tu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Daň je podle $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vymě- řit či doměřit pravomocně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. II. Vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet po uplynutí Ihůty stanovené v $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je nezákonným rozhodnutím. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ci- tovaného ustanovení téhož zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení.
tu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Daň je podle $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vymě- řit či doměřit pravomocně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. II. Vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet po uplynutí Ihůty stanovené v $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je nezákonným rozhodnutím. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ci- tovaného ustanovení téhož zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení.
Rozšířený senát musel v předložené věci nejprve postavit najisto, zda je vůbec přísluš- ný k jejímu projednání a rozhodnutí. Jak totiž 385 1542 mimo jiné vyplývá již z usnesení tohoto sená- tu ze dne 11. 1. 2006, čj. 2 Afs 66/2004-53 (www.nssoud.cz), „judikatura Nejvyššího správního soudu musí být jednotná a před- vídatelná, což prakticky znamená, že ve skutkově a právně obdobných případech má soud dospívat ke stejným právním závě- rům“. K tomu ostatně přispívá svojí rozhodo- vací činností právě rozšířený senát, který je však při svém rozhodování vázán nejen záko- nem, nýbrž také ústavním pořádkem; právě v tomto kontextu pak vystupuje do popředí funkce Ústavního soudu, kterému podle čl. 83 a násl. Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) přísluší mimo jiné posuzovat ústav- ní konformitu právních předpisů nebo jejich částí. Rozšířený senát v již výše citovaném usnesení přitom dále také připomněl, že „jestliže Ústavní soud v některém svém roz- hodnutí zformuluje ústavně konformní vý- klad právního předpisu, je nutno tento vý- klad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení“. Otázkou včasnosti uplatnění námitky preklu- ze práva se totiž Nejvyšší správní soud zabý- val již ve svém rozsudku ze dne 28. 11. 2006, čj. 2 Afs 1/2006-119. (www.nssoud.cz), v němž mimo jiné vyslovil, že námitku pre- kluze lze uplatnit pouze ve dvouměsíční lhů- tě pro podání správní žaloby. Tento rozsudek zdejšího soudu ovšem nálezem ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/079, zrušil právě Ústavní soud. Z odůvodnění citovaného nále- zu se pak zejména podává, že „Argument ka- sačního soudu, že stěžovatelé v kasační stíž- nosti nepřípustně uplatnili nové skutečnosti“ (R nimž nemohl podle f 109 odst. 4 s. ř. s. při- hlédnout) .. nejenže není zaměnitelný s ar- gumentem dříve neuplatněného důvodu“ ve smyslu f 104 odst. 4 s. ř. s., nýbrž může mít místo až teprve po důsledném zhodnocení důvodu, který stěžovatelé v kasační stížnosti nepochybně (i z pohledu kasačního soudu) uplatnili, totiž z důvodu, že k dodatečnému vyměření daně došlo po uplynutí tříleté pre- kluzivní lhůty zakotvené v ustanovení f 47 odst. I, 2 daňového řádu. Nezákonnost je » Dostupný na http.//nalus.usoud.cz. *9 Dostupné na http.//nalus.usoud.cz. 386 dána, jestliže je napadeným rozhodnutím založena kolize se zákonem stanovenými podmínkami. Zde může být důvodem k ne- zákonnosti nesprávná interpretace ustano- vení S 103 odst. 1 písm. d) daňového řádu (správně s. ř. s., pozn. NSS), teďy jiná vada ří- zení před soudem spočívající v tom, že soud nepřihlédl ex offo k prekluzi práva správní- ho orgánu dodatečně vyměřit daň. Nelze při- svědčit závěrům soudu, který v dané věcí od- mítl žalobu proti rozhodnutí správního orgánu proto, že stěžovatelé neuplatnili toto tvrzení v řízení před soudem, jehož rozhod- nutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohli (f 104 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud nepřihlédl k tomu, že došlo k prekluzi práva na dodatečné vyměření daně [f 47 odst. 1, 2 daňového řádu), a na tuto stěžova- teli uváděnou skutečnost vztáhl úvahu o ne- přípustnosti novot zakotvenou v f 109 odst. 3 s. ř s., ačkoliv námitku prekluze prá- va správce daně jako uplatněného důvodu (S 104 odst. 4 s. ř. s.) stěžovatelé uplatnili již v řízení před správním soudem prvního stupně. Nejvyšší správní soud nakládal vad- ně se zásadou, že novoty jsou v kasačním přezkumu nepřípustné (f 109 odst. 4 s. ř. s.), a to v rozporu i s judikaturou Nejvyššího správního soudu..“. Závěry tohoto nálezu Ústavního soudu Nejvyšší správní soud v předmětné věci ve- dené u zdejšího soudu pod sp. zn. 2 Afs 1/2006 plně respektoval. Rozšířený senát nic- méně musel dále uvážit, zda lze závěry z uve- deného nálezu aplikovat i v projednávané vě- ci, a řídit se tedy právním názorem Ústavního soudu i při řešení shora nastíněné sporné právní otázky, nebo zda posouzení projedná- vané věci vychází z odlišných skutkových či právních základů; v takovém případě by bylo na rozšířeném senátu, aby sporné právní otázky sám posoudil. Ústavní soud se prekluzí práva daň vymě- řit či doměřit ve smyslu $ 47 d. ř. zabýval ne- jen ve výše citovaném nálezu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, ale také ve svém usnesení ze dne 15. 5. 2007, sp. zn. I. ÚS 668/06**, jímž odmítl ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2006, čj. 7 Afs 84/2005-68 (www.nssoud.cz), v níž stěžovatel uplatnil prekluzi práva daň doměřit ve smyslu $ 47 d. ř. až v ústavní stíž- nosti. V odůvodnění tohoto usnesení pak Ústavní soud mimo jiné konstatoval, že „..by- lo proto věcí stěžovatele, aby tento argument uvedl již ve správní žalobě, a vyšel tak vstříc požadavkům na uvedení relevantních důvo- dů, v nichž spatřuje nezákonnost rozhodnu- tí Finačního ředitelství, pro které podává správní žalobu, a koneckonců očekává ús- pěch v souzené věci. Ústavní soud však uvá- dí, že námitku uplynutí prekluzivní lhůty vznáší stěžovatel poprvé — jak sám připouští - až v ústavní stížnosti, ač ji mohl/měl [po- známka: a to i ve smyslu příslušných usta- novení 0. s. ř (ve znění účinném do 31. 12. 2002) upravujících podání správní žaloby do 31. 12. 2002] uplatnit již dříve, a to ve správní žalobě. Úvaze o jiné možnosti (tj. např. uve- dení takové námitky až v kasační stížnosti) nesvědčí ani ustanovení f 104 odst. 4 s. ř. s., podle něhož kasační stížnost není přípustná mimo jiné potud, pokud se opírá o důvody, které štěžovatel neuplatnil v řízení před sou- dem, jehož rozhodnutí má být přezkoumá- no, ač tak učinit mohl“ Stejně tak se Ústavní soud zabýval otázkou prekluze daň vyměřit i ve svém usnesení ze dne 30. 11. 2005, sp. zn. I. ÚS 355/05», jímž odmítl ústavní stížnost stěžovatelky proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, čj. 6 Afs 25/2003-64 (www.nssoud.cz). V odůvodnění tohoto usnesení pak zejména konstatoval, že „Jak Nejvyšší správní soud, tak ani městský soud se s námitkou prekluze pravomoci daň vyměřit nemohl zabývat, neboť stěžovatelka tuto námitku v řízení před městským sou- dem vůbec neuplatnila. Ústavní soud neshle- dává nic protiústavního na interpretaci f 71 odst. I písm. d) soudního řádu správního .. provedené Nejvyšším správním soudem, po- dle níž žaloba, kromě obecných náležitostí, musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky 9 Dostupné na http.//nalus.usoud.cz. rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Stě- žovatelka v žalobě proti rozhodnutí o pla- tebním výměru neuplatnila námitku pre- kluze práva daň vyměřit.. “. ex Rozšířený senát přihlédl i k tomu, že Ústavní soud v citovaném nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 odkázal též na rozsudek Nej- vyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 108/2006-104 (www.nssoud.cz), kte- rý je podle názoru Ústavního soudu v rozpo- ru se zrušeným rozsudkem zdejšího soudu ze dne 28. 11. 2006, čj. 2 Afs 1/2006-119 (www.nssoud.cz). K tomu je ovšem třeba uvést, že tento rozsudek, bez vlastní argu- mentace k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit daň, jen upozorňuje na rozhodnutí publikované ve Sbírce rozhodnu- tí NSS pod č. 845/2006 (tedy rozsudek Nej- vyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, čj. 3 As 57/2004-39, ve věci odpovědnosti za přestupek a jejího zániku), s uvedením, že tento rozsudek se zabývá otázkou povinnosti soudu přihlížet k prekluzi práva ex offo, aniž by taková žalobní námitka byla nutně žalob- cem do řízení vnesena. Na tomto místě pak rozšířený senát ještě připomíná, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, čj. 6 Afs 25/2003-64 (www.nssoud.cz), již ta- ké výslovně uvedl i jiný právní názor, totiž že „Dokud tedy stěžovatelka v řízení před měst- ským soudem nenamítla prekluzi práva daň vyměřit, nemohl se soud otázkou této pre- kluze zabývat, a to ani z úřední povinnosti“ Z výše uvedeného je tak možno dovodit, že shora citovaná rozhodnutí Ústavního sou- du nepředstavují ucelenou, konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní otázce, kterou by se měl rozšířený senát v projednávané věci řídit. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu si je v této sou- vislosti samozřejmě vědom jednoho z mož- ných výkladů čl. 89 odst. 2 Ústavy, ze kterého se podává odlišná (širší) míra závaznosti právních názorů vyslovených v nálezech Ústavního soudu na straně jedné a v usnese- ních téhož soudu na straně druhé. Stejně tak má rozšířený senát na paměti, že právní ná- zor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ve 387 1542 věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 je právním názo- rem pozdějším (pravidlo lex posterior) ve vztahu k závěrům učiněným ve shora citova- ných usneseních Ústavního soudu. Ačkoliv je zcela logické, že judikatura Ústavního soudu (stejně tak jako i jiných soudních orgánů) se může v Čase vyvíjet, nepovažuje rozšířený se- nát dosavadní rozhodovací činnost Ústavní- ho soudu týkající se sporné právní otázky v projednávané věci za natolik přehlednou a judikatorní změny za dostatečně vysvětle- né, aby to umožňovalo aplikaci právního ná- zoru Ústavního soudu i v projednávané věci. Lze tedy uzavřít, že citovaný nález Ústav- ního soudu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 po- dle názoru rozšířeného senátu neobsahuje jasnou a vyčerpávající argumentaci, na jejímž základě by bylo možné dovodit jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce [tedy zda k prekluzi práva správního orgánu dodateč- ně vyměřit daň přihlédne soud z úřední po- vinnosti (ex offo)], které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat ve skutkově i právně obdobných případech. Proto ani rozšířený senát dále nepřistoupil k podrob- nějšímu hodnocení, zda se skutkové okolnos- ti projednávané věci dostatečně shodují se skutkovými okolnostmi ve věci rozhodované Ústavním soudem pod sp. zn. IV. ÚS 545/07. xy Dále rozšířený senát přistoupil k posou- zení sporné právní otázky, zda pro splnění prekluzivní lhůty postačí, jeli v rámci jejího běhu vydáno toliko nepravomocné rozhod- nutí správce daně I. stupně. Jak je již uvedeno v předchozí části odůvodnění tohoto rozhod- nutí, danou právní otázku již Nejvyšší správní soud řešil, avšak rozdílně. V rozsudku ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61) (www. nssoud.cz), dospěl k závěru, že $ 47 d. ř. je tře- ba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznik- la povinnost podat daňové přiznání nebo hlá- šení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či do- měřit pravomocně. V rozsudku ze dne 15. 8. 2006, čj. 2 Afs 220/2004-93 (www.nssoud.cz), zdejší soud naopak dospěl k závěru, že tříletá » | Publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS. 388 lhůta stanovená v $ 47 d. ř. je zachována, po- kud je v této lhůtě daň vyměřena nebo domě- řena vydáním (dodatečného) platebního vý- měru a ten je daňovému subjektu před uplynutím lhůty řádně doručen, a to bez ohledu na to, že odvolací řízení případně pro- bíhá až po uplynutí této lhůty; rozhodnutí o odvolání tak není rozhodnutím, kterým by došlo k vyměření či doměření daně. Při posouzení shora nastíněné sporné právní otázky vyšel rozšířený senát v prvé řa- dě z textu ustanovení $ 47 d. ř., z jehož odst. 1 vyplývá, že „Pokud tento nebo zvláštní zá- kon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet Do uplynutí tří let od konce zdaňovacího ob- dobí, v němž vznikla povinnost podat daňo- vé přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde sou- časně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“. Z odst. 2 téhož ustanovení se pak podává, že „bybli před uplynutím této Ihů- ty učiněn úkon směřující k vyměření daně ne- bo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňo- vý subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřít a doměřit daň však lze nejpozdějí do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznik- la povinnost podat daňové přiznání nebo hlá- šení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“. x% Pro rozhodnutí rozšířeného senátu je pak především podstatné posouzení, ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním roz- hodnutí - platebního výměru nebo dodateč- ného platebního výměru správcem daně (správním orgánem I. stupně), respektive až oznámením tohoto rozhodnutí příjemci, ne- bo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání od- volání až po oznámení rozhodnutí odvolací- ho orgánu příjemci. Daňový řád ve výše cito- vaném $ 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměře- ní daně nabylo v tříleté lhůtě právní moci. Právní moc správního rozhodnutí je přitom taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným řádnými oprav- nými prostředky ze strany účastníků řízení. Z procesního hlediska je teprve v tomto mo- mentě ukončen postup daňového orgánu při vyměření či doměření daně. Na tuto skuteč- nost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí správce daně, když od- volání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný účinek, nestanoví-li daňový řád nebo zvláštní zákon jinak ($ 48 odst. 12). Pravomocné roz- hodnutí je pak napadnutelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. U pravomocného rozhodnutí lze již nepochybně vycházet z toho, že daň byla vy- měřena nebo doměřena. Daňové řízení je za- loženo na dvojinstančním řízení, přičemž rozhodnutí daňových orgánů (správce daně a případně odvolacího orgánu) tvoří jeden celek. Právní moc rozhodnutí jako celku je pak jeho významnou vlastností, s níž daňový řád spojuje důležité právní účinky rozhodnu- tí, jako je kupříkladu závaznost, nezměnitel- nost apod. Jestliže ovšem bylo vydáno a ozná- meno daňovému subjektu | rozhodnutí správce daně, proti němuž je odvolání pří- pustné a daňový subjekt se odvolání proti ně- mu nevzdal, nelze toto rozhodnutí posuzovat tak, že jím byla daň vyměřena nebo doměře- na, protože až do vyřízení odvolání se odklá- dá právní moc napadeného rozhodnutí; v od- volacím řízení lze pak výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení; i daňový subjekt dále do doby, než je o odvo- lání rozhodnuto, může údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat, takže rozhodnutí odvolacího orgánu může mít jiný výsledek než rozhodnutí správce daně, a to i v nepro- spěch daňového subjektu (odvolatele). Účelem zavedení prekluzivní lhůty pro vyměření (respektive doměření) daně bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jis- toty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povin- nosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými obtížemi. V této souvislosti připomíná rozšířený senát i své předchozí usnesení ze dne 3. 8. 2006, čj. 2 Afs 52/2005- -94 (č. 953/2006 Sb. NSS), v němž dospěl mi- mo jiné k právnímu závěru, že „ukládání Do- vinností na základě zákona, v daném přípba- dě vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž Ize splnění povinnosti požadovat. Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbřehá, je vázána ihůtami jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodují- cí z hlediska jístoty daňového poplatníka da- ňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správ- ce daně lhůtou prekluzivního charakteru, te- dy lhůtou, k níž je povinen správce daně při- hlížet z úřední povinnosti (f 47 odst. 1)“. Pro rozhodnutí předložené sporné práv- ní otázky je pak podstatné i to, jakou povahu má Ihůta stanovená v $ 47 d. ř., který je nor- mou veřejného práva a obsahuje ustanovení procesní i hmotná. Občanský zákoník, jakož- to právní předpis dopadající především na právní vztahy práva soukromého, například ve svém $ 583 stanoví, že k zániku práva (pro- to, že nebylo ve stanovené době uplatněno) dochází jen v případech v zákoně stanove- ných. K zániku soud přihlédne, i když to dluž- ník nenamítne. Podle $ 436 citovaného záko- na pak například právo na náhradu škody musí být uplatněno u provozovatele bez zby- tečného odkladu. Právo zanikne, nebylo-li uplatněno nejpozději patnáctého dne po dni, kdy se poškozený o škodě dozvěděl. Zánik práva nastává v důsledku dvou právních sku- tečností - uplynutí času a neuplatnění práva. To, co má oprávněný subjekt před uplynutím prekluzivní lhůty učinit, je třeba učinit nej- později v poslední den lhůty. Jde tedy o lhůtu hmotněprávní, a proto tak například žaloba musí být k soudu již doručena; prekluzivní lhůty se navíc (na rozdíl od lhůt promiče- cích) zásadně ani nestaví, ani nepřerušují (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 316/96; pří- padně Holub, M., a kol.: Občanský zákoník. 389 1542 Komentář. 2. svazek, Linde, Praha 2003). Ustanovení $ 47 d. ř. ovšem odpovídá charak- teru tohoto zákona jako právního předpisu veřejnoprávního, který upravuje správu daní a poplatků, jíž se rozumí zejména právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povin- ností, podle něhož postupují územní finanč- ní orgány a další správní i jiné státní orgány České republiky. Podstatné zde tak není uplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, re- spektive povinnosti (daň vyměřit nebo do- měřit). Lhůta stanovená v $ 47 d. ř. je svou povahou lhůtou hmotněprávní, a jestliže je v tomto ustanovení uvedeno, že „nelze daň ňový odpočet po uplynutí tří leť od konce zdaňovacího období..“, odpovídá hmotně- právní povaze této prekluzivní lhůty, aby před jejím uplynutím byla daň pravomocně vyměřena nebo doměřena. V tomto ohledu je tedy možno uzavřít, že daň je podle $ 47 d. ř. nutno vyměřit či do- měřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povin- nost podat daňové přiznání nebo hlášení ne- bo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Závěrečnými spornými právními otázka- mi, které rozšířený senát posuzoval, pak bylo, zda vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty stanovené v $ 47 d. ř. je rozhodnutím ni- cotným, či toliko rozhodnutím nezákonným a zda je povinností soudu přihlížet k prekluzi práva na vyměření daně ve smyslu $ 47 d. ř. z úřední povinnosti, aniž by taková žalobní námitka byla žalobcem uplatněna, popřípadě pokud byla uplatněna po uplynutí zákonem stanovené dvouměsíční lhůty pro podání žalo- by. Jak již bylo výše uvedeno, i tuto spornou právní otázku již Nejvyšší správní soud řešil rozdílně, konkrétně se jedná o rozsudek ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 108/2006-104 (www.ns- soud.cz), a rozsudek téhož soudu ze dne 17. 3. 2005, čj. 6 Afs 25/2003-64 (www.nssoud.cz). Při posuzování shora nastíněných spor- ných právních otázek je nutné vycházet pře- devším ze soudního řádu správního, který 390 upravuje postup soudů, účastníků řízení a dalších osob ve správním soudnictví ($ 1 odst. 2 citovaného zákona). Řízení ve správ- ním soudnictví je přitom založeno zejména na dispoziční zásadě, vyjádřené mimo jiné v $ 75 odst. 2 s. ř. s., podle kterého soud pře- zkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Výjimku z dispoziční zá- sady pak upravuje soudní řád správní v $ 76 odst. 2 pro případ zjištění, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicot- nost. V tom případě soud vysloví rozsudkem nicotnost i bez návrhu. Úpravu nicotnosti ob- sahuje sice správní řád (č. 500/2004 Sb.), ten však v souladu s $ 99 d. ř. v daňovém řízení aplikovat nelze (s výjimkou postupu podle $ 175 správního řádu při vyřizování stížnosti). V předchozí době především judikatura soudů dovodila, že nicotnost rozhodnutí způ- sobují takové jeho vady, jako jsou např. abso- lutní nedostatek pravomoci, absolutní nepří- slušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavate- le veřejné správy vyvolávající nesrozumitel- nost nebo nesmyslnost apod. Podrobně se přitom pojmem nicotnosti zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (č. 793/2006 Sb. NSS), se závěrem, že nicot- ným je správní akt, který trpí natolik inten- zivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci sa- motného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů. Z hledisek pro hodnocení nicotnosti vyplývá, že se musí jed- nát o vadu naprosto zásadní a zřejmou. Roz- hodnutí je nicotné jen ve výjimečných přípa- dech výše uvedených, přičemž následky nicotnosti rozhodnutí nelze svévolně spojo- vat s instituty jinými (nezákonnost, neplat- nost). Ve věcech daní pak může být jen obtíž- ně zjistitelné, zda k prekluzi skutečně došlo, a to nejen s přihlédnutím k $ 47 odst. 2 d. ř., podle něhož úkonem správce daně učině- ným před uplynutím lhůty směřujícím k vy- měření nebo doměření daně běží tříletá Ihů- ta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, ale také vzhledem k $ 41 s. ř. s., podle něhož po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona lhů- ty pro zánik práva ve věcech daní, poplatků apod. neběží. Běh lhůty může být přerušen různými úkony správce daně, např. zaháje- ním daňové kontroly, ale i výzvou k prokázání tvrzených skutečností v odvolacím řízení. Vyměření nebo doměření daně po uply- nutí Ihůty podle $ 47 d. ř. je vadou rozhodnu- tí, nikoliv však vadou tak intenzivní a zřej- mou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit o roz- hodnutí nicotném. Stěžovatel v projednávané věci poukázal na rozsudky Nejvyššího správ- ního soudu ze dne 19. 4. 2006, čj. 3 As 5/2003-107, ze dne 27. 9. 2005, čj. 3 Afs 19/2004-91, a dále i na usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005- -94*) (všechny dostupné na www.nssoud.cz), podle něhož k prekluzi práva musí správce daně přihlédnout z úřední povinnosti, a do- vozoval, že neučinili tak správce daně, jedná se o vadu řízení před správním orgánem ma- jící vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci sa- mé a tato vada řízení je podřaditelná pod $ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., a námitka prekluze mo- hla být uplatněna i po uplynutí dvouměsíční lhůty pro podání správní žaloby. Z $ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. se podává, že soud zruší napadené rozhodnutí pro vady ří- zení bez jednání rozsudkem pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákon- né rozhodnutí o věci samé. Z citovaného ustanovení soudního řádu správního ovšem nevyplývá, že by v případech v něm uvede- ných pod písm. a), b) a c) mohl soud zrušit napadené rozhodnutí správního orgánu, aniž by žalobce uplatnil tyto vady řízení v žalobě jako žalobní body ve smyslu $ 71 odst. 1 písm. d) s. Ť. S., z nichž musí být patrno, z jakých skut- kových a právních důvodů považuje napade- né výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Přesto judikatura Nejvyššího správ- ního soudu dovodila, že v některých přípa- dech i bez uplatněné námitky (žalobního bo- » Publikované pod č. 953/2006 Sb. NSS. du) v žalobě takto postupovat lze. Ve vztahu k $ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. např. v rozsudku ze dne 24. 11. 2003, čj. 2 Azs 23/2003-39 (č. 272/2004 Sb. NSS), Nejvyšší správní soud uvedl, že „Jestliže účastník v žalobě proti roz- hodnutí správního orgánu nenamítá vady řízení uvedené v ustanovení f 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., soud přihlédne z úřední po- vinnosti k existenci takových vad jen za předpokladu, že jsou bez dalšího patrné ze správního spisu a zároveň se jedná o vady takového charakteru a takové míry závaž- ností, že brání přezkoumání napadeného rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů“. V rozsudku ze dne 19. 4. 2006, čj. 3 As 5/2003-107 (www.nssoud.cz), Nejvyšší správ- ní soud s odvoláním právě i na svůj shora ci- tovaný rozsudek ze dne 24. 11. 2003, čj. 2 Azs 23/2003-39, dospěl mimo jiné k závěru, že „Krajský soud byl... oprávněn zkoumat i nad rámec žalobních bodů, zda řízení předchá- zející vydání napadených rozhodnutí neby- la zatížena vadami, jež mohly mít vliv na je- ho zákonnost. Pokud takové vady bránící přezkoumání napadených rozhodnutí kon- statoval, nelze mu s ohledem na citovaný ju- dikát vytýkat, že se striktně neřídil jen ža- lobními body“. V rozsudku ze dne 27. 9. 2005, čj. 3 Afs 19/2004-91 (www.nssoud.cz), pak Nejvyšší správní soud uvedl, že „Tím, že se (krajský) soud nepokusil odstranit nepřes- nosti v žalobě a bez dalšího žalobu zamítl [navíc v situaci, kdy podle názoru Nejvyšší- ho správního.soudu mohl rozhodnutí žalo- vaného zrušit podle f 76 odst. I písm. c) s. ř. s. dokonce i bez žalobní námitky z úřední po- vinnosti], utrpěl žalobce vlivem nedostatku poučení ze strany krajského soudu újmu a soud se dopustil vady řízení, jež mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí... Ktakovému postupu byl Nejvyšší správní soud oprávněn i bez námitky obsažené v kasační stížnosti, neboť podle f 109 odst. 3 s. ř. s. není Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnos- ti mj. tehdy, jeli řízení před krajským sou- dem zatíženo vadou, jež mohla mít za násle- dek nezákonné rozhodnutí o věci samé“. Je přitom zřejmé, že z takto nastíněné judikatu- 391 1542 ry zdejšího soudu nevyplývá, že by tento soud pod $ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. podřadil i roz- hodnutí o vyměření nebo doměření daně vy- dané po uplynutí lhůt stanovených v $ 47 d. ř. se závěrem, že takové rozhodnutí může (měl)
Karel F. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
ouzení dalších žalobních námitek, nýbrž odůvodnění napadeného rozhodnutí krajského soudu je tvořeno částmi, ve kterých se krajský soud vypořádává s několika na sobě nezávislými žalobními body, není důvod, proč by Nejvyšší správní soud neposoudil námitky stěžovatele proti přezkoumatelným, argumentačně samostatným částem rozhodnutí (shodně viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, zveřejněno na www.nssoud.cz).
Pokud jde o námitkou prekluze práva, kterou stěžovatel uplatnil až při jednání před krajským soudem dne 19. 9. 2006, tedy až po uplynutí dvouměsíční lhůty běžící od doručení napadeného rozhodnutí zástupci stěžovatele, a k níž krajský soud přihlédl z úřední povinnosti, dospěl při předběžné poradě v dané věci devátý senát Nejvyššího správního soudu, jemuž byla věc v souladu s rozvrhem práce přidělena, k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již zdejším soudem vysloveným v rozsudku ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 108/2006 - 104 (www.nssoud.cz). První senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku zaujal názor, dle kterého je soud k prekluzi práva vyměřit daň povinen přihlížet ex offo. S ohledem na skutečnost, že devátý senát při rozhodování o kasační stížnosti v této věci musel řešit také otázku, zda pro splnění prekluzivní lhůty postačí, je-li v rámci jejího běhu vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí, tedy rozhodnutí správce daně I. stupně, přičemž dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu řešila tuto právní otázku rozdílně (rozsudek ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 – 61, a rozsudek ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004 – 93, oba zveřejněny na www.nssoud.cz) předložil devátý senát proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. věc rozšířenému senátu.
ké otázku, zda pro splnění prekluzivní lhůty postačí, je-li v rámci jejího běhu vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí, tedy rozhodnutí správce daně I. stupně, přičemž dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu řešila tuto právní otázku rozdílně (rozsudek ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 – 61, a rozsudek ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004 – 93, oba zveřejněny na www.nssoud.cz) předložil devátý senát proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. věc rozšířenému senátu.
V předkládací zprávě devátý senát mimo jiné uvedl, že ústavní nálezy, o které svůj závěr v posuzované věci opřel Krajský soud v Brně nelze na danou otázkou aplikovat, neboť se netýkají správního soudnictví, ale prekluze práva na uplatnění náhrady škody a restitučních nároků. Na danou otázku lze naopak aplikovat usnesení Ústavního soudu ze dne 30. 11. 2005, sp. zn. I. ÚS 355/05, kterým byla odmítnuta ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, kde Ústavní soud uvádí: „... Jak Nejvyšší správní soud, tak ani městský soud se s námitkou prekluze pravomoci daň vyměřit nemohl zabývat, neboť stěžovatelka tuto námitku v řízení před městským soudem vůbec neuplatnila. Ústavní soud neshledává nic protiústavního na interpretaci § 71 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního (dále jen „SŘS“), provedené Nejvyšším správním soudem, podle níž žaloba, kromě obecných náležitostí, musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Stěžovatelka v žalobě proti rozhodnutí o platebním výměru neuplatnila námitku prekluze práva daň vyměřit, pouze namítala prekluzi práva na vybrání a zaplacení daně. Toto zástupce stěžovatelky výslovně potvrdil k dotazu soudu, jak vyplývá z obsahu protokolu o jednání ze dne 26. 6. 2003 u Městského soudu v Praze. Podle § 104 odst. 4 SŘS, kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Podle Nejvyššího správního soudu, pokud stěžovatelka v řízení před městským soudem nenamítla prekluzi práva daň vyměřit, nemohl se soud otázkou této prekluze zabývat, a to ani z úřední povinnosti“.
Usnesením ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že daň je podle § 47 zákona o správě daní a poplatků nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení téhož zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, neboť vyměření daně po uplynutí zákonem stanovené lhůty je nezákonným rozhodnutím.
Pro rozhodnutí rozšířeného senátu bylo především podstatné posouzení, ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním rozhodnutí, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru správcem daně (správním orgánem I. stupně), respektive až oznámením tohoto rozhodnutí příjemci, nebo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání odvolání až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci. Zákon o správě daní a poplatků ve výše citovaném § 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo v tříleté lhůtě právní moci. Právní moc správního rozhodnutí je přitom vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. Z procesního hlediska je teprve v tomto okamžiku ukončen postup daňového orgánu při vyměření či doměření daně. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí správce daně, neboť odvolání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný účinek, nestanoví-li zákon o správě daní a poplatků nebo zvláštní zákon jinak (§ 48 odst. 12). Pravomocné rozhodnutí je pak napadnutelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. U pravomocného rozhodnutí lze již nepochybně vycházet z toho, že daň byla vyměřena nebo doměřena. Daňové řízení je v případě podání odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí dvojinstanční, přičemž rozhodnutí daňových orgánů (správce daně a případně odvolacího orgánu) tvoří jeden celek. Právní moc rozhodnutí jako celku je jeho významnou vlastností, s níž zákon o správě daní a poplatků spojuje důležité právní účinky rozhodnutí jako je kupříkladu závaznost, nezměnitelnost apod. Jestliže ovšem bylo vydáno a oznámeno daňovému subjektu rozhodnutí správce daně, proti němuž je odvolání přípustné a daňový subjekt se odvolání proti němu nevzdal, nelze toto rozhodnutí posuzovat tak, že jím byla daň vyměřena nebo doměřena, protože až do vyřízení odvolání se odkládá právní moc napadeného rozhodnutí. V odvolacím řízení lze pak výsledky daňového řízení doplňovat či odstraňovat vady řízení. Daňový subjekt může do doby, než je o odvolání rozhodnuto, údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat, takže rozhodnutí odvolacího orgánu může mít jiný výsledek než rozhodnutí správce daně, a to i v neprospěch daňového subjektu (odvolatele).
Účelem zavedení prekluzivní lhůty pro vyměření (respektive doměření) daně bylo stimulovat správce daně ke včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména, pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými obtížemi. V této souvislosti připomněl rozšířený senát i své předchozí usnesení ze dne 3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 (č. 953/2006 Sb. NSS), dle něhož: „Ukládání povinností na základě zákona, v daném případě vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti požadovat. Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbřehá, je vázána lhůtami jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správce daně lhůtou prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povinnosti (§ 47 odst. 1).“
Pro rozhodnutí předložené sporné právní otázky je pak podstatné i to, jakou povahu má lhůta stanovená v § 47 zákona o správě daní a poplatků, který je normou veřejného práva a obsahuje ustanovení procesní i hmotná. Občanský zákoník, jakožto právní předpis dopadající především na právní vztahy práva soukromého, například ve svém § 583 stanoví, že k zániku práva (proto, že nebylo ve stanovené době uplatněno) dochází jen v případech v zákoně stanovených. K zániku soud přihlédne, i když to dlužník nenamítne. Podle § 436 citovaného zákona pak například právo na náhradu škody musí být uplatněno u provozovatele bez zbytečného odkladu. Právo zanikne, nebylo-li uplatněno nejpozději patnáctého dne po dni, kdy se poškozený o škodě dozvěděl. Zánik práva nastává v důsledku dvou právních skutečností – uplynutí času a neuplatnění práva. To, co má oprávněný subjekt před uplynutím prekluzivní lhůty učinit, se musí stát nejpozději v poslední den lhůty. Jde tedy o lhůtu hmotněprávní, a proto tak například žaloba musí být k soudu již doručena; prekluzivní lhůty se navíc (na rozdíl od lhůt promlčecích) zásadně ani nestaví, ani nepřerušují (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 316/96; případně Holub, M. a kol. Občanský zákoník. Komentář. 2. svazek, Linde, Praha 2003). Ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků ovšem odpovídá charakteru tohoto zákona jako právního předpisu veřejnoprávního, který upravuje správu daní a poplatků, jíž se rozumí zejména právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, podle něhož postupují územní finanční orgány a další správní i jiné státní orgány České republiky. Podstatné zde tak není uplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti (daň vyměřit nebo doměřit). Lhůta stanovená v § 47 zákona o správě daní a poplatků je svou povahou lhůtou hmotněprávní a jestliže je v tomto ustanovení uvedeno, že „… nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období …“, odpovídá hmotněprávní povaze této prekluzivní lhůty, aby před jejím uplynutím byla daň pravomocně vyměřena nebo doměřena.
K otázce předložené devátým senátem ve věci povinnosti soudu přihlížet k prekluzi práva vyměřit daň z úřední povinnosti rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uvedl, že řízení ve správním soudnictví je založeno zejména na dispoziční zásadě, vyjádřené mimo jiné v § 75 odst. 2 s. ř. s., podle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Výjimku z dispoziční zásady pak upravuje s. ř. s. v § 76 odst. 2 pro případ zjištění, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost. V tom případě soud vysloví rozsudkem nicotnost i bez návrhu. Úpravu nicotnosti obsahuje sice správní řád (zákon č. 500/2004 Sb.), ten však v souladu s § 99 zákona o správě daní a poplatků v daňovém řízení aplikovat nelze (s výjimkou postupu podle § 175 správního řádu při vyřizování stížnosti).
V předchozí době především judikatura soudů dovodila, že nicotnost rozhodnutí způsobují takové jeho vady, jako jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy vyvolávající nesrozumitelnost nebo nesmyslnost apod. Podrobně se pojmem nicotnosti zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96 (č. 793/2006 Sb. NSS), se závěrem, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů. Z hledisek pro hodnocení nicotnosti vyplývá, že se musí jednat o vadu naprosto zásadní a zřejmou. Rozhodnutí je nicotné jen ve výjimečných případech výše uvedených, přičemž následky nicotnosti rozhodnutí nelze svévolně spojovat s instituty jinými (nezákonnost, neplatnost). Ve věcech daní pak může být jen obtížně zjistitelné, zda k prekluzi skutečně došlo, a to nejen s přihlédnutím k § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož úkonem správce daně učiněným před uplynutím lhůty směřujícím k vyměření nebo doměření daně, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, ale také vzhledem k § 41 s. ř. s., podle něhož po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona lhůty pro zánik práva ve věcech daní, poplatků apod. neběží. Běh lhůty může být přerušen různými úkony správce daně, např. zahájením daňové kontroly, ale i výzvou k prokázání tvrzených skutečností v odvolacím řízení.
Vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty podle § 47 zákona o správě daní a poplatků je vadou rozhodnutí, nikoliv však vadou tak intenzivní a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit o rozhodnutí nicotném. Jedná se o rozhodnutí nezákonné a v důsledku toho soud k zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení zákona o správě daní a poplatků přihlédne jen k námitce účastníka řízení.
V daňovém řízení jednají správci daně v souladu se zákony a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a také na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž v tomto ohledu nejsou vázáni jen návrhy daňových subjektů. I v odvolacím řízení může odvolací orgán při rozhodování přihlédnout ke skutečnostem odvolatelem neuplatněným, vyšly-li při přezkoumávání najevo. Je tedy zřejmé, že v daňovém řízení správce daně i odvolací orgán jednají především z úřední povinnosti. Naproti tomu nezákonnost rozhodnutí soud zkoumá jen k námitce (v mezích žalobních bodů). Námitku (žalobní bod) spočívající v tvrzení, že daň byla vyměřena nebo doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v § 47 zákona o správě daní a poplatků, je proto třeba uplatnit ve stanovené dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby podle § 72 odst. 1 s. ř. s. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že řízení před správními soudy není řízením nalézacím, ale řízením přezkumným. V rámci tohoto řízení tak nelze přezkoumávat celý správní akt z úřední povinnosti a je třeba ctít dispoziční zásadu, ze které s. ř. s. připouští jen shora zmíněnou výjimku v případě nicotnosti rozhodnutí.
Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soud ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, bylo stěžovateli doručeno a nabylo právní moci dne 13. 2. 2008.
Ve světle výše uvedeného tedy Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud v předmětné věci pochybil nejen tím, že se nevypořádal s žalobními námitkami, uplatněnými po zhojení původní vady, spočívající v nesprávném doručení, ale také tím, že dospěl k závěru že pro vyměření daně v zákonné lhůtě dle § 47 zákona o správně daní a poplatků postačí, je-li vyměřena nepravomocně. Krajský soud dále pochybil tím, že přihlédl k prekluzi práva na vyměření daně z úřední povinnosti a zatížil tak řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] a ke které je Nejvyšší správní soud povinen přihlédnout z úřední povinnosti (109 odst. 3 s. ř. s).
S ohledem na výše uvedené tedy Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v odůvodnění tohoto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. března 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu