odkazuje Nejvyšší správní soud na rozhodnutí ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52, č. 634/2005 Sb. NSS, kde mimo jiné kon- statoval, že „za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stano- vení, který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je nutno-ve smyslu ustanovení f 47 odst. 2 daňového řádu považovat daňovou kon- trolu jako jeden celek. Byla-li tedy správ- cem daně před uplynutím ihůty stanove- né v ustánovení f 47 odst. 1 daňového řádu zahájena daňová kontrola, běží tří- letá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zaháje- ní zpraven (pro úplnost je nutno upřesnil, že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřo- vat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně). Běh Ihůty dle ustanovení f 47 odst. 2 daňového řá- du již nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správcé daně provedené v průběhu daňo- vé kontroly, včetně vydání výzvy R proká- zání sporných skutečností či projednání zprávy o daňové kontrole“. Lhůta pro doměření daně stěžovateli za zdaňovací období roku 1993 tak zača- la znovu běžet od konce roku 1997 a skončila dne 31. 12. 2000. Z předlože- 927 955 ného spisového materiálu naopak nevy- plývá, že by správce daně či žalovaný uči- nili ve vztahu ke stěžovateli další úkon směřující k doměření daně, jenž by výše uvedenou lhůtu prodloužil. Lhůta pro doměření daně tak v daném případě uplynula dne 31. 12. 2000. Ačkoliv správ- ce daně rozhodnutí o doměření daně - dodatečný platební výměr vydal dne 18. 8. 1997, tedy v zákonem stanovené lhůtě, rozhodnutí o odvolání, které stě- žovateli pravomocně stanovilo daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1993, bylo vydáno až dne 14. 12. 2001, tzn. po uplynutí zmíněné prekluzivní lhůty. Navíc stěžovateli byla v projedná- vané věci daňová povinnost rozhodnu- tím o odvolání stanovena v jiné výši než dodatečným platebním výměrem. Stěžo- vatel se tak teprve doručením rozhodnu- tí o odvolání dověděl, jaká je konečná vý- še jeho daňové povinnosti. 955 Kompetenční spory: žaloba na vydání bezdůvodného obohacení; strany kompetenčního sporu k $ 1 odst. 2 zákona č. 131/2002 Sb., o rozhodování některých kompetenčních sporů I. Je-li podání podle svého označení i obsahu žalobou na vydání bezdů- vodného obohacení, přísluší rozhodovat o něm soudu v občanském soud- ním řízení. Soud nemůže popřít svou pravomoc jen proto, že podle jeho ná- zoru by se měl žalobce domáhat sporné částky za použití prostředků správního (resp. daňového) řízení. II. Stranou negativního kompetenčního sporu podle 6 1 odst. 1 a 2 záko- na č. 131/2002 Sb., o rozhodování některých kompetenčních sporů, není jen soud I. stupně, který popřel svou pravomoc rozhodovat o věci jemu předložené, nýbrž též soudy vyšších instancí, které k opravnému prostřed- ku potvrdily závěr soudu I. stupně o nedostatku pravomoci.
Michael J. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů
V kasační stížnosti stěžovatel výslovně uplatňuje kasační důvod ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., když namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a kasační důvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť se domnívá, že řízení před správním orgánem bylo stiženo vadami.
Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je stížnostním důvodem nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, pak Nejvyšší správní soud předesílá, že nesprávným posouzením právní otázky může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, přitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého právní předpisu, než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít, anebo aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu.
Dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Námitka stěžovatele, spočívající v kritice postupu soudu, že nesprávně posoudil otázku neplatnosti dodatečného platebního výměru č. j. 82848/97/011931/5445 ze dne 18. 8. 1997, když se v odůvodnění rozsudku zabýval pouze otázkou úředního razítka, ale ne již dalšími důvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudíž neplatné, když k neplatnosti musí soud přihlédnout z úřední povinnosti, kterou stěžovatel podřadil pod kasační důvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., spadá podle svého obsahu pod kasační důvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť stěžovatel předmětnou námitkou uplatňuje vady řízení před soudem.
když se v odůvodnění rozsudku zabýval pouze otázkou úředního razítka, ale ne již dalšími důvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudíž neplatné, když k neplatnosti musí soud přihlédnout z úřední povinnosti, kterou stěžovatel podřadil pod kasační důvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., spadá podle svého obsahu pod kasační důvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť stěžovatel předmětnou námitkou uplatňuje vady řízení před soudem.
Dle ustanovení § 103 odst. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatel se domnívá, že městský soud byl povinen sám ze své úřední povinnosti zkoumat, zda napadené rozhodnutí trpí neplatností a nad rámec žalobních námitek vyhledávat vady, jež neplatnost rozhodnutí zakládají.
S názorem stěžovatele se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Při posuzování předmětné námitky vycházel Nejvyšší správní soud z níže uvedených zákonných ustanovení.
Podle § 75 odst. 2 s. ř. s. soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů, z nichž musí být podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví.
Dle ustanovení § 76 odst. 2 s. ř. s. zjistí-li soud, že rozhodnutí žalovaného trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu.
Dle ustanovení § 78 odst. 3 s. ř. s. zrušuje-li soud rozhodnutí, podle okolností může zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které mu předcházelo.
Z výše uvedených ustanovení je zřejmé, že pouze k nicotnosti (nulitě) aktu každý, tedy i soud, přihlíží bez návrhu z úřední povinnosti (viz výše citovaný § 75 odst. 2 s. ř. s.).
Stěžovatel nesprávně v kasační stížnosti postavil na roveň neplatnost daňového rozhodnutí a nicotnost a usuzuje, že i k neplatnosti je nutno přihlížet z úřední povinnosti.
S tímto názorem se Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit. Tyto pojmy nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Rozlišením těchto institutů se detailně zabýval rozsudek tohoto soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 1 Afs 6/2005 a taktéž rozsudek rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005 č. j. 6 A 76/2001 - 96, jejichž závěry je vhodné na tomto místě uvést.
Teorie považuje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, neurčitost, nesmyslnost či neexistence vůle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu nesvědčí presumpce správnosti (srov. Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, str. 136-141).
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daňového řádu, je zřejmé, že jde o odlišné kategorie. Podle § 32 odst. 7 daňového řádu je neplatné rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon vyžaduje; zřejmá chyba v psaní nebo počítání neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Pojem neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ř. nelze vykládat formálně či dokonce formalisticky. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 s. ř., tak nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí: k tomu musí tento nedostatek dosahovat určité intenzity.
Rozlišování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou záležitostí, ale nese s sebou i vysoce praktické důsledky pro soudní přezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v řízení o kasační stížnosti povinny přihlížet z úřední povinnosti, nad rámec žalobních bodů či důvodů kasační stížnosti. Je-li rozhodnutí skutečně nicotné, soud v řízení o žalobě pouze deklaratorním výrokem vysloví jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice věci: není-li tu „nic“, co by zakládalo práva či povinnosti subjektů, nelze toto „nic“ zrušit. Naproti tomu, jde-li o neplatné daňové rozhodnutí (tj. je-li splněn jak formální aspekt, spočívající v absenci některé ze základních náležitostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spočívající v určité intenzitě tohoto nedostatku), platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce; z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím neplatnost přihlížel pouze tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveň buď nicotné, nebo nepřezkoumatelné.
e-li o neplatné daňové rozhodnutí (tj. je-li splněn jak formální aspekt, spočívající v absenci některé ze základních náležitostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spočívající v určité intenzitě tohoto nedostatku), platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce; z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím neplatnost přihlížel pouze tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveň buď nicotné, nebo nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud považuje nicotnost a neplatnost správního aktu za vzájemně odlišné kategorie s vlastním obsahem, rozdílnými předpoklady uplatnění a rozdílnými dopady na soudní přezkum. Následky nicotnosti nelze svévolně spojovat s instituty jinými, nýbrž je naopak třeba vykládat nicotnost restriktivně a s přihlédnutím k jejímu smyslu, jímž je odstranit rozhodnutí, která nikdy nemohla být respektována.
Jak vyplývá z přiloženého spisového materiálu, stěžovatel v žalobě výslovně namítal neplatnost výše uvedeného dodatečného platebního výměru pouze ve vztahu k velikosti otisku úředního razítka. V dalších žalobních bodech se pak zaměřil na výtky procesního pochybení správce daně, které pak městský soud přezkoumával v tom směru, zda tyto mohly způsobit nezákonnost stěžovatelem napadených rozhodnutí.
Vzhledem ke shora uvedenému městský soud nepochybil, pokud svůj přezkum neplatnosti rozhodnutí zaměřil pouze na otázku otisku úředního razítka. Není správný názor stěžovatele, že městský soud nesprávně pominul další důvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudíž neplatné, když k neplatnosti musí soud přihlédnout z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud uzavírá, že neplatnost rozhodnutí soud zkoumá pouze k námitce účastníka. V daném případě stěžovatel namítal neplatnost pouze ve vztahu k otisku úředního razítka a městský soud takto formulovanou námitku v požadovaném rozsahu přezkoumal. Z úřední povinnosti nad rámce žalobních námitek by byl městský soud povinen přihlédnout pouze k nicotnosti rozhodnutí, kterou však napadená rozhodnutí správce daně ani žalovaného netrpí.
Stěžovatel tak nesprávně v kasační stížnosti směšoval institut neplatnosti s institutem nicotnosti rozhodnutí a stejně tak nesprávně vyvozoval neplatnost rozhodnutí od jím tvrzené nezákonnosti rozhodnutí.
K institutu „nezákonnosti“ Nejvyšší správní soud odkazuje na shora již citované rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001-96, kde byl tento vymezen následovně.
Od nicotnosti i neplatnosti je zapotřebí odlišovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonné je takové rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat, že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou aplikací hmotného práva (pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří § 78 odst. 1 s. ř. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepřezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebo vad řízení předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.]; tyto vady řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou tak vzájemně odlišnými kategoriemi s vlastním obsahem, rozdílnými předpoklady uplatnění a rozdílnými dopady na soudní přezkum.
Vady řízení, které stěžovatel v žalobě žalovanému vytýkal, nebyly vadami, pro něž by bylo možné rozhodnutí správce daně označit za neplatné, když daňový řád spojuje neplatnost rozhodnutí s absencí základních obsahových náležitostí, nikoli s vadami řízení (§ 32 odst. 7 daňového řádu). Městský soud přezkoumával stěžovatelem vytýkané vady v tom směru, zda mohly tyto přivodit nezákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného. Dospěl k závěru, že předchozí daňové řízení je stiženo vytýkanými vadami a pro tyto taktéž městský soud rozhodnutí žalovaného zrušil.
Postupu městského soudu tak nelze ničeho vytknout a Nejvyšší správní soud tak neshledal naplnění kasačního důvodu ve smyslu ustanovená § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Dále stěžovatel brojí proti závěru soudu ohledně námitky ústního jednání při odvolacím řízení před žalovaným a uplatňuje tak vady řízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
ávěru, že předchozí daňové řízení je stiženo vytýkanými vadami a pro tyto taktéž městský soud rozhodnutí žalovaného zrušil.
Postupu městského soudu tak nelze ničeho vytknout a Nejvyšší správní soud tak neshledal naplnění kasačního důvodu ve smyslu ustanovená § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Dále stěžovatel brojí proti závěru soudu ohledně námitky ústního jednání při odvolacím řízení před žalovaným a uplatňuje tak vady řízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Stěžovatel zmiňuje čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který stojí nad zákonem o správě daní a poplatků a z tohoto dovozuje, že správce daně, i za situace, kdy není v zákoně o správě daní a poplatků zakotvena povinnost rozhodnout o odvolání daňového subjektu při ústním jednání, je povinen postupovat v souladu s Listinou. Právo na projednání věci za přítomnosti daňového subjektu lze ze zákona o správě daní a poplatků dovodit z ustanovení § 7 odst. 1 ve spojení s ustanovením § 1 odst. 3 a zákonem č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.
Ani tuto námitku stěžovatele neshledává Nejvyšší správní soud opodstatněnou.
Tvrzení stěžovatele, že došlo k porušení procesního práva stěžovatele tím, že odvolací orgán nerozhodl o odvolání stěžovatele při ústním jednání, nenalézá oporu ani ve faktickém stavu ani v zákoně.
Podle § 2 odst. 4 daňového řádu je daňové řízení neveřejné. Daňový řád v žádném ze svých ustanovení neukládá správci daně povinnost nařídit ve věci vždy ústní jednání. Řádné opravné prostředky, jak jsou popsány v části čtvrté daňového řádu (§ 48 a násl.) předpokládají pochopitelně účast na řízení o odvolání, nikoli však obligatorní nařízení ústního jednání. Článek 38 odst. 2 LZPS, mj. i ve světle nálezu II. ÚS 623/02, dopadá na soudní ochranu, resp. ochranu poskytovanou orgánem soudního typu. Jestliže tedy byl stěžovatel připuštěn do správního řízení a jeho věc byla v režimu platného daňového řádu projednána, nelze úspěšně namítat nezákonnost ze shora podaného důvodu.
Vzhledem k § 31 odst. 2 daňového řádu, podle něhož správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, má správce daně možnost obstarávat si důkazní prostředky i bez součinnosti s daňovým subjektem, nejde-li o takový důkazní prostředek, jenž si přítomnost daňového subjektu vyžaduje, resp. u jehož provádění musí být daňovému subjektu účast umožněna.
K porušení práva stěžovatele být přítomen jednání by mohlo dojít pouze za situace, kdy by v odvolacím řízení byla některá z osob vyslýchána v daňovém řízení stěžovatele jako svědek a stěžovateli by tak svědčilo právo zakotvené v ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu - právo klást uvedené osobě otázky – a být tedy přítomen. Je-li však správce daně oprávněn (a fakticky i povinen) zahrnout do závěrečného hodnocení důkazy i ty skutečnosti, které zjistil jinak než od daňového subjektu, je daňovému subjektu garantováno právo seznámit se se všemi důkazními prostředky formou nahlédnutí do správního (daňového) spisu. Výkon takového práva stěžovateli s ohledem na rozhodnutí MF č. j. 431/49577/2001 vydaného v průběhu odvolacího řízení, kterým bylo plně vyhověno odvolání stěžovatele proti rozsahu, v jakém mu nebylo umožněno nahlédnout do spisového materiálu, upřen nebyl. Stěžovatel byl na základě výše uvedeného rozhodnutí oprávněn nahlédnout do celého spisového materiálu, což učinil dne 1. 8. 2001, kdy byl sepsán u žalovaného v rámci odvolacího řízení protokol o ústním jednání. Stěžovateli nic nebránilo, aby poté, co se seznámil se spisovým materiálem, svá vyjádření ke skutečnostem důležitým v daňovém řízení, jakož i k provedeným důkazům, učinil písemnou formou, která je pro daňové řízení typická. Dle ustanovení § 48 odst. 7 daňového řádu, do doby, než je o odvolání rozhodnuto, může odvolatel údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat. Stěžovatel tohoto svého práva využil a dne 12. 9. 2001 své odvolání doplnil. Na doplnění odvolání bylo v odvolacím řízení ze strany žalovaného v rozhodnutí o odvolání reagováno. Další doplňování důkazního řízení v odvolacím řízení již konáno nebylo.
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že stěžovatel nebyl postupem žalovaného nijak z účasti na daňovém řízení vylučován a jeho práva nebyla v odvolacím řízení zkrácena. Nejvyšší správní soud tak došel k závěru, že nebyl naplněn taktéž kasační důvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Poslední stěžovatelova námitka směřuje do nesprávného právního posouzení, kterého se dle stěžovatele dopustil městský soud, když neshledal, že v případě dodatečného vyměření daně stěžovateli neuplynula v žalobě namítaná prekluzivní lhůta k vyměření daně ve smyslu ustanovení § 47 daňového řádu.
Stěžovatel v této souvislosti cituje a odkazuje na ustanovení § 32 odst. 1, § 32 odst. 8, § 46 odst. 7, § 46 odst. 1, 5 daňového řádu. Z citovaných ustanovení dle stěžovatele vyplývá, že se daň stanoví a tedy i vyměřuje též rozhodnutím o opravném prostředku. Stěžovatel má za to, že mu byla daň dodatečně vyměřena rozhodnutím o opravném prostředku ze dne 14. 12. 2001 po uplynutí prekluzivní lhůty.
V případě předmětné námitky je rozhodující posouzení otázky, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve lhůtě stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu právní moci, či zda postačí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocně s tím, že může nabýt právní moci i později.
Dle ustanovení § 32 odst. 1 daňového řádu lze v daňovém řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Rozhodnutí, jimiž stanoví správce daně základ daně a daň, sděluje správce daně daňovému subjektu formou platebního nebo dodatečného platebního výměru nebo hromadným předpisným seznamem (§ 32 odst. 8).
Dle ustanovení § 41 odst. 1 daňového řádu je poslední známou daňovou povinností částka daně nebo daňová ztráta ve výši, tak jak ji naposled stanovil pravomocně správce daně, a to bez ohledu, zda daň byla stanovena podle § 46 odst. 5 platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku.
Dle ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Dle odstavce druhého ustanovení § 47 daňového řádu, byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Smyslem citovaného ustanovení je stanovit prekluzivní lhůtu, po jejímž marném uplynutí již nelze daň vyměřit ani doměřit. Prekluzi je nutno z hlediska teorie práva chápat jako jeden ze způsobů zániku práva v důsledku jeho neuplatnění ve stanovené době, bez ohledu, pro jaké důvody nebylo právo ve lhůtě uplatněno. Zaniklé právo nelze přiznat.
Rozhodnutí v daňovém řízení je možno klasifikovat jako individuální správní akt, jež je výsledkem aplikační činnosti správního orgánu (správce daně). Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí představují výsledek provedeného správního řízení, jehož obsahem je zrušení, změna nebo zajištění práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního správního aktu je tedy autoritativně stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahů nebo postavení účastníků řízení. Prostřednictvím daňových rozhodnutích správce daně ukládá povinnosti a přiznává práva daňovým subjektům. Platební a dodatečný platební výměr jsou pak těmi formami daňových rozhodnutí, které konstitutivně stanovují výši vyměřené či dodatečně vyměřené daně a představují tak významný zásah do sféry daňového subjektu. Aby bylo možno daňové rozhodnutí označit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem k tomu příslušným a musí obsahovat všechny předepsané náležitosti. Správce daně je tedy v daňovém řízení povinen dodržet procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a taktéž rozhodnutí musí obsahovat základní formální obsahové náležitosti dle ustanovení § 32 odst. 2 daňového řádu. Další specifickou avšak obligatorní vlastností správních aktů je právní moc, s níž jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhůty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání, či jiným zákonem stanoveným způsobem. Z procesního hlediska jde o konečný výsledek určitého postupu správního orgánu.
Právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která činí výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným a nezměnitelným a vytváří tak překážku bránící novému projednání věci. Pravomocné rozhodnutí je „odstranitelné“ pouze cestou mimořádných opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
Aby bylo rozhodnutí v daňovém řízení perfektní, je nutné aby nabylo právní moci. Předpoklady pro nabytí právní moci stanoví daňový řád následovně.
Rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit opravný prostředek, je v právní moci (§ 32 odst. 12). Jde o případy, kdy marně proběhla odvolací lhůta a odvolání podáno nebylo, dále o případy, kdy odvolání podáno bylo a již je o něm rozhodnuto (rozhodnutí o odvolání již bylo i doručeno) nebo jde o rozhodnutí, proti kterým se odvolat nelze. Rozhodnutí v daňovém řízení nabývá též právní moci dnem vzdání se odvolání (§ 48 odst. 9), případně dnem, kdy vzal odvolatel své odvolání zpět (§ 48 odst. 8). Podání odvolání ve lhůtě stanovené § 48 odst. 5 daňového řádu právní moc napadeného rozhodnutí odkládá. Odvoláním napadené rozhodnutí pak nabude právní moci až rozhodnutím odvolacího orgánu, proti kterému již není odvolání přípustné (§ 50 odst. 8 ).
Daňový řád v ustanovení § 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve tříleté lhůtě právní moci. Daňový řád upravuje vyměřovací řízení v hlavě třetí. Výsledkem vyměřovacího řízení je správné a úplné stanovení základu daně a stanovení daně, její vyměření a předepsání do evidence daní. Dle ustanovení § 46 odst. 1 daňového řádu podle výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu vyměřena a předepsána. O stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem a takto vyměřenou daň současně předepíše (§ 46 odst. 4). Zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezí daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost ( § 46 odst. 7) .
Platební výměr případně dodatečný platební výměr jsou rozhodnutími, které lze napadnout odvoláním (§ 48 odst. 1). Odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne (§ 50 odst. 6). V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení. Není vázán jen návrhy odvolatele (ten může ve smyslu ustanovení § 48 odst. 7 údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat do doby, než je o odvolání rozhodnuto) a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele (§ 50 odst. 3). Rozhodnutí daňových orgánů - správce daně a odvolacího orgánu tak tvoří celek.
í, jinak odvolání zamítne (§ 50 odst. 6). V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení. Není vázán jen návrhy odvolatele (ten může ve smyslu ustanovení § 48 odst. 7 údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat do doby, než je o odvolání rozhodnuto) a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele (§ 50 odst. 3). Rozhodnutí daňových orgánů - správce daně a odvolacího orgánu tak tvoří celek.
Z výše uvedených zákonných ustanovení vyplývá, že vyměření či doměření daně je fází vyměřovacího řízení správce daně, jež začíná vydáním rozhodnutí ve formě platebního či dodatečného platebního výměru, kterým správce daně daňový subjekt vyrozumí o stanoveném základu daně a vyměřené dani a je ukončen nabytím právní moci výše uvedených rozhodnutí. Teprve v okamžiku nabytí právní moci je daňová povinnost stanovená těmito rozhodnutími úplná a neměnná, když do doby rozhodnutí o odvolání lze výši daňové povinnosti stanovené platebním výměrem případně dodatečným platebním výměrem měnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukončen postup daňového orgánu při jejím vyměření či doměření. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí. Jak již tento soud judikoval - rozhodnutí č. j. 1 Afs 16/2005 ze dne 8. 2. 2006, „vykonatelnost znamená takový účinek rozhodnutí, který spočívá v tom, že povinnosti ve výroku rozhodnutí stanovené lze vynutit i proti vůli povinného účastníka. U převážné většiny daňových rozhodnutí napadnutelných odvoláním (včetně dodatečných platebních výměrů), není vykonatelnost vázána na právní moc rozhodnutí ale pouze na uplynutí lhůty k plnění (§ 32 odst. 13 ve spojení s § 48 odst. 12 daňového řádu), a jsou tedy předběžně vykonatelné. Vykonatelnost dodatečného platebního výměru tedy určuje, kdy je daňový subjekt povinen plnit povinnost tímto rozhodnutím mu uloženou, zatímco právní moc tohoto rozhodnutí určuje závazně a s konečnou platností výši daňové povinnosti daňového subjektu za příslušné zdaňovací období.“.
Do doby nabytí právní moci není možné taktéž hovořit o poslední známé daňové povinnosti daňového subjektu (§ 41 odst. 1 věta poslední daňového řádu), neboť daň ještě nebyla pravomocně stanovena rozhodnutím správce daně. Daňový subjekt je tak do doby rozhodnutí o odvolání omezen na právu podat dodatečné daňové přiznání (§ 41 odst. 1 daňového řádu) či využít možnosti nápravy rozhodnutí mimořádnými opravnými prostředky.
Na tomto místě je třeba zdůraznit, že daňový řád nestanoví lhůtu pro vyřízení odvolání. V důsledku absence lhůty pro vyřízení odvolání není vytvářen žádný tlak na rychlost jejich vyřízení. Lhůtu pro vyřízení odvolání stanovilo Ministerstvo financí vnitřním interním předpisem - Pokynem č. D-125, jenž nemá povahu obecně závazného předpisu. Dle tohoto pokynu mohou finanční úřady odvolání zčásti nebo zcela vyhovět nebo odvolání zamítnout ve lhůtě do tří měsíců ode dne, kdy odvolání obdržely, případně v této lhůtě předložit odvolání k rozhodnutí odvolacímu orgánu, kterému je pro vyřízení odvolání stanovena lhůta šestiměsíční, která počíná běžet ode dne postoupení odvolání. Ministerstvo financí může lhůtu prodloužit. S nedodržením lhůt pro vyřízení odvolání stanovené výše uvedeným pokynem vzniká daňovému subjektu možnost domáhat se ochrany proti nečinnosti. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 54, který posuzoval nečinnost správce ve vytýkacím řízení daně ve vztahu k pokynu č. D-144, jehož závěry lze plně aplikovat i na lhůty k vyřízení odvolání).
Odvoláním napadená daňová rozhodnutí v důsledku absence lhůty pro vyřízení odvolání tak mohou nabýt právní moci se značným časovým odstupem od jejich vydání. Nelze však akceptovat, aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení § 47 daňového řádu, jejímž marným uplynutím zaniká právo daň vyměřit či doměřit. Jiný výklad by vedl k tomu, že výše uvedená prekluzivní lhůta by mohla být libovolně, především nečinností správního odvolacího orgánu (a to i účelově) prodlužována na újmu daňového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s článkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů.
Pokud právo správce daně daň vyměřit či doměřit po uplynutí prekluzivní lhůty zaniká, je nutné, aby do této doby bylo rozhodnutí o vyměření či doměření daně perfektní, tzn. splňovalo všechny znaky individuální správního aktu (viz výše). Nelze tedy připustit, aby rozhodnutí o vyměření daně, byť bylo vydáno v zákonem stanovené lhůtě, nabylo právní moci, jako jednoho z obligatorních znaků po uplynutí prekluzivní lhůty a proces vyměření či doměření daně by tak byl dovršen až v době, kdy právo daň vyměřit či doměřit správci daně nesvědčí.
Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že ustanovení § 47 daňového řádu je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně, tedy nestačí, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně.
V projednávané věci správce daně dne 18. 8. 1997 vydal dodatečný platební výměr č. j. 82848/97/011931/5445, kterým stěžovateli dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993. Učinil tak na základě výsledků provedené daňové kontroly zahájené v témže roce dne 14. 2. 1997. Za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, který založil běh nové tříleté prekluzivní lhůty, je v daném případě nutno považovat zahájení daňové kontroly. V této souvislosti odkazuje Nejvyšší správní soud na rozhodnutí č. j. 2 Afs 69/2004-52 ze dne 21. 4. 2005, kde mimo jiné konstatoval, že „úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu považovat daňovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem daně před uplynutím lhůty stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu zahájena daňová kontrola, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upřesnit, že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně). Běh lhůty dle ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu již nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly, včetně vydání výzvy k prokázání sporných skutečností či projednání zprávy o daňové kontrole.“
Lhůta pro doměření daně stěžovateli za zdaňovací období roku 1993 tak začala znovu běžet od konce roku 1997 a skončila dne 31. 12. 2000. Z předloženého spisového materiálu naopak nevyplývá, že by správce daně či žalovaný učinili ve vztahu ke stěžovateli další úkon směřující k doměření daně, jež by výše uvedenou lhůtu prodloužil. Lhůta pro doměření daně tak v daném případě uplynula dne 31. 12. 2000. Ačkoliv správce daně rozhodnutí o doměření daně - dodatečný platební výměr vydal dne 18. 8. 1997, tedy v zákonem stanovené lhůtě, rozhodnutí o odvolání, které stěžovateli pravomocně stanovilo daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1993, bylo vydáno až dne 14. 12. 2001, tzn. po uplynutí zmíněné prekluzivní lhůty. Navíc stěžovateli byla v projednávané věci daňová povinnost rozhodnutím o odvolání stanovena v jiné výši, než dodatečným platebním výměrem. Stěžovatel se tak teprve doručením rozhodnutí o dovolání dověděl, jaká je konečná výše jeho daňové povinnosti.
Jestliže městský soud dospěl k závěru, že k prekluze práva daň vyměřit a doměřit v případě stěžovatele nenastala, dopustil se tímto nesprávného právního hodnocení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Z výše uvedených důvodů kasačnímu soudu nezbylo než kasační stížností napadené usnesení zrušit a vrátit mu k dalšímu řízení (§ 110 s. ř. s.).
Městský soud v Praze je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.) a o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 31. května 2006
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu